Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II FSK 1796/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II FSK 1796/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 109/10 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: lipiec, sierpień, październik 2005r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 1796/10

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. określił skarżącemu wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień i październik 2005 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia odsetek od zaliczek za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Wskazał w uzasadnieniu, że skarżący prowadził jednoosobowo przedsiębiorstwo zajmujące się obrotem paliwami płynnymi, nie deklarował i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy, zawyżając jednocześnie koszty uzyskania przychodów wskutek ujmowania w kosztach wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami zakupu paliwa oraz nieprawidłowego naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Ponadto skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów wskutek nieprawidłowego ustalenia wartości remanentu końcowego i zaliczenia do kosztów należnego podatku od towarów i usług, rozliczonego w ewidencji nabycia VAT, zaniżył te koszty przez niezaewidencjonowanie wydatku na najem hali magazynowej oraz w zeznaniu rocznym nie wykazał dochodów z wynagrodzenia za pracę.

7 W odwołaniu skarżący wskazał na wadliwość ustaleń co do fikcyjności transakcji udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami, skoro opisane w nich paliwo sprzedał i wykazał z tego tytułu przychód.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wskazując, że ustalenie fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami opierało się na dowodach uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w L. oraz ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku kontroli u rzekomych dostawców paliwa, świadczących o zorganizowanym procederze wystawiania fikcyjnych faktur przez podmioty nieistniejące, względnie istniejące, ale nie prowadzące rzeczywistej działalności.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie nieistnienia, niezarejestrowania i nieprowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wykazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur, a to wskutek wybiórczej oceny materiału dowodowego i oparcia się na zeznaniach tylko niektórych świadków, a także niedostateczne uzasadnienie decyzji. Ponadto podniósł, że podstawa opodatkowania powinna być oszacowana, a postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasad tego postępowania oraz gwarancji konstytucyjnych. Zawarł też wniosek o przeprowadzenie dowodu z odpisów z rejestru przedsiębiorców oraz artykułów prasowych, mających wykazać istnienie w obrocie spółek, od których skarżący nabywał paliwo oraz powszechnie znanych faktów prowadzenia dystrybucji paliw przez podmioty nie posiadające koncesji.

10 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i słusznie ustaliły, że faktury, na podstawie których skarżący wykazywał koszty uzyskania przychodów, nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, co wynika, między innymi, ze złożonych w postępowaniu karnym zeznań osób figurujących jako ich wystawcy. Jakkolwiek organy podatkowe błędnie uznały jedną ze spółek, rzekomych dostawców paliwa, za podmiot nieistniejący (chodzi o Spółkę jawną E.), podczas gdy była ona zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie zmienia to jednak faktu, że prawidłowe były już ustalenia dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach przez Spółkę tę wystawionych. Pomimo uznania ksiąg skarżącego za częściowo nierzetelne, pozostałe dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez jej szacowania; szacowanie dochodów skarżącego prowadziłoby zresztą do legalizowania jego nielegalnych działań.

11 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 106 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. wniósł także o uwzględnienie treści załączonych do skargi artykułów prasowych, potwierdzających powszechnie znany fakt prowadzenia handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nie posiadające koncesji oraz kontrowersje związane z postępowaniami przeciwko osobom podejrzanym o udział w mechanizmie tzw. "mafii paliwowej", precyzując na rozprawie, że wnosi o przeprowadzenie z nich dowodu.

12 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

13 - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organów podatkowych naruszających prawo materialne i przepisy postępowania;

14 - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach świadka M.C., który miał interes prawny i faktyczny w zatajeniu działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu nielegalnego paliwa, nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w ustawie, względnie dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie wybiórczej oceny materiału dowodowego, z pominięciem zeznań świadków, w tym zeznań M.K., złożonych w Izbie Skarbowej w P., sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że spółki: W. i E. są podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nie prowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami oraz że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę W. były fikcyjne, a także niedostateczne uzasadnienie ustaleń faktycznych oraz brak odniesienia do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie,

15 - art. 193 § 4 O.p. oraz § 11 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), a także art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 – przez uznanie za niezgodne ze stanem rzeczywistym zapisów w księdze podatkowej skarżącego, dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez spółki: W. i E., pomimo braku należytego wykazania, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, z jednoczesnym uznaniem całości przychodów ze sprzedaży jako odzwierciedlającego rzeczywistą wartość sprzedaży i w rezultacie naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez niezasadne przyjęcie powstania zobowiązania podatkowego skarżącego w lipcu, sierpniu i październiku 2005 r. i obowiązku zapłaty zaliczek, a także naruszenie art. 53a § 1 O.p. przez bezzasadne zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek;

16 - art. 23 § 2 O.p. przez niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy uznano za rzeczywisty wykazany przez skarżącego przychód ze sprzedaży paliwa, natomiast nie uznano ze odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktury za nabycie tego paliwa;

17 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. przez naruszenie określonych tymi przepisami zasad postępowania podatkowego;

18 - art. 199a § 3 i § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z artykułów prasowych;

19 - art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

20 Ponadto skarżący – uznając tym razem wymienione niżej przepisy za prawo materialne – zarzucił naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1 i § 2, art. 53a § 1 O.p. i art. 22 ust. 1 zd. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki powstania zobowiązania podatkowego wobec nieudowodnienia fikcyjności zakwestionowanych transakcji.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

24 W pierwszej kolejności odnieść się należy do zgłoszonego w skardze kasacyjnej wniosku o uwzględnienie na podstawie art. 106 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. treści artykułów prasowych potwierdzających, zdaniem skarżącego, fakty powszechnie znane. Stosownie do art. 106 § 4 P.p.s.a., mającego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ze względu na treść art. 193 P.p.s.a., odpowiednie zastosowanie, fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Fakty powszechnie znane to okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe człowiekowi. Chodzi więc o wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Za fakty powszechnie znane mogą zostać uznane tylko te, które odpowiadają rzeczywistości, przy czym kryterium oceny, czy dany fakt ma charakter faktu notoryjnego musi być obiektywne, a nie subiektywne (T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, "Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego", tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa, 1997r. s. 373, który to akt prawny zawiera w art. 228 podobną regulację, do art. 106 § 4 P.p.s.a., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 października 2006 r., II FSK 1311/05 i z dnia 11 września 2007 r., I OSK 1297/06), przy czym faktów powszechnie znanych nie udowadnia się. Nie można zatem za fakty powszechnie znane w rozumieniu art. 106 § 4 P.p.s.a uznać okoliczności wynikających z dołączonych do skargi artykułów prasowych, traktujących o prowadzeniu handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nieposiadające koncesji, czy też o kontrowersjach dotyczących postępowań przeciwko osobom podejrzanym o udział w tzw. "mafii paliwowej". Kontrowersje co do prowadzonych postępowań są bowiem oceną danych zdarzeń, a nie faktem, zaś informacje dotyczące prowadzenia handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nie posiadające koncesji trudno uznać za zdarzenie normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie, a już tym bardziej za powszechnie znane. Wnioskowany dowód przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc być przeprowadzony zarówno ze względów formalnych, jak i merytorycznych.

25 Z omówionym wnioskiem skargi kasacyjnej koresponduje postawiony w niej zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 4 P.p.s.a przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z artykułów prasowych dołączonych do skargi. Z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania. Skoro sąd może, a nie musi przeprowadzić dowody uzupełniające, o których mowa w tym przepisie, to trudno stawiać skutecznie sądowi zarzut nieprzeprowadzenia takich dowodów. Sąd administracyjny bowiem nie jest sądem faktu, a jedynie bada, czy organy administracji (podatkowe) dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie. Dowody uzupełniające mają tylko na celu wyjaśnienie wątpliwości sądu, powstałych w związku z kontrolą zaskarżonego aktu. Trafnie też Sąd pierwszej instancji przyjął, że trudno artykuły prasowe uznać, za dokumenty. Dokument bez względu na to czy chodzi o dokument urzędowy, czy prywatny, powinien być własnoręcznie podpisany. Przyjmuje się, że notatka prasowa ma charakter zbliżony do dokumentu prywatnego, stanowić ona bowiem może źródło informacji (vide T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jedrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego), nie jest jednak dokumentem, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów.

26 Przechodząc do zbadania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sprawa, której przedmiotem są odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ma charakter wtórny w stosunku do sprawy, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadność naliczenia odsetek od zaliczek uwarunkowana jest bowiem zasadnością określenia samego zobowiązania podatkowego, skoro przesłankę rozstrzygnięcia stanowi ocena materiału dowodowego w aspekcie zasadności zaliczenia wydatków udokumentowanych określonymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Tą ostatnią sprawą również zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyrok bezpośrednio poprzedzający wyrokowanie w przedmiocie odsetek od zaliczek. Wyrokiem tym, wydanym w sprawie o sygnaturze II FSK 1801/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., określającą zobowiązanie podatkowe R.S. i K.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wyrokiem tym na mocy art. 170 P.p.s.a. związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokujący w sprawie odsetek od zaliczek.

27 We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ postępowanie dowodowe wskazuje na nierzetelność zakwestionowanych faktur. Powoływanie się więc w skardze kasacyjnej na to, że ustalenia w tym zakresie oparte zostały wyłącznie na zeznaniach M. C. czy M. K., nie są zasadne i nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób przekonujący wskazały, dlaczego dały wiarę określonym dowodom, a odmówiły wiary pozostałym, nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło też do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a odmienna, niż organów podatkowych, oceną materiału dowodowego, nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., ponieważ przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a w sprawie sporna była ocena materiału dowodowego, a nie istnienie lub nieistnienie określonego stosunku prawnego w ustalonym stanie faktycznym. Błędne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p., a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 23 § 2 O.p., skoro były podstawy do określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie zmierzały do podważenia ustalonego stanu faktycznego, toteż nie mogły być skuteczne.

28 W tej sytuacji za również nieskuteczny należy uznać odnoszący się już bezpośrednio do zagadnienia określenia odsetek od zaliczek zarzut naruszenia art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53a § 1 O.p., a także art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro stan faktyczny sprawy organy podatkowe ustaliły prawidłowo, skarżący, jako uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, był obowiązany uiszczać miesięczne zaliczki na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro tego nie czynił, powstała po jego stronie zaległość podatkowa, zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 O.p. Skoro powstała zaległość podatkowa i w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzono, że zaliczki za poszczególne miesiące nie zostały prawidłowo zadeklarowane i zapłacone, organ podatkowy na mocy art. 53a § 1 O.p. obowiązany był do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

29 Wobec powyższego, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony – zarówno w tej części, która odnosiła się i do sprawy określenia zobowiązania podatkowego, i do sprawy określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, jak i w części dotyczącej tylko odsetek od zaliczek - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

30 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.