Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., II FSK 1952/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., II FSK 1952/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 103/15 w sprawie ze skargi K. F.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz K. F.-N. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 103/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie w części, uchylającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 11 marca 2014 r., nr [...] oraz orzekającej o uznaniu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi o numerach [...], [...], [...], [...] za nieuzasadniony, oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz K. F.-N. (zwanej dalej "Skarżącą") kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2014 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w kwestii zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 11 marca 2014 r., wydane jako stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jako bezzasadny i w tym zakresie orzekł o uznaniu zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi za nieuzasadniony oraz utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w części stwierdzającej niedopuszczalność zarzutu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2008 r.

4 W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

5 - art. 8 ustawy dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – zwanej dalej "k.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej,

6 - art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niezawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania wymiarowego,

7 - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi,

8 - art. 138 pkt 2 k.p.a., poprzez jego zastosowanie.

9 Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

11 Na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego oraz oświadczył, że zgadza się ze stanowiskiem organu, co do niedopuszczalności zarzutu przedawnienia z uwagi na fakt, iż zarzut ten został podniesiony w toku postępowania podatkowego.

12 Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko, że kwestia oceny skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie należy do organu egzekucyjnego.

13 Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie - uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi naruszył przepisy postępowania administracyjnego, a powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

14 Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 11 marca 2014 r. (wydane jako stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne), w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jako bezzasadny i w tym zakresie orzekające o uznaniu zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi za nieuzasadniony oraz utrzymujące w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w części stwierdzającej niedopuszczalność zarzutu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2008 r.

15 Powołując się na art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., który poprzez art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. stanowił podstawę formalnoprawną dla wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu zażaleniowym w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne WSA podał, że organ odwoławczy podniósł, iż zobowiązana wnosząc zarzut niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego powołała się na bezpodstawne wystawienie tytułów wykonawczych z uwagi na niedoręczenie stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego określony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 tej ustawy. Przez niedopuszczalność egzekucji - w świetle ww. przepisu – należy, zdaniem organu, rozumieć sytuacje w których np. tytuł wykonawczy został wystawiony przez nieuprawniony podmiot, dochodzony obowiązek nie podlega egzekucji administracyjnej czy też egzekucja administracyjna została wszczęta przeciwko osobie, która została wyłączona mocą art. 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

16 Mając zatem na uwadze argumentację zawartą w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, intencją Skarżącej było w rzeczywistości złożenie zarzutu braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi z dnia 24.12.2013 r. o numerach: [...], [...], [...] i [...] z uwagi na niedoręczenie stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych, tj. zarzutu w oparciu o art. 33 pkt 2 u.p.e.a. W konsekwencji, za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał rozpatrzenie złożonego zarzutu jako zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Podstawią zarzutu zgłoszonego przez Skarżącą jest bowiem, zdaniem organu, brak doręczenia stronie rozstrzygnięcia, które pozwala na przymusową realizację obowiązku określonego w nieostatecznej decyzji, a więc wynikający z tego brak wymagalności obowiązku.

17 Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 11 marca 2014 r. w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego za bezzasadny i w tym zakresie orzekł o uznaniu za nieuzasadniony zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia 24.12.2013 r. o numerach: [...], [...], [...] i [...]. Zdaniem WSA, organ odwoławczy nie ma podstaw prawnych do modyfikowania zarzutu wniesionego przez zobowiązaną.

18 Przyczyną, dla której zostało wydane częściowe rozstrzygnięcie kasacyjne była zatem niewłaściwa kwalifikacja zarzutu jaką dokonał organ pierwszej instancji, przyjmując błędną kwalifikację narzuconą przez stronę skarżącą, a odnoszącą się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu rozpatrującego zażalenie, z treści pisma z dnia 3 lutego 2014 r. zawierającego zarzuty wynika, że intencją Skarżącej nie było wniesienie zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. (zarzut niedopuszczalności egzekucji), lecz zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. (zarzut braku wymagalności obowiązku).

19 Sąd wskazał, że zobowiązana w piśmie z dnia 2 lutego 2014 r. wyartykułowała w sposób niebudzący wątpliwości, że zarzuca niedopuszczalność egzekucji administracyjnej przedstawiając przy tym własną, dość spójną i konsekwentną argumentację uzasadniającą takie stanowisko. W takiej sytuacji organ drugiej instancji, wbrew oczywistym intencjom Skarżącej formułującej określony zarzut, nie był uprawniony do modyfikowania podstawy prawnej zarzutu. Przepisy u.p.e.a. takich kompetencji organowi odwoławczemu nie przyznają. Niedopuszczalna jest zmiana podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia np. w zażaleniu. Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby bowiem obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, a także przerzucałoby konieczność rozpoznania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny. Konsekwencją takiego podejścia jest to, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Zatem jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu na postępowanie egzekucyjne w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi wskazanemu w art. 33 u.p.e.a. nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a.

20 Tym samym organ drugiej instancji nie mógł uchylić postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 11 marca 2014 r. w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jako bezzasadny i w tym zakresie orzec o uznaniu zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi za nieuzasadniony. Niedopuszczalna była zatem zmiana kwalifikacji prawnej zarzutu, zawartego w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r. i określonego w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. na zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.

21 Takie działanie organu II instancji doprowadziło ponadto, do sytuacji, w której zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia 24.12.2013 r. o numerach: [...], [...], [...] i [...] podlegał tylko jednokrotnemu rozpatrzeniu w toku postępowania administracyjnego, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego L. w swoim rozstrzygnięciu z dnia 11 marca 2014 r. odniósł się wyłącznie do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz do zarzutu przedawnienia.

22 Powołując się na art. 15 k.p.a. i 78 Konstytucji RP WSA uznał, że organ rozpatrujący zażalenie, uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy, dopuścił się naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a., a także naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego, które obowiązują również w postępowaniu egzekucyjnym, zawartych w art. 12 i art. 15 k.p.a. poprzez zapis art. 18 u.p.e.a.

23 W odniesieniu do zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi o numerach: [...], [...], [...] i [...], Sąd nie dopatrzył się po stronie organu naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego, w toku rozpatrywania tego zarzutu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim rozstrzygnięciu z dnia 11 marca 2014 r. powołał się na art. 34 § 1a u.p.e.a. i uznał powyższy zarzut za niedopuszczalny. Wskazał bowiem, że zarzut przedawnienia zgłoszony został przez Skarżącą w toku postępowania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego L.

24 Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zarzutu przedawnienia utrzymane zostało w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że zgadza się ze stanowiskiem organu, że zgłoszenie zarzutu przedawnienia było niedopuszczalne, z uwagi na rozpatrywanie tego zarzutu przez organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L.

25 Wobec tego, że dokumenty załączone do akt sprawy potwierdzają, że zarzut przedawnienia został zgłoszony przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, a ponadto sposób rozpatrzenia tego zarzutu przez wierzyciela nie jest między stronami sporny, WSA oddalił skargę w powyższym zakresie, gdyż również nie dopatrzył się, aby Dyrektor Izby Skarbowej przy rozpatrywaniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uchybił przepisom prawa.

26 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

27 Autor skargi kasacyjnej, działając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

28 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu na postępowanie egzekucyjne jest adekwatna do jego uzasadnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

29 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne sformułowanie zaleceń co do dalszego toku postępowania egzekucyjnego i wskazanie organowi dokonanie oceny zarzutów wniesionych przez zobowiązanego zgodnie z wykładnią art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zgodnie z wykładnią zawartą w skarżonym wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

32 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na argumentację autora skargi kasacyjnej, że "Sąd I instancji orzekając w sprawie przyjął błędny pogląd, że organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do modyfikowania zarzutu wniesionego przez zobowiązaną. Sąd podważył ocenę pisma zobowiązanej z dnia 3 lutego 2014 r. zawierającego zarzuty, z której wynika, że intencją autorki nie było wniesienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, lecz zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy, braku wymagalności obowiązku" (s. 2 - 3).

33 Taki pogląd nie znajduje żadnego poparcia prawnego.

34 Zgodnie z art. 61 § 1 k.p.a. - który stosownie do treści art. 18 u.p.e.a. miał zastosowanie - postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

35 Jak podkreślano wielokrotnie w orzecznictwie, w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, tylko i wyłącznie ta strona określa przedmiot swego żądania, przy czym w razie wątpliwości, co do zakresu, czy przedmiotu żądania jego uszczegółowienie należy do strony, nie zaś do sfery ocennej organu administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 5 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1632/96, LEX nr 47890 i z dnia 11 czerwca 1990 r. sygn. akt I SA 367/90, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 47 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt II OW 104/13).

36 Nie ulega wątpliwości, że odzwierciedleniem zakresu żądania zobowiązanej z dnia 3 lutego 2014 r., tj. uznania niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowania środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6) oraz przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1) była treść postanowienia organu I instancji oraz jego podstawa prawna, tj. m.in. art. 17 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 6 u.p.e.a. Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. objął treścią postanowienia w pełni zakres żądania zobowiązanej.

37 Tymczasem na skutek wniesionego zażalenia organ II instancji uchylając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w podstawie prawnej wskazał obok m.in. na art. 33 § 1 pkt 1 i na pkt 2 tej ustawy, tj. brak wymagalności obowiązku, który to zarzutu nie był objęty zakresem żądania zobowiązanej i nie stanowił podstawy prawej rozstrzygnięcia organu I instancji.

38 Zwrócenia uwagi wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że "Mając zatem na uwadze argumentację zawartą w piśmie z dnia 03.02.2014 r. – w ocenie Dyrektora Izby skarbowej w Łodzi – intencją Pani K. F.-N. było w rzeczywistości złożenie zarzutu braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi z dnia 24.12.2013 r." (s. 7 postanowienia).

39 Takie działanie organu II instancji narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego.

40 Z zasady ogólnej postępowania administracyjnego wymienionej w art. 9 k.p.a., określanej jako zasada informowania stron wynika, że to na organie administracji ciąży obowiązek wyjaśnienia rzeczywistej woli osoby, jeżeli charakter pisma wniesionego przez nią może budzić wątpliwości. Strony postępowania winny być informowane w takim zakresie, w jakim konieczne jest, by z powodu nieznajomości prawa nie poniosły szkody oraz z uwzględnieniem jej słusznego interesu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 1018/11 oraz z 12 września 2013 r., sygn. akt II OSK 919/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Gl 591/13).

41 Organ nie jest uprawniony do samodzielnego kształtowania treści wniosku, na podstawie przyjętego przez siebie domniemania w tym zakresie stosownie do treści art. 61 § 1 k.p.a. W postępowaniu administracyjnym o charakterze danego pisma decyduje podmiot je wnoszący, a nie organ, do którego pismo to zostało skierowane. Niedopuszczalne jest zatem kwalifikowanie wniosku niezgodnie z jego treścią, bądź wbrew rzeczywistej woli podmiotu.

42 Dyrektor Izby Skarbowej uchybił również przepisom art. 7 w zw. z art. 8 k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia charakteru żądania z dnia 3 lutego 2014 r. Organ nie może bowiem dokonywać kwalifikacji danego żądania z pominięciem słusznego interesu obywateli, w sytuacji gdy z treści zasady prawnej wynika normatywny obowiązek załatwienia sprawy z uwzględnieniem tego interesu.

43 Takie działanie organu stanowi wypełnienie normy zawartej w art. 8 k.p.a. nakazującej organom administracji publicznej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., sygn. II OSK 919/12).

44 Ponadto należy podnieść, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. II OSK 2257/12, organ administracji dysponując pismem strony nie może przypisywać mu znaczenia, jakie z niego nie wynika, nie może domniemywać jakie były intencje strony przy składaniu pisma i co strona chciała osiągnąć. Z zasady prawdy obiektywnej oraz art. 77 § 1 k.p.a. wynika, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji, to organ I instancji powinien, mając to na uwadze, dołożyć wszelkich starań, aby ustalić prawidłowy przedmiot swojego postępowania. Jednocześnie organy administracji publicznej czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek.

45 Jednocześnie podkreślenia wymaga, a na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że takie działanie organu narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 15 k.p.a.

46 W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż przepis ten miał w sprawie zastosowania.

47 W ustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zwrócenia uwagi wymagało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom tego przepisu obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Oceniając poglądy organu sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za nieprawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08 Legalis).

48 Zasadnicze znaczenie przy ocenie, czy uzasadnienie wyroku odpowiada kryteriom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. ma to, czy wypowiedź sądu jest zupełna, w więc czy nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia. Wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine ustawy muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (instrukcji).

49 Tymczasem zarzuty kasatora w tym zakresie wynikają z błędnego przyjęcia, że organ odwoławczy ma prawo do modyfikowania zarzutu wniesionego przez zobowiązaną.

50 Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]