Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2013 r., II FSK 1947/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2013 r., II FSK 1947/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. "A." s.c. M. S., M. S. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 71/11 w sprawie ze skargi P. "A." s.c. M. S., M. S. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 71/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.H.U. "A." spółki cywilnej M. S., M. S. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej.

3 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z 16 lipca 2009 r. Prezydent Miasta O. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej, powołując się na art. 207 i art. 210 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635, ze zm.). – dalej: u.o.s.

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania strony uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 24.860 zł. wraz z oprocentowaniem od dnia 3 czerwca 2009 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT - w związku z załącznikiem do ustawy o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej.

5 Na skutek skargi Prokuratora Rejonowego w O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt III SA/Po 9/10 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Sąd podkreślił w szczególności, że z jej charakteru prawnego wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł, ale w przeciwieństwie do nich, jest ona świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P6/02) wskazał, że opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych. Stanowią zatem zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego a czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. W zakresie określania opłat za czynności administracyjne, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię. Artykuł 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Wątpliwości Sądu budziło stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzy. Nawet gdyby przyjąć, że sporna opłata ma charakter podatku wewnętrznego to może być zakazana tylko wówczas, jeżeli jest dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zdaniem Sądu opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. W zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił swojego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, zaś uchylając decyzję organu pierwszej instancji, nie odniósł się do zawartych w niej twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytoczył, uregulowane w ustawie o VAT, tryb i zasady uzyskiwania zaświadczenia VAT – 25, które jest wymagane z uwagi na konieczność zachowania zasad dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Celem realizacji nałożonego przez dyrektywę obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia, przed dokonaniem rejestracji pojazdu konieczna jest weryfikacja właściwego naczelnika urzędu skarbowego, czy dany pojazd spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu i w związku z tym, czy jego przywóz podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Wynik tej weryfikacji znajduje swoje odzwierciedlenie w zaświadczeniu VAT - 25. Uwzględniając wskazania i ocenę prawną wyrażoną przez Sąd organ stwierdził, że analizowana opłata skarbowa jest daniną publicznoprawną, charakteryzującą się cechami podobnymi do podatków i ceł z tym, ze w przeciwieństwie do nich jest świadczeniem odpłatnym. Oznacza to, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa. Czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy, a zaświadczenia służą jako dowód ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. W ocenie organu opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT - 25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, lecz opłatę za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, a tym samym nie została objęta zakazem wynikającym z art. 90 TWE. W skardze na powyższą decyzję M. S. i M. S. – wspólnicy Spółki wnieśli o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż stawka opłaty skarbowej pobieranej przy wydawaniu zaświadczenia VAT-25 odpowiada wartości tego świadczenia administracyjnego, podczas gdy analiza stawek opłaty skarbowej za wydanie innych zaświadczeń prowadzi do wniosku, że ta stawka jest rażąco zawyżona i pełni w zawyżonym zakresie funkcje podatku zakazanego przez art. 90 TWE. Skarżący wskazywali, że ekwiwalentność świadczeń przy wydawaniu zaświadczeń winna być rozumiana tak jak w doktrynie prawa cywilnego.

6 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i przypomniał, że zgodnie z art. 153 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego orzeczenie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania, na wniosek zainteresowanego, zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Zaświadczenie to, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 u.o.s., podlega opłacie skarbowej ze strony wnioskodawcy. Odwołując się do rozważań zawartych w uzasadnieniu przywołanego wyroku Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowało się do wyrażonych w nim wskazań i oceny prawnej stosownie do art. 153 p.p.s.a. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta, podzielając stanowisko tego organu oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznało, że opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, lecz jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, która odpowiada kosztom poniesionym przez organ w związku z dokonaniem czynności mających na celu ustalenie, czy dokonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , oraz na wydaniu zaświadczenia, a tym samym nie została objęta zakazem wynikającym z art. 90 TWE. W konsekwencji nie znalazło podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczonej przez skarżących opłaty skarbowej za wydanie tych zaświadczeń. Zarzuty skargi sprowadzały się do tego, że jakkolwiek co do zasady omawiana opłata skarbowa nie stanowi obciążenia podatkowego rozumieniu art. 90 TWE to jednak jej stawka w wysokości 160 zł jest zawyżona, a przez to – w zawyżonym zakresie – pełni funkcje podatku zakazanego przez art. 90 TWE. Skarżący twierdzili także, że sporna stawka znacząco odbiega od stawek opłaty skarbowej za wydanie innych zaświadczeń przewidzianych w ustawie o opłacie skarbowej, co ich zdaniem stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Odwołując się do wskazanego wyżej wyroku z dnia 1 września 2010 r. Sąd zauważył, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość pobierania przez władze krajowe opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jedynie zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana a nie ma wątpliwości, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Natomiast w zakresie określania opłat za czynności administracyjne, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię. W ramach tejże autonomii określona została - w pkt 11 części II załącznika do ustawy o opłacie skarbowej - stawka opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25 w wysokości 160 zł. Sąd nie może co do zasady dokonywać oceny celowości czy racjonalności danej opłaty, chyba że odbiegałaby ona w sposób na tyle drastyczny od innych opłat za podobne czynności administracyjne ( tu: wydawanie zaświadczeń ), że można by mówić o naruszeniu klauzul konstytucyjnych, np. wymienionych w skardze: zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, czy zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie opłata za wydanie zaświadczenia VAT-25 jest najwyższa wśród opłat za wydanie innych zaświadczeń, nie oznacza to jednak, że jest ona rażąco wygórowana. Opłaty te wahają się w granicach od 5 do 160 zł, przy czym kilkakrotnie występują opłaty powyżej 100 zł. Rozbieżność taka nie może być uznana zdaniem Sądu za rażącą a sama opłata w kwocie 160 zł za rażąco wygórowaną. Stanowisko skarżących co do tego, że dla wydania zaświadczenia VAT – 25 nie potrzeba dokonywać szeregu skomplikowanych czynności, gdyż organ jedynie sprawdza w systemie informatycznym czy pojazd podlega podatkowi od wartości dodanej i wydaje zaświadczenie nie uwzględnia nakładu pracy i kosztów na stworzenie takiego systemu i jego utrzymanie co niewątpliwie ma wpływ na wysokość opłaty w aspekcie ekwiwalentności świadczeń. Nie można również twierdzić, że zróżnicowanie opłat za rozmaite zaświadczenia narusza konstytucyjną zasadę równości. Dopiero nieuzasadnione zróżnicowanie opłaty w ramach tego samego zaświadczenia, np. z uwagi na rodzaj pojazdu lub kategorię podmiotu ubiegającego się o jego wydanie mogłoby naruszać zasadę równości. W ocenie Sądu skarżący bezpodstawnie utożsamiają ekwiwalentność w rozumieniu prawa cywilnego (art. 388 k.c.) z ekwiwalentnością na gruncie prawa publicznego. Ekwiwalentność świadczeń na gruncie opłat skarbowych należy oceniać przez pryzmat ich prawnego powiązania polegającego na tym, ze obowiązek uiszczenia opłaty uzależniony jest od dokonania czynności podlegającej opłacie. Wysokość opłaty ustalają jednostronnie organy do tego upoważnione i ocena odpowiedniości opłaty należy do nich. Z tego względu porównywanie wartości świadczeń stron nawiązanego stosunku administracyjnoprawnego w sposób przewidziany w art. 388 k.c. jest bezprzedmiotowa. Wzajemne powiązanie opłaty i realizowanego świadczenia określa art. 9 u.o.s. a opłata skarbowa podlega zwrotowi jeśli pomimo jej zapłacenia nie dokonano czynności urzędowej albo nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia. 2.1 M. S. i M. S., reprezentowani przez pełnomocnika, w skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku zarzucili:

7 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 września 2010 r. w sprawie III SA/Po 9/10 w zakresie wykładni art. 90 TWE wiązała Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art.90 TWE i pkt. 11 części II załącznika do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej i przyjęcie, że stawka opłaty skarbowej pobieranej przy wydawaniu zaświadczenia VAT-25 odpowiada wartości tego świadczenia administracyjnego podczas gdy stawka ta jest rażąco zawyżona i pełni w zawyżonym zakresie funkcję podatku zakazanego przez art. 90 TWE, co miało wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosili o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa udzielonego przez adwokata. Nadto wnieśli o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującego zagadnienia prawnego: czy ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu co do przepisów, których naruszenie nie było podstawą rozstrzygnięcia wiąże w sprawie ten sąd oraz organ na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wnieśli także o rozważenie możliwości zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem: czy pkt 11 załącznika II do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się, zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub zaniechanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wyrażona w wyroku jest wiążąca zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, ustaleń stanu faktycznego, jak i zastosowania określonego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia. Zarówno organ administracyjny jak i sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę zobowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie sądu pierwszej instancji pod względem zgodności z prawem uprawniony jest jedynie do oceny czy sąd ten prawidłowo zastosował przepis art. 153 p.p.s.a. Skoro w prawomocnym wyroku z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt III SA/Po 9/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną w zakresie wykładni art. 90 TWE, to związany był nią zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej podstawą uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego było stwierdzone naruszenie zarówno prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że Sąd jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że jego ocena prawna jest niezgodna z ocena wyrażoną we wskazanym wyroku a tym samym analizowany zarzut jest bezzasadny wobec regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej omawiana kwestia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie nasuwa wątpliwości upoważniających do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) – obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że pobrana opłata skarbowa jest rodzajem daniny publicznoprawnej charakteryzującej się cechami podobnymi do ceł i podatków, z tym że w przeciwieństwie do ceł i podatków jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza że jest związana z wzajemnym, obliczonym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa. Przywoływany przez skarżących art. 90 TWE (art. 110 TfUE) wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydania na wniosek zainteresowanego, zaświadczeń potwierdzających: uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabytych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdu, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. opłacie skarbowej podlega w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej wydanie zaświadczenia na wniosek (do 31 grudnia 2006 r. - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2532, ze zm.). Na tle powyższych uwag, należy uznać, że funkcjonująca w polskim porządku prawnym opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 110 TfUE, lecz jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, która odpowiada kosztom poniesionym przez organ administracji publicznej w związku z ustaleniem, czy dokonana przez wnioskodawcę transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze swej istoty opłata skarbowa stanowi rodzaj daniny publicznej jedynie zbliżonej swym charakterem prawnym do podatku czy cła. W przeciwieństwie, bowiem do tych świadczeń posiada cechę odpłatności, czyli odpowiada jej zawsze ze strony podmiotu publicznego ekwiwalent, tj. wzajemne, obliczalne i konkretne świadczenie. Uiszczając opłatę skarbową za wydanie zaświadczenia zainteresowany jego uzyskaniem odbiera wymierne świadczenie ekwiwalentne, w postaci urzędowego potwierdzenia pewnego stanu faktycznego lub prawnego a zaświadczenie VAT-25 służy jako dowód do ustalenia jego praw i obowiązków. Opłata skarbowa za wydanie tego zaświadczenia jest swoistą zapłatą za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez organ administracji publicznej i wobec tego nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 110 TfUE. Ponadto z dyspozycji art. 110 TfUE wynika wyraźny nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej produktów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Analizowana opłata skarbowa pobierana za wydanie zaświadczenia, nie jest nakładana na produkt a jej wysokości nie jest związana z wartością towaru i nie wpływa na jego ostateczna cenę. Stanowi ona koszt czynności administracyjnej dokonanej przez organ administracji publicznej. Celem jej jest ochrona porządku prawnego w zakresie przestrzegania przepisów VAT, a nie podatkowe obciążenie jakichkolwiek produktów. Powyższe rozważania są zbieżne z prezentowaną w tej kwestii linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i skład orzekający w niniejszej sprawie w całości ją podziela. Dla przykładu: w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10 (publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 90 TWE. Podkreślił przy tym, że opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia). Jej wysokość nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE trzeba bowiem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia (por. także np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1968/10 oraz z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2641/10 i II FSK 2498/10; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25, dotyczących obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług, stanowi opłatę za czynności administracyjne i wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie stanowi nakładanego na produkty dyskryminującego podatku wewnętrznego zakazanego przez art. 110 TfUE. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacja zawartą w skardze kasacyjnej, że taki charakter nadaje jej zawyżona stawka, pełniąc w zawyżonej części funkcję podatku zakazanego w art. 110 TfUE. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości rozważania Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się drastycznych rozbieżności w zestawieniu wysokości analizowanej opłaty z wysokością opłat za podobne czynności administracyjne. Należy zgodzić się także z poglądem, że zróżnicowanie opłat za rozmaite zaświadczenia nie narusza konstytucyjnej zasady równości. Trafnie przy tym Sąd wskazał na niezbędny nakład pracy związany z wydaniem zaświadczenia VAT-25, a także koszty stworzenia i utrzymywania systemu pozwalającego na realizację obowiązków organów wynikających z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do skierowania sugerowanego przez autora skargi kasacyjnej pytania do Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji powyższych rozważań należało uznać, że uiszczona przez skarżących opłata skarbowa nie jest opłatą nienależną. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił.