Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., II FSK 2641/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., II FSK 2641/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt III SA/Po 138/10 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt III SA/Po 138/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 sierpnia 2009 r. w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Kaliszu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej.

3 Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób następujący.

4 Prezydent Miasta Kalisza, działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), decyzją z dnia 7 sierpnia 2009 r. odmówił E. K. stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 14.290zł. Organ ustalił, że na wniosek strony wydanych zostało łącznie 95 zaświadczeń VAT-25. Kwota faktycznie uiszczonej opłaty skarbowej jest o 150 zł wyższa niż określona przez stronę w treści złożonego wniosku i wynosi łącznie 14.440zł Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Prezydent Miasta Kalisza wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do dyskryminującego traktowania towarów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Opłata skarbowa uiszczana za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Na potwierdzenie własnych ocen organ powołał orzeczenie ETS wydane w sprawie 170/88 Ford Espada, w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości żądania przez państwo uiszczenia podobnej opłaty, wskazując jedynie, że taka opłata nie może być związana z wartością pojazdu.

5 Strona nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem i w odwołaniu od wydanej decyzji wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 14.440zł.

6 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 14.440zł wraz z oprocentowaniem od dnia 4 czerwca 2009 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie jakichkolwiek dyskryminacji towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem, gdy pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, winna być ona – zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania – rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. W ocenie SKO organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 90 ust. 1 TWE.

7 Skargę na decyzję organu drugiej instancji wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej w Kaliszu, zarzucając:

8 - wydanie decyzji z obrazą przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa polegające na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej,

9 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122,124, 210 §1 pkt 6 O.p.

10 Prokurator domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, że decyzja nie może być wykonana. W uzasadnieniu skargi wskazał, że opłata skarbowa została zapłacona w związku z dokonanymi czynnościami administracyjnymi i nie narusza art. 90 ust. 1 TWE wprowadzającego zakaz dyskryminacji fiskalnej. W treści art. 90 TWE mowa jest o podatku, którego cechy zostały wymienione w art. 6 O.p. Uiszczając stosowna opłatę skarbową wnioskodawca uzyskał świadczenie wzajemne w postaci wydanego zaświadczenia. To wskazuje, że sporna opłata jest danina pieniężną o charakterze publicznoprawnym zbliżoną do podatku, lecz powiązaną z odpowiednim świadczeniem wzajemnym. Oznacza to, iż przewidziany w prawodawstwie krajowym obowiązek zapłaty tego rodzaju opłaty nie stanowi naruszenia art. 90 TWE. W ocenie skarżącego weryfikacja poprzedzająca wydanie zaświadczenia VAT -25 pozwala ocenić, czy sprowadzany środek transportu jest nowym środkiem transportu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy też jest innym środkiem transportu (samochodem używanym). Skarżący podkreślił, że brak takiej weryfikacji mógłby spowodować, iż w pewnych przypadkach nowe środki transportu nie byłyby opodatkowane na terytorium kraju przeznaczenia i tym samym prowadziłoby to do naruszenia przez Polskę przepisów dyrektyw. Wskazano, że procedura weryfikacji jest niezbędna do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od nowych środków transportu i realizowania polityki fiskalnej państwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał orzeczenie ETS w sprawie 120/78 Cassis de Dijon.

11 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w swojej decyzji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt III SA/Po 138/10, uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne czy podatkiem wewnętrznym, zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy opłaty skarbowe uiszczone przez E. K. były w istocie opłatami nienależnie zapłaconymi, a zatem mają status nadpłaty, co obligowałoby organ do ich zwrotu. Zauważono, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z chwilą wydania zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.). Podkreślono, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia, bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy (część II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takie, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Sąd wskazał, że z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, opłaty skarbowej od zaświadczenia, wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Ponadto czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy – zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Jak również, co podkreślił organ pierwszej instancji, wartość opłaty skarbowej nie jest związana z wartością towaru, a stanowi koszt czynności dokonanej przez organ.

13 Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 90 TWE wprowadzający zakaz dyskryminacji fiskalnej, stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Wynika z tego, że w zakres art. 90 TWE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów.

14 W ocenie Sądu pierwszej instancji weryfikacja poprzedzająca wydanie zaświadczenia VAT-25 stanowi koniecznie uzupełnienie regulacji wspólnotowej, ma na celu realizację obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia. Zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy. Ustanowiona przez prawodawcę prawna forma tej weryfikacji, czyli uzależnienie rejestracji pojazdu od przedłożenia zaświadczenia VAT-25 powiązanego z opłatą skarbową w ocenie Sądu nie narusza art. 90 TWE.

15 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że budzi wątpliwości stanowisko organu drugiej instancji, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Zauważono, że podatek wewnętrzny (opłata) może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zatem samo stwierdzenie, iż przedmiotowe zaświadczenia, jak wskazał organ odwoławczy, nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych, nie jest wystarczającym dla przyjęcia, iż w istocie doszło do naruszenia wskazanej zasady.

16 Z uwagi na to, iż w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w żaden sposób nie uzasadniło swojego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, a uchylając decyzję Prezydenta Miasta Kalisz, nie odniosło się do zawartych w tej decyzji twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej, jako opłaty za czynności dokonane przez organ, Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości dokonania oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję wydaną w pierwszej instancji i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT.

17 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. K., zarzucając na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

19 Na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie przepisów, tj.:

20 1) art. 145 § 1 pkt 1lit. a) P.p.s.a. w zw. Z art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.

21 Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

24 Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania –art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. jak i przepisu prawa materialnego, tj. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE).

25 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu były braki w zakresie uzasadnienia zajętego przez ten organ stanowiska. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzje Prezydenta Miasta Kalisza nie odniosło się do twierdzeń organu pierwszej instancji o "administracyjnym charakterze opłaty skarbowej jako opłaty za czynności dokonane przez organ". W uzasadnieniu wyroku zwrócono także uwagę na brak możliwości przeprowadzenia oceny, czy zasadnie uchylono decyzję organu pierwszej instancji. Konstatacja ta znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Odnotowując wspomniane uchybienie, Sąd w żadnym wypadku nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Przeciwnie, uwzględnił je w toku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Co więcej, Sąd wskazał co powinien uczynić organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę.

26 Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 110 TfUE. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, że pobrana opłata skarbowa była rodzajem daniny publicznoprawnej charakteryzującej się cechami podobnymi do ceł i podatków, z tym że w przeciwieństwie do ceł i podatków jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza że jest związana z wzajemnym, obliczonym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa.

27 Przywołany przez skarżącą art. 110 TfUE, wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Jak z kolei wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 lutego 1981r. w sprawie Komisja przeciwko Francji 90/79, podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 110 TfUE jest opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia.

28 Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydania na wniosek zainteresowanego, zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabytych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdu, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2532 ze zm.) zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c zaświadczenie wydane na wniosek zainteresowanego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a od 1 stycznia 2007 r. – opłacie skarbowej.

29 Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że funkcjonująca w polskim porządku prawnym opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 110 TfUE, lecz jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, która odpowiada kosztom poniesionym przez organ administracji publicznej w związku z ustaleniem, czy dokonana przez wnioskodawcę transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze swej istoty opłata skarbowa stanowi rodzaj daniny publicznej jedynie zbliżonej swym charakterem prawnym do podatku czy cła. W przeciwieństwie bowiem do tych świadczeń posiada cechę odpłatności, czyli odpowiada jej zawsze ze strony podmiotu publicznego ekwiwalent, tj. wzajemne, obliczalne i konkretne świadczenie. Uiszczając opłatę skarbową za wydanie zaświadczenia zainteresowany jego uzyskaniem odbiera wymierne świadczenie ekwiwalentne, w postaci urzędowego potwierdzenia pewnego stanu faktycznego lub prawnego. Zaświadczenie VAT-25 służy jako dowód do ustalenia praw i obowiązków adresata. Opłata skarbowa za wydanie tego zaświadczenia jest więc swoistą zapłatą za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez organ administracji publicznej. Nie stanowi więc obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 110 TfUE.

30 Ponadto z dyspozycji art. 110 TfUE wynika wyraźny nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej produktów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Przedmiotowa opłata skarbowa pobierana za wydanie zaświadczenia, co należy podkreślić, nie jest nakładana na produkt, jak również w żaden sposób jej wysokości nie implikują cechy danego produktu, w tym jego wartość. Stanowi ona koszt czynności administracyjnej dokonanej przez organ administracji publicznej. Celem jej jest ochrona porządku prawnego w zakresie przestrzegania przepisów VAT, a nie podatkowe obciążenie jakichkolwiek produktów.

31 Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 674/10 (LEX nr 585097), gdzie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 110 TfUE. Podkreślił przy tym, że opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia). Jej wysokość nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego w rozumieniu art. 110 TfUE trzeba bowiem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1968/10 oraz z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2498/10; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

32 Mając na uwadze powyższe należy uznać, że opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25, dotyczących obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług, stanowi opłatę za czynności administracyjne i wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie stanowi nakładanego na produkty dyskryminującego podatku wewnętrznego zakazanego przez art. 110 TfUE. W konsekwencji uiszczona przez skarżącą opłata skarbowa nie jest opłatą nienależną.

33 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.