Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1929/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1929/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2618/12 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2618/12, mocą którego uchylono zaskarżone przez L. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że wnioskiem z 18 listopada 2011 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 marca 2009 r. określającej jej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok, wskazując, że w jej ocenie decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji skarżąca złożyła wniosek wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) wskazując, że spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia, iż decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

4 Postanowieniem z 22 maja 2012 r., wydanym na podstawie art. 252 § 1 i § 2 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji z 9 marca 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że powołane przez skarżącą okoliczności, a także wstępna analiza okoliczności i dowodów dołączonych do wniosku, nie pozwala na przyjęcie stanowiska, iż zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa.

5 Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie zażalenie, zarzucając postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej formalną wadliwość polegającą na niespełnieniu wymagań z art. 217 § 1 pkt 4 o.p.

6 Postanowieniem z 26 lipca 2012 r., wydanym na podstawie art. 216, art. 252 § 1 i § 2 oraz art. 236 i art. 239 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z 22 maja 2012 r., podzielając w pełni stanowisko w nim wyrażone. Dodatkowo wskazał, że 27 czerwca 2012 r. została wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r., tj. decyzji o wstrzymanie wykonania której wnosi skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że ww. decyzja z dnia 16 kwietnia 2009 r. nie zawiera wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. W ocenie DIS wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej potwierdza stanowisko, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym wstrzymanie jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 o.p.

7 Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie skargę, zarzucając mu naruszenie art. 217 § 1 pkt 4, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 252 § 1 i w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz 122 o.p. przez to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z 26 lipca 2012 r. nie dokonał wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., a także utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 22 maja 2012 r., które również nie uprawdopodobniło w żaden sposób wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że kwestionowane postanowienie jest wadliwe, jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

10 Sąd wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało m.in. na podstawie art. 239 o.p., zgodnie z którym do zażaleń, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia znajduje zastosowanie również art. 221 o.p., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

11 Postanowienie z 22 maja 2012 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej D.H., wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Postanowienie z 26 lipca 2012 r. podpisane zostało przez Panią G.A., jednak, jak wynika z podpisów, którymi zostało opatrzone, w jego wydaniu uczestniczył również Pan D.H. Okoliczność tą potwierdza również metryka sprawy, zgodnie z którą postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydane zostało m.in. przez Naczelnika Wydziału - Pana D.H.

12 Wobec powyższego należało rozważyć, czy pracownik organu - Dyrektora Izby Skarbowej - wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania odwoławczego (ewentualnie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia) może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 o.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

13 Powyższa kwestia rozstrzygnięta została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, w której uznano, że artykuł 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Następnie Sąd przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały.

14 NSA w uchwale podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 o.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 o.p.

15 Sąd wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż D.H. wydał (podpisał) postanowienie z 22 maja 2012 r., a także uczestniczył w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, o czym świadczy zamieszczenie jego podpisu pod treścią uzasadnienia postanowienia z 26 lipca 2012 r., i co potwierdza metryka sprawy. W świetle wywodów zawartych w uchwale NSA wyłączyło go to od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 o.p. w zw. z art. 239 tejże ustawy. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 o.p. Z mocy art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. art. 240 o.p.

16 Sąd uznał, że jest to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylił zaskarżone postanowienie.

17 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 240 § 1 pkt 3, art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 oraz art.239 o.p. przez błędne uznanie, że postanowienie zostało wydane przez pracownika, który podlegał wyłączeniu. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 221 i art. 130 § 1 pkt 6 o.p. przez przyjęcie, że organ nieprawidłowo utrzymał w mocy postanowienie z dnia 22 maja 2012 r., ponieważ doszło do wydania postanowienia przez pracownika, który podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p.

18 Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem uwzględnił - wykonując obowiązek wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 221 i art. 239 o.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Uchwała ta, co zauważa również skarżący organ, ma moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że wiąże ona każdy skład sądu administracyjnego, w zakresie objętym uchwałą (jej tezą) i przy niezmienionym stanie prawnym. Regulacja ta doprowadzić ma do jednolitości orzecznictwa, zwłaszcza w przypadku uchwał tzw. abstrakcyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), podejmowanych na wniosek Prezesa NSA, Prokuratora Generalnego, Rzecznika Praw Obywatelskich z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie. Jednolitość ta, jak wskazuje się w piśmiennictwie, jest wartością, której nie sposób przecenić, pozwala ona bowiem na realizowanie zasady praworządności i równości wobec prawa (por. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego jako miernik jakości prawa administracyjnego [w:] Kryzys prawa administracyjnego? Jakość prawa administracyjnego, praca zbiorowa pod red. D. R. Kijowskiego i P.J. Suwaj, LEX 2012). Związanie uchwałą stanowi pewne ograniczenie niezawisłości sędziowskiej. Ustawodawca w związku z tym daje składom orzekającym (zarówno w Naczelnym Sądzie Administracyjnym jak i w wojewódzkich sądach administracyjnych) możliwość ponownego zwrócenia się do odpowiedniego składu rozszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Korzystanie z możliwości przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. powinno być jednak niezwykle rozważne. Zbyt częste ponowne przedstawianie zagadnień prawnych podważyć może moc argumentacyjną uchwał i sens ich wydawania. Powinno się zatem ograniczać do sytuacji, gdy nowe stany faktyczne bądź zmiana kontekstu normatywnego powodują nieadekwatność dokonanej w uchwale wykładni prawa bądź wypowiedzi co do jego stosowania (konieczność uwzględnienia dynamicznej wykładni prawa; por. R. M. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tworzenie projektów ustaw, Przegląd Legislacyjny z 2006 r., nr 1, s. 81-95). W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi powodów do zastosowania procedury z art. 269 § 1 p.p.s.a., nie zaszły bowiem zmiany w stanach faktycznych bądź też w przepisach prawa (mogących mieć wpływ na wykładnię art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 o.p.), które podważałyby przyjętą w uchwale wykładnię przepisów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Okoliczność, że do uchwały zgłoszono zdanie odrębne, sama w sobie nie jest wystarczająca do przyjęcia, że zagadnienie prawne nadal budzi poważne wątpliwości. Takie wątpliwości powinien mieć skład orzekający w sprawie, w której uchwała miałaby mieć zastosowanie. Ponadto aktualne orzecznictwo wskazuje na to, że kwestia ta obecnie nie budzi już sporów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 1654/13, z dnia 20 listopada 2014 r., I FSK 1693/12, z dnia 18 listopada 2014 r., II FSK 2850/12).

22 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej. Nie można zgodzić się ze skarżącym organem, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, dlaczego jego zdaniem w sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Sąd wyjaśnił, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika bądź organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 o.p. Przywołał także art. 219 o.p., z mocy którego do postanowień stosuje się odpowiednio art. 240 -249 o.p. Odesłanie do art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w odniesieniu do ostatecznych postanowień wynika w tym przypadku wprost z jednoznacznego przepisu prawa i zbędna była szersza argumentacja w tym zakresie.

23 Nie można także podzielić argumentacji, zgodnie z którą wicedyrektora Izby Skarbowej, który wydał pierwsze z postanowień o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, należy traktować jako organ, skoro działał on z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 o.p. organem podatkowym (w granicach swej właściwości) jest dyrektor izby skarbowej. Upoważnienie do działania w jego imieniu, w tym wydawania decyzji lub postanowień (art. 143 § 1 o.p.) nie czyni pracownika, w tym również wicedyrektora izby skarbowej, organem podatkowym w znaczeniu art. 13 § 1 pkt 2 o.p. (por. M. Szubiakowski, Upoważnienie pracownika do załatwiania spraw, Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 6, s. 50, uzasadnienie uchwały I GPS 2/12 i uchwały z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09, ONSiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 82).

24 Zauważyć ponadto należy, że pogląd skarżącego organu, że udział w czynnościach poprzedzających wydanie decyzji nie stanowi udziału w wydawaniu decyzji, został wsparty orzecznictwem, które pochodzi sprzed podjęcia uchwały o sygnaturze I GPS 2/12. Dodatkowo jest on sprzeczny w poglądem wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07 (OTK-A z 2008 r., nr 10, poz. 178), w wyniku którego zmieniono art. 24 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego. Pogląd ten jest adekwatny również w przypadku zgodnej z Konstytucją wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., stanowił on też jeden z argumentów przywołanych w uzasadnieniu uchwały w sprawie o sygn. I GPS 2/12.

25 Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, a tym samym skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.