Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1871/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1871/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 16/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz P. K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 16/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę P. K. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 32.986 zł.

4 W skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił:

5 - rozpatrzenie sprawy z naruszeniem przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), niezgodnym z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 23 § 2, 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 1 pkt 6a O.p.,

6 - naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez błędnie ustalony moment obowiązku podatkowego, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nieuwzględnienia przedstawionych w toku postępowania dokumentów potwierdzających dokonane zakupy towarów oraz art. 24 ust. 2 tej ustawy przez nieuzasadnione zawyżenie dochodu.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

8 Bezpośrednio przed rozprawą reprezentujący Skarżącego pełnomocnik złożył pismo procesowe datowane 29 lutego 2016 r. wraz z kserokopiami: powiadomień o dokonanych transakcjach na X. (9 szt.) oraz wyciągu z historii rachunku bankowego o wskazanym numerze.

9 W odpowiedzi na ww. pismo organ podniósł m.in., że Skarżący dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedkłada dokumenty na poparcie swojej argumentacji.

10 Sąd pierwszej instancji uznał, że postawienie Skarżącemu zarzutów bez wątpienia było równoznaczne z poinformowaniem go o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W ten właśnie sposób dowiedział się, że ma zastosowanie przesłanka z art.70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym w sprawie bezsprzecznie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

11 Dopatrywanie się nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niezawiadomieniu pełnomocnika Skarżącego jest pozbawione podstaw, gdyż w listopadzie 2012 r., gdy Dyrektor UKS wystosował pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika w niniejszej sprawie.

12 W kwestii zarzutu dotyczącego błędnego rozliczenia sprzedaży dokonanej w styczniu 2007 r. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia i stanowisko organów podatkowych. Sporne dowody wewnętrzne, nie stanowiły podstawy wpisu przychodów do dowodu wewnętrznego za styczeń 2007 r., a także do ewidencji podatkowej. Wystawiony przez księgową dowód wewnętrzny za styczeń 2007 r. sporządzony został na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej w formie książki i dotyczył sprzedaży gotówkowej, którą Skarżący prowadził na bazarze w L. Tym samym należy przyjąć, że w tym zakresie nie zostało potwierdzone, że nastąpiło podwójne opodatkowanie transakcji sprzedaży.

13 Zdaniem WSA, całkowicie niezasadny jest również zarzut nieuznania przez organy kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L. z C. W sprawie ani nie potwierdzono wewnątrzwspólnotowych nabyć przez Skarżącego w 2007 r., ani też on sam nie wykazał na podstawie rzetelnych dowodów, że takie zakupy zrealizował.

14 Sąd uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze dokumenty przedłożone przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego, że zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego, albowiem zarzut o możliwości podwójnego opodatkowania Skarżącego oraz jego byłej żony E. K., nie można uznać za bezzasadny. Wobec ujawnionych obecnie dokumentów konieczne będzie uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie. Możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania została zauważona przez sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji z dnia 2 lipca 2014 r. stwierdził m.in, że E. K. w zeznaniach z dnia 13 marca 2013 r. podała, iż w okresie od kwietnia 2007 r. do września 2008 r. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale było to z inicjatywy męża i przez niego w pełni była ta działalność prowadzona. Nie sporządzała żadnych ewidencji, ani deklaracji, nawet ich nie podpisywała. Na swoją firmę miała rachunek w Banku [...] i prawdopodobnie na to konto wpływały płatności za pośrednictwem portalu X. w jej firmie w 2007 r., ale wszystkich operacji dokonywał P. K. w jej imieniu. Nie dysponowała środkami zgromadzonymi na tym rachunku bankowym, nie miała do nich dostępu. We wskazaniach organ odwoławczy zobowiązał organ kontroli skarbowej, żeby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy odniósł się do powyższego, ustalając kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko E. K. i jaki wpływ ma ta okoliczność na przychód osiągnięty przez Skarżącego.

15 W ocenie WSA, organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę nie wykonał tego wskazania. Jako dowód w sprawie zostały przyjęte dane z systemu REMDAT dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E. K. oraz dane z systemu dotyczącego rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, zgłoszonych przez E. K. Dane te mają formalny charakter i nie mogły stanowić podstawy do rzetelnej i wnikliwej analizy działalności prowadzonej przez E. K.

16 Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Skarżący dopiero od niedawna posiada dokumenty od byłej żony. W tej sytuacji ponowne postępowanie podatkowe będzie mogło i powinno być przeprowadzone w ścisłej ze Skarżącym współpracy, której nie było (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), a co, w ocenie Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedłożone przez Skarżącego kserokopie dokumentów są nowymi dowodami nieznanymi organowi, stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

17 Sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni zaprezentowane zastrzeżenia dotyczące przeprowadzonego postępowania, w szczególności wyjaśni na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nick "[...]", przeanalizuje przedłożone przez Skarżącego w postępowaniu sądowym dokumenty, ewentualnie uzupełni postępowanie o nowe, posiadane od niedawna przez stronę skarżącą, dokumenty należące do E. K.

18 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie merytoryczne rozpoznanie skargi, poprzez jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie:

20 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

21 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 106 i art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd, że zaskarżoną decyzję należało uchylić wobec złożonych przez Skarżącego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym, w tym także bierna postawa samego Skarżącego w zakresie wskazania konkretnych przypadków wpłat na jego rachunek bankowy, które nie dotyczyły jego działalności gospodarczej, nie potwierdzały zarzutu o możliwości podwójnego opodatkowania jego samego oraz byłej żony E. K. i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi,

22 3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 106 i art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec przyjęcia przez Sąd, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy ma w niniejszej sprawie zastosowanie i zaskarżoną decyzję należało uchylić, w sytuacji gdy Skarżący dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedłożył dokumenty nieznane organowi wcześniej, a bierna postawa samego Skarżącego w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi w zakresie wskazania konkretnych przypadków wpłat na jego rachunek bankowy, które nie dotyczyły jego działalności gospodarczej, nie potwierdzały zarzutu o możliwości podwójnego opodatkowania jego samego oraz byłej żony i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi,

23 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę nie wykonał wskazań organu odwoławczego co do okoliczności prowadzenia przez byłą żonę Skarżącego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy wobec biernej postawy Skarżącego w tym zakresie organ ten dokonał ustaleń na podstawie samodzielnie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również uwzględniając wyjaśnienia Skarżącego z dnia 4 października 2012 r. oraz zeznania jego żony z dnia 13 marca 2013 r., które nie potwierdzały zarzutu o możliwości podwójnego opodatkowania jego samego oraz byłej żony i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi,

24 5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne zobowiązanie organu przez Sąd do ustalenia na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nick "[...]" prowadząc tym samym do nieograniczonego obowiązku organów podatkowych do poszukiwania materiału dowodowego, w sytuacji gdy w powyższym zakresie wypowiedział się sam Skarżący, który wskazał, że E. K. prowadziła w 2008 r. sprzedaż na portalu X., korzystając z nicka [...], a z informacji uzyskanych z X. wynika, że na nazwisko Skarżącego zarejestrowane były nicki "[...]", "[...]" i "[...]",

25 6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 106 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. i art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 13a, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuzasadnionym uchyleniu zaskarżonej decyzji wobec złożonych przez Skarżącego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów i tym samym uchyleniu się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy z okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i które legły u podstaw wydania decyzji wynika, iż sprawa była dostatecznie rozstrzygnięta i istniały podstawy do jej merytorycznej oceny przez Sąd pierwszej instancji i oddalenia skargi,

26 7) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zobowiązaniu organu przez Sąd do uzupełnienia postępowania o nowe, posiadane przez Skarżącego od niedawna dokumenty należące do E. K., w sytuacji gdy Skarżący nie współpracował z organami podatkowymi i wykazywał bierną postawę w tym zakresie wobec kierowanych do niego wezwań organu, a uaktywnił się dopiero na etapie postępowania sądowego.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

30 Odnosząc się do treści i uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że w ich ramach Dyrektor kwestionuje przede wszystkim możliwość oparcia się przez Sąd pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję, o podstawę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. z powołaniem się na dowody przeprowadzone w postępowaniu sądowo administracyjnym. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie przeprowadzono prawidłowego postępowania dowodowego. W jego ocenie, decyzja wydana została w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, zaś brak pozyskania dowodów, z których ma wynikać, że kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych Skarżącego, w oparciu o które określono mu wysokość zobowiązania podatkowego, już wcześniej zostały opodatkowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez jego byłą żonę, wynikał wyłącznie z postawy jaką przyjął Skarżący w toku postępowania. Nie przejawiał on żadnej inicjatywy dowodowej oraz nie informował organów podatkowych o tym fakcie. Dlatego też, skoro postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, Sąd pierwszej instancji nie miał również podstaw, aby uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

31 Wbrew zatem twierdzeniom Dyrektora i zarzutom skargi kasacyjnej, słusznie Sąd pierwszej instancji wytknął organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie podnoszonej przez Skarżącego konsekwentnie w toku całego postępowania okoliczności tzw. podwójnego opodatkowania obrotów ujawnionych na rachunkach Skarżącego i niewykonanie w tym zakresie wskazań, jakie wynikały z decyzji organu odwoławczego z dnia 2 lipca 2014 r. Zasadnie zwłaszcza WSA w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił uwagę na to, że z wybiórczo przytoczonych i potraktowanych przez organy zeznań byłej żony Skarżącego wynika, iż pomimo formalnego zarejestrowania firmy na jej nazwisko, w istocie faktycznie działalność tę prowadził Skarżący, co pozwala na zakwestionowanie stanowiska organów o samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez E. K. i co niewątpliwie może wpłynąć na kwestię ustalenia, czy wpływy z tej działalności były w jakimś zakresie przekazywane na rachunek bankowy Skarżącego. Była żona Skarżącego zeznała w szczególności, że nie zawierała umów z firmami kurierskimi, nie dysponowała środkami z firmowego rachunku bankowego, nie miała zresztą żadnej wiedzy dotyczącej zarejestrowanej na jej osobę działalności. Nie wiedziała również w jakiej formie regulowane były płatności z tytułu sprzedaży na portalu X..

32 Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii związanych z tym, kto i w jakim czasie w rzeczywistości korzystał z nicku "[...]", na kogo ów nick był zarejestrowany.

33 Ponadto WSA zauważył, ze w informacji nadesłanej przez serwis X. nie został wymieniony jako należący do Skarżącego nick "[...]", co (...), tym bardziej nie wyklucza, że sprzedaż internetowa dokonywana w 2007 r, z wpłatami na rachunki bankowe należące do Skarżącego, dotyczyła również działalności firmy E. K. Wskazał, że ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji w jego decyzji zestawienia wpłat (tabela nr 5) między innymi wynika, że w poz. 369 została dokonana wpłata 17 sierpnia 2007 r. za sprzedaż na X., natomiast według Skarżącego z początkiem kwietnia 2007 r. przestał być użytkownikiem nicka "[...]". Okoliczność ta nie została przez organy wyjaśniona. Z powyższego wynika, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone prawidłowo.

34 Sąd pierwszej instancji wskazał również, że mając w szczególności na uwadze dokumenty przedłożone przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego, iż zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego albowiem zarzutu o możliwości podwójnego opodatkowania Skarżącego oraz jego byłej żony, nie można uznać za bezzasadny. Wobec ujawnionych obecnie dokumentów konieczne będzie uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie.

35 Organy podatkowe wyposażone są w instrumenty prawne za pomocą których mogą uzyskiwać od podatników informacje o dokonywanych rozliczeniach z zakresu zobowiązań podatkowych. Najprostszą formą jest postępowanie w ramach czynności sprawdzających. W realiach rozpatrywanej sprawy, Skarżący konsekwentnie podnosił, że wpływy na jego rachunek dotyczyły działalności prowadzonej przez jego byłą żonę. Organy podatkowe poprzestały jednak jedynie na stwierdzeniu, że była żona Skarżącego prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, która nie była związana z działalnością Skarżącego. Nie dokonały jednak żadnych czynności w kierunku ustalenia, czy dochody przypisane Skarżącemu, nie zostały już opodatkowane przez jego byłą żonę.

36 Za niezasadne należy w związku z tym uznać zarzuty Dyrektora naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., gdyż postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zgodzie z regułami określonymi w tych przepisach Ordynacji podatkowej.

37 Podkreślenia wymaga, że znaczna część uzasadnienia Sądu pierwszej instancji odnosi się do wadliwości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które Sąd ten wychwycił analizując już zgromadzony i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy. Dlatego powołanie się przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim na podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (niezależnie od prawidłowości przyjętej przez ów Sąd wykładni wskazanego przepisu) było o tyle niezasadne, że ujawnienie przez Skarżącego pewnych dokumentów na etapie postępowania sądowego i dopuszczenie ich jako dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie było okolicznością podstawową i przesądzającą o konieczności wyeliminowania rozstrzygnięcia organu z obiegu prawnego. Powyższe dokumenty bowiem jedynie wspierają tezę o tym, że zarzutu o możliwości podwójnego opodatkowania Skarżącego i jego byłej żony, nie można z góry uznać za nieuzasadniony. Wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., dlatego też nie ma konieczności odnoszenia się do wywodów Dyrektora odnośnie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

38 W realiach rozpatrywanej sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz – co wymaga podkreślenia - przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt II GSK 1898/16 – CBOSA).

39 WSA w Gorzowie Wielkopolskim przeprowadził w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, które jego zdaniem miały potwierdzać "podwójne opodatkowanie" tych samych kwot. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor nie podważył prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w oparciu o wyżej wskazany przepis. Wprawdzie w skardze kasacyjnej pojawił się zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a, niemniej jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazano na czym jego naruszenie miało polegać. Ponadto wskazać należy, że powyższy przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych, zaś Dyrektor nie podał, która z tych jednostek została naruszona. Tak sformułowany zarzut naruszenia tego przepisu, uniemożliwia odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

40 Przypomnieć bowiem w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 –CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

41 Brak podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim postępowania dowodowego w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., w konsekwencji niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, jest wprawdzie materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Niemniej jednak Sąd bierze ponadto pod uwagę także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

42 Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por.: wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 - CBOSA). W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu, nie można natomiast kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 284/18 – CBOSA).

43 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym Dyrektor upatruje naruszenia powyższego przepisu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny - jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia – będąc związany zarzutami skargi oraz jej uzasadnieniem, nie może do tego zarzutu się odnieść. W konsekwencji nie może on prowadzić do stwierdzenia wadliwości zaskarżonego wyroku.

44 Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA).

45 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

46 Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że postępowanie podatkowe dotknięte było wadami, związanymi z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, nie mógł rozpoznać skargi i zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Działanie takie było bowiem przedwczesne. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że naruszone zostały przepisy wskazane w pkt 6 skargi kasacyjnej.

47 W skardze kasacyjnej powołano również, jako naruszone przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a., jednak Dyrektor nie uzasadnił, w czym upatruje ich naruszenia. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich.

48 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 p.ps.a. [pic]