Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 2051/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 2051/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Beata Cieloch WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3266/15 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 2 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3266/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę B. B. (zwanej dalej także: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej także: Dyrektorem IS) z dnia 12 października 2015r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

3 Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

4 Decyzją z dnia 12 października 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "NUS") z dnia 1 lipca 2015r. wydaną wobec Skarżącej B. B., w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 43.738 zł.

5 Dyrektor IS w uzasadnieniu wskazał, że w dniu 26 kwietnia 2012r. Skarżąca zawarła z A. sp. z o.o. (zwanego dalej: "Kupującą"), reprezentowaną przez prezesa zarządu A. G., umowę sprzedaży 50 udziałów P. sp. z o.o. za kwotę 285.000 zł. Strony ustaliły, że zapłata ceny nastąpi w trzech ratach, po 95.000zł każda: w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy, do 15 września 2012r. i do 15 grudnia 2012r. Kupująca zobowiązała się poddać egzekucji w zakresie zapłaty ceny, w związku z tym aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 2012r. ustanowiono tytuł egzekucyjny. Kupująca nie wywiązała się z zapłaty dwóch pierwszych rat, w terminach określonych w umowie, więc Skarżąca przesłała jej - drogą elektroniczną w dniach 23 lipca i 18 września 2012r. wezwania do zapłaty, a następnie - z uwagi na brak wpłaty należnych rat – uzyskała dwa postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie, nadające klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 26 kwietnia 2012r. Następnie w dniu 23 listopada 2012r. Skarżąca przesłała na adres Kupującej (K., ul. O. [...]) listem poleconym oświadczenie z dnia 21 listopada 2012r. o odstąpieniu od umowy sprzedaży udziałów na podstawie art. 491 § 1 k.c.

6 Dyrektor IS to oświadczenie Skarżącej z dnia 23 listopada 2012r. o odstąpieniu od umowy uznał za nieskuteczne, gdyż Skarżąca w ww. wezwaniach do zapłaty nie wyznaczyła Kupującej dodatkowego terminu na spełnienie świadczenia. Skutecznego odstąpienia od umowy nie stanowi też, zdaniem Dyrektora IS, wystosowane do Kupującej wezwanie do zapłaty z 9 września 2014r. i oświadczenie z 26 września 2014r. o odstąpieniu od umowy. Kupująca nie mogła zapoznać się z treścią tych pism, gdyż wróciły one do nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się". Nie spełniono więc warunków, o których mowa w art. 61 § 1 k.c., dotyczących doręczenia pism i zapoznania z ich treścią, a co za tym idzie nie spełniono warunków z art. 491 § 1 k.c. Skarżąca posiadając wiedzę, że Kupująca nie figuruje pod ww. adresem, powinna podjąć próbę kontaktu z Kupującą za pomocą poczty elektronicznej, której adresem e-mail dysponowała.

7 Dyrektor IS nie znalazł także podstaw do stwierdzenia, że zawarta umowa sprzedaży udziałów była nieważna, uznając, że podstawą taką nie był przedłożony przez Skarżącą wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie XII Wydział Karny z 8 maja 2014r. sygn. akt XII K 54/14. Na mocy tego wyroku uznano A. G. za winnego popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., tj. tego, iż w dniu 26 kwietnia 2012 r. działając jako prezes zarządu Kupującej spółki, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadził m.in. Skarżącą do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem znacznej wartości w postaci 50 udziałów w P. sp. z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i uzgodnionej wartości rynkowej 285.000 zł, przez zawarcie z pokrzywdzoną w imieniu Kupującej spółki umowy sprzedaży tych udziałów na jego rzecz, wyzyskując błąd pokrzywdzonej co do dysponowania przez nabywcę środkami finansowymi na wywiązanie się z uzgodnionego rozłożonego w czasie świadczenia wzajemnego oraz kondycji finansowej nabywcy tych udziałów. Dyrektor IS nie podzielił zapatrywania Skarżącej jakoby w świetle tego wyroku umowa sprzedaży udziałów była nieważna, gdyż podjęto ją w celu przestępczym. Wyrok ten nie ma bezpośredniego wpływu na stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży udziałów, która była zgodna z ustawą i była wyrazem swobodnej woli stron. Przestępstwem nie było samo zawarcie umowy pomiędzy Skarżącą a Kupującą, lecz nierozliczenie się z tej umowy. Sąd karny uznał A. G. za winnego popełnienia przestępstwa, nie uznał jednak zawartej umowy za nieważną.

8 Zdaniem Dyrektora IS nie było też podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie ważności umowy w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej: "O.p."), gdyż z akt sprawy nie wynika, aby między stronami umowy doszło do dokonania innej czynności cywilnoprawnej niż wynikająca z oświadczeń woli złożonych przez strony. W wyniku umowy doszło do skutecznego zbycia udziałów przez Skarżącą na rzecz Kupującej, a to, że Skarżąca nie otrzymała zapłaty nie stanowi o wadliwości bądź nieważności umowy. Skarżąca dokonując zbycia udziałów uzyskała przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej jej ceny: 10 maja, 15 września i 15 grudnia 2012r. Przychód ten wyniósł 285.000 zł, zaś koszty nabycia udziałów – 54.800 zł. Dochód będący podstawą opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych (p.d.f.) wynosi 230.200 zł, a podatek p.d.f. – 43.738 zł.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a nadto zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

10 a) art. 61 § 1 k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że oświadczenie woli Skarżącej o odstąpieniu od umowy sprzedaży udziałów złożone Spółce w piśmie z 26 września 2014r. i poprzedzające je wezwanie do zapłaty z 9 września 2014r. (pod rygorem złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży udziałów) nie doszły do Spółki w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią, choć wysłano je na adres Spółki ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, a także pomimo, iż do uznania skuteczności złożenia oświadczenia woli w trybie ww. przepisu nie jest wymagane faktyczne zapoznanie się przez adresata oświadczenia woli z jego treścią. Wystarczające jest umożliwienie mu zapoznania się z jego treścią przez skierowanie korespondencji (zawierającej oświadczenie woli nadawcy) na adres, pod którym możliwy jest kontakt z jego adresatem, co w odniesieniu do przedsiębiorcy będącego spółką z o.o. oznacza obowiązek skierowania oświadczenia woli na adres jej siedziby ujawniony w rejestrze przedsiębiorców;

11 b) art. 58 § 1 i 2 k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ww. umowa sprzedaży udziałów, w ramach której prezes zarządu Spółki dopuścił się oszustwa, za które został prawomocnie skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z 8 maja 2014r. nie jest nieważna z mocy prawa i może stanowić podstawę przychodu Skarżącej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i określenie p.d.f. należnego z tego tytułu.

12 Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z wydruków załączonych do skargi na okoliczność niemożności skontaktowania się ze Spółką drogą elektroniczną, czy uzyskania informacji o adresie do korespondencji spółki innym niż ujawniony w rejestrze przedsiębiorców.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy Skarżąca osiągnęła w 2012r. przychód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z tym, że zawarła w formie aktu notarialnemu, któremu nadano klauzulę wykonalności, umowę sprzedaży udziałów nie uzyskując zapłaty za sprzedane udziały. Według organów podatkowych obu instancji Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu p.d.f., choć nie otrzymała należnej ceny za ww. udziały, natomiast zdaniem Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu p.d.f. nie powstał, gdyż Skarżąca skutecznie odstąpiła od umowy sprzedaży udziałów, już po tym jak uzyskała wyrok Sądu karnego, że w wyniku skutecznie zawartej umowy cywilnoprawnej została oszukana, bo nie zapłacono jej uzgodnionej w tej umowie ceny.

15 W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe. Z mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy tj. w 2012r. przewidywał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten odwoływał się zatem do kategorii pojęciowej: "przychody należne", co oznacza, że w przypadku, gdy osoba fizyczna osiąga przychód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. W takim przypadku przychodem są już wartości "należne", których osoba fizyczna nie musi nawet otrzymać lub które nie zostały postawione do jej dyspozycji. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. reguły generalnej ustalania przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej uzyskanie przychodu z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi.

16 Ponieważ przepisy u.p.d.f. nie definiują pojęcia "przychody należne", dlatego w ocenie Sądu zasadne jest odwołanie się do przyjętego w orzecznictwie poglądu, że są to przychody, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W orzecznictwie wymagalność roszczenia w ujęciu cywilistycznym należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta. Musi to być należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Kwoty należne trzeba zatem utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1971/14; 2 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1778/14; 10 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3271/13; 14 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2184/13). Z tego powodu Sąd podzielił poglądy orzekających w sprawie organów, że do celów podatkowych nie jest istotne to, czy Skarżąca faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż udziałów w spółce z o.o.. Istotne jest bowiem to, w jakiej dacie mogła najwcześniej zapłaty tej się domagać. Skoro zaś z akt sprawy wynika, że do zawarcia umowy sprzedaży udziałów pomiędzy Skarżącą a Spółką doszło 26 kwietnia 2012r. i strony ustaliły, że cena będzie płatna w trzech ratach, przy czym zapłata wszystkich tych rat miała nastąpić w 2012r., organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstał u Skarżącej w 2012r.

17 Zdaniem Sądu oceny tej nie zmienia akcentowana przez Skarżącą kwestia odstąpienia od umowy. Sąd podzielił bowiem pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 9 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3565/13, że na uzyskanie przychodu nie ma wpływu to, czy cena w istocie została zapłacona, a istotne jest, by zrealizowane zostały przesłanki zobowiązania się do zapłaty ceny i wydania rzeczy. Uprawnienie sprzedającego do odstąpienia od umowy, czy to ustawowe (art. 491 § 1 k.c.), czy umowne (art. 395 § 2 k.c.), nie wpływa na nieważność umowy, koszt jej zawarcia, a w konsekwencji na zaistnienie przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Odstąpienie od umowy sprzedaży zarówno nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych, wywołuje wyłącznie skutek obligacyjny. Odstąpienie nie przenosi automatycznie własności rzeczy z powrotem na sprzedawcę. W obowiązującym stanie prawnym trudno byłoby przyjąć konstrukcję nastąpienia skutku rzeczowego (przejścia własności) tylko na podstawie jednostronnego oświadczenia osoby niebędącej właścicielem rzeczy, na co zwracał uwagę Sąd Najwyższy w swoich orzeczeniach (por. m.in. uchwała SN z 17 listopada 1993r. sygn. akt III CZP 156/93; także uchwała składu 7 sędziów SN z 7 stycznia 1967r., III CZP 32/66, OSN 1968, nr 12, poz. 199; również w uchwale z 30 listopada 1994r. sygn. akt III CZP 130/94; też wyrok SN z 26 marca 2002r., sygn. akt II CKN 806/99). Samo złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy przez zbywcę, któremu nie przysługuje już własność, nie skutkuje automatycznym przejściem prawa własności z powrotem na zbywcę. Dla zaistnienia takiego skutku konieczne byłoby albo zawarcie kolejnej umowy (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), albo też wydanie przez sąd wyroku, zastępującego oświadczenie woli nabywcy (do czego w sprawie również nie doszło). W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że także z uwagi na obowiązki publicznoprawne związane z własnością rzeczy pożądane jest, aby również zwrotne przeniesienie własności rzeczy ruchomej było następstwem zdarzenia pewnego, jakim jest czynność dwustronna dotychczasowych partnerów umowy sprzedaży lub orzeczenie sądu, a nie jednostronny akt woli jednego z nich.

18 Odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje zmianę posiadacza udziałów. Odstąpienie przez Skarżącą od umowy zbycia udziałów, jako jednostronne oświadczenie woli, nie pociąga za sobą automatycznego przeniesienia prawa własności ww. udziałów z powrotem na Skarżącą. Udziały te mogły bowiem zostać zbyte przez Kupującą spółkę na rzecz innej osoby, gdyż wpisy w KRS w tym zakresie mają charakter deklaratoryjny. Dodatkowo Sąd stwierdził, że o dacie uzyskania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.) nie może decydować późniejsze odstąpienie od umowy, tym bardziej, że gdyby nie skuteczne zawarcie umowy sprzedaży udziałów 26 kwietnia 2012r. i obowiązywanie tej umowy do 26 września 2014r., Skarżąca nie mogłaby uzyskać odszkodowania na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie Wydział XII Karny z 8 maja 2014r., sygn. akt XII K 54/14. Z tego powodu Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. był należny od 26 kwietnia 2012r., tym bardziej, że z akt administracyjnych sprawy wynikało, że Skarżąca uzyskała klauzule wykonawcze w odniesieniu do ww. aktu notarialnego z 26 kwietnia 2012r. – 22 sierpnia 2012r. i 10 października 2012r., a ponadto z akt sprawy nie wynika, że w sprawie doszło do wydania wyroku w trybie art. 65 k.c. w zw. z art. 1047 k.p.c.

19 Sąd I instancji podkreślił, że kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z prawami i obowiązkami podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. W świetle okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jednostronna czynność podatnika, polegająca na odstąpieniu od umowy sprzedaży udziałów, nie może więc doprowadzić do przyjęcia, że do powstania przychodu w dacie wskazanej w ustawie podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.) nie doszło. W konsekwencji pogląd Skarżącej, że nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. wskutek złożenia przez Skarżącą po upływie ponad dwóch lat od zawarcia umowy sprzedaży udziałów jednostronnego oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy, której nadano przed odstąpieniem klauzule wykonalności, uznać należy za nieprawidłowy. Przychód ten był należny w chwili zawarcia notarialnej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. ustawodawca podatkowy przesądził, że w przypadku sprzedaży udziałów przychodem są wartości należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji. Uprawnienie sprzedającego do odstąpienia od umowy, które nie wpływa na skutki rzeczowe ww. umowy, nie wpływa zatem na istnienie przychodu w dacie jego powstania.

20 W kontekście powyższego wniosku tj. uznania, że odstąpienie od umowy nie oznacza automatycznego powrotu prawa własności do zbywcy, Sąd uznał, że kwestia prawidłowości doręczenia oświadczenia z 26 września 2014r. o odstąpieniu od umowy wywody Skarżącej w tym zakresie nie mają znaczenia.

21 Zdaniem Sądu stanowiska organów podatkowych o powstaniu przychodu należnego ze sprzedaży udziałów nie podważa również przywołany w skardze wyrok sądu karnego, na mocy którego skazano prezesa zarządu Kupującej spółki za przestępstwo oszustwa. Za prawidłowy uznał Sąd pogląd organów podatkowych, iż wyrok ten nie ma bezpośredniego wpływu na stwierdzenie nieważności umowy, a co za tym idzie na uzyskanie przychodu przez Skarżącą. Przeciwnie, gdyby nie umowa sprzedaży udziałów skuteczna i ważna w chwili wydawania tego wyroku, Sąd Okręgowy nie mógłby uznać, że doszło na jej podstawie do oszustwa. Za trafne uznał też Sąd stanowisko organu, że aby czynność prawna była nieważna z powodu popełnienia przestępstwa, sama ta czynność musi stanowić przestępstwo. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Czynność objęta umową pomiędzy Skarżącą a Spółką dotycząca zbycia udziałów sp. z o.o. mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i była wyrazem swobodnej woli stron. Skarżąca na jej podstawie nie uzyskała jedynie zapłaty. Co istotne, skuteczność oświadczeń stron ww. umowy o sprzedaży udziałów sp. z o.o. nie budziła wątpliwości sądu karnego, skoro zobowiązał on prezesa zarządu Spółki do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem przez zapłatę na rzecz Skarżącej w terminie 2 lat od uprawomocnienia się wyroku kwoty 285.000 zł, stanowiącej de facto równowartość ceny za sprzedane przez Skarżącą udziały.

22 Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonych przez Skarżącą kserokopii dokumentów. Kopii tych nie potwierdzono za zgodność z oryginałem, a zatem nie mogły być uznane za dowód w sprawie.

23 Z tych wszystkich względów za niezasadne Sąd uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 61 § 1 k.c. oraz art. 58 § 1 i 2 k.c. i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

24 Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniosła B. B., wnosząc na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie (w przypadku uwzględnienia wyłącznie zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego) na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku z całości i rozpoznanie skargi oraz na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono:

25 1. Na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

26 a) art. 494 §1 k.c. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że odstąpienie od umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie wywołuje skutków rzeczowych, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca w 2012r. uzyskała przychód ze sprzedaży udziałów w spółce P. sp. z o.o. w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży, tj. w wysokości 285.000 zł, podczas gdy w wyniku odstąpienia przez Skarżącą od umowy sprzedaży udziałów w spółce P. sp. z o.o. zniweczony został skutek tejże umowy w postaci odpłatnego zbycia tych że udziałów, co oznacza, że nie zaistniało żadne zdarzenie, z którego zaistnieniem u.p.d.o.f. wiąże powstanie obowiązku podatkowego;

27 b) art. 58 §1 i 2 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że umowa sprzedaży udziałów z dnia 26 kwietnia 2012r., w ramach której prezes zarządu A. osp. Z o.o. w K. – Pan A. G. dopuścił się przestępstwa oszustwa, za które został prawomocnie skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt XII K 54/14 nie jest nieważna z mocy prawa, a zatem może stanowić podstawę przychodu Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, uzasadniającego określenie wysokości należnego podatku z tego tytułu na kwotę 43.738 zł.

28 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

29 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 61 §1 k.c. poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżącej i uznanie, że stwierdzone naruszenie art. 61 §1 k.c. nie miało znaczenia w niniejszej sprawie wobec uznania, ze odstąpienie od umowy nie powoduje powrotu prawa własności do zbywcy, w sytuacji, gdy w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży udziałów zniweczony został skutek umowy w postaci odpłatnego zbycia tychże udziałów – co skutkowało nierozpoznaniem sprawy co do istoty.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji oparcie rozstrzygnięcia na błędnej wykładni art. 494 §1 k.c. w zakresie jedynie obligacyjnych, a nie rzeczowych skutków odstąpienia od umowy sprzedaży udziałów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca powołała się na poglądy orzecznictwa i organów podatkowych o rzeczowym skutku odstąpienia od umowy, w tym na wyrok NSA odwołujący się do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 58 §1 i 2 k.c. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że zachowanie A. G. przy zawarciu umowy można uznać za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, skutkujące nieważnością umowy. Nie można bowiem akceptować jego nagannego zachowania, skoro w przestępczym zamiarze doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia przez Skarżącą posiadanymi udziałami, a następnie bez zamiaru zapłacenia za nie ceny zbył je p. A. P. W ocenie Skarżącej nie do zaakceptowania na gruncie reguł moralności jest rozstrzygnięcie Sądu I instancji, gdyż A. G. nie zostałby obciążony żadnymi niekorzystnymi skutkami finansowymi na gruncie prawa podatkowego, a Skarżąca musiałaby jeszcze z tytułu "kradzieży" na jej szkodę zapłacić podatek, nie otrzymując choćby ekwiwalentu "skradzionego" mienia. Dlatego skarżąc kasacyjnie wyraża nadzieję, że NSA weźmie pod uwagę również słuszności wy aspekt niniejszej sprawy. W ocenie skarżącej nieprawidłowo też Sąd uznał, że kwestia prawidłowości doręczenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy nie ma znaczenia w sprawie.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Uwzględniając stanowisko Skarżącej i fakt, że organ nie żądał przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.

33 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu.

34 Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy sformułowanej na ich poparcie argumentacji. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostało zainicjowane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarówno bowiem z przepisu art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe.

35 Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16, Lex nr 2399084). Ustawodawca wyraźnie rozdzielił w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, a więc zarzuty odpowiadające wymogom art. 174, od ich uzasadnienia. Co do zasady zatem podstawy kasacyjne powinny być wyraźnie wskazane i wyodrębnione w tym środku zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2755/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15, z dnia 3 października 2017 r., I OSK 3313/15 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej -CBOSA).

36 Podkreślić ponadto należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny do skarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2455/11 - CBOSA).

37 Z tych względów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

38 Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem skonstruowania zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów procesowych, nie zakwestionowano zatem ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skarżąca ograniczyła zarzuty wyłącznie do naruszenia przepisów prawa materialnego i w ich ramach zarzuciła jedynie naruszenie przepisów kodeksu cywilnego. Powołując zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów kodeksu cywilnego, tj. błędnej wykładni art. 494 § 1 k.c. (punkt 1 lit. a skargi kasacyjnej), niewłaściwego zastosowania art. 58 § 1 i 2 k.c. (punkt 1 lit. b skargi kasacyjnej) oraz art. 61 §1 k.c. (punkt 2 lit. a skargi kasacyjnej), skarżąca kasacyjnie nie uzasadniła, na czym naruszenie tych przepisów przez Sąd I instancji miałoby polegać i jaki miałoby mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia bowiem wymaga, że żaden z tych przepisów nie stanowił podstawy prawnej do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe i Sąd I instancji. Sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych i podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. To zatem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto w tej sprawie istnienie podstawy opodatkowania i obciążono skarżąca podatkiem dochodowym za 2012r. W sprawie rozważono kwestię sposobu rozumienia "przychodów należnych", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., kwalifikując przychody skarżącej z tytułu zawartej umowy sprzedaży udziałów do tej właśnie kategorii, co stanowiło podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej.

39 Tymczasem naruszenia tego przepisu nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Nie powołano go ani w zarzutach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

40 Jeszcze raz należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi poprzez wskazane w niej podstawy i nie może ich doprecyzowywać ani uzupełniać. Skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać kierunków i zakresu weryfikacji wyroku Sądu I instancji, jeżeli wprost nie wynika to z treści skargi kasacyjnej. Jedyny dopuszczalny wyjątek stanowi możliwość oceny skarżonego wyroku pomimo wadliwie zbudowanych zarzutów, jeżeli z uzasadnienia skargi daje się ustalić istota podnoszonego naruszenia oraz jego wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Po analizie uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej sprawie taka możliwość nie istnieje. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się wyłącznie do wskazania argumentacji uzasadniającej podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa cywilnego, bez wskazania ich związku ze stanowiącymi podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie przepisami prawa podatkowego. Jedynie w jednym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pojawiło się odwołanie do przepisów prawa podatkowego, ale tylko poprzez zacytowanie fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2006r. i to odwołującego się nie do stanowiącej postawę w rozpoznawanej sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (k. 4 skargi kasacyjnej). Wszystkie pozostałe wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczą przepisów kodeksu cywilnego, których naruszenie zarzucono w petitum skargi kasacyjnej i odwołują się do analizy skutków odstąpienia od umowy i argumentów słusznościowych wynikających z zapadłego wyroku sądu karnego.

41 Konstrukcja tak postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych zdaje się prowadzić do wniosku, że intencją skarżącej kasacyjnie było w istocie kwestionowanie ustaleń faktycznych sprawy, tj. zakwestionowanie faktu istnienia w obrocie prawnym ważnej umowy sprzedaży udziałów. Podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z wypowiedzeniem przez nią umowy oraz podstawami do stwierdzenia nieważności tej umowy z powodu wyroku sądu karnego, mieszczą się w sferze ustaleń faktycznych. Niedopuszczalne jest jednak podważanie przyjętych ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego.

42 A zatem brak podstaw kasacyjnych dotyczących przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie oraz brak uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń, spowodowały istotne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uwzględnienia tej skargi, niezasadne są bowiem zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów kodeksu cywilnego, których ten Sąd nie stosował.

43 Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.