Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r., II FSK 1791/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r., II FSK 1791/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1511/06 w sprawie ze skargi "Z." S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." S.A. w C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1511/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę Z. Spółki Akcyjnej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r.

3 Ze stanu sprawy wynika, że decyzją tą Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta L. z dnia 20 marca 2006 r., nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 1.541.822,40 zł. Organ ten ustalił, że w badanym roku ( a także w latach 1998-2001) Spółka na podstawie udzielonej koncesji, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kruszywa naturalnego. W ocenie Burmistrza w złożonej deklaracji podatkowej nieprawidłowo zakwalifikowała ona grunty o powierzchni 824.800m2 jako "pozostałe", uznając, że nie są one związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wprawdzie Starostwo Powiatowe w L. decyzją z dnia 9 października 2002 r., nr [...] orzekło o zakończeniu rekultywacji w kierunku wodnym terenów poeksploatacyjnych, to tereny te w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą . Organ podkreślił, że decyzja Starostwa została uwzględniona w ewidencji gruntów i budynków pod koniec 2004 r., zaś teren nią objęty został zaklasyfikowany jako wody stojące o symbolu Ws, czyli również podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do spornej części gruntu organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., powoływanej dalej w skrócie u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Powołując się na poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa oceniło, że jedynym kryterium zakwalifikowania gruntu do kategorii związanych z działalnością gospodarczą jest sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę.

5 W rezultacie stwierdziło, przyjmując stawki podatku od nieruchomości w wysokości określonej uchwałą nr XLVI/378/01 Rady Miejskiej Gminy Lwówek Śląski z dnia 4 grudnia 2001 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2002 r. na terenie Gminy i Miasta Lwówek Śląski, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. wynosi 1.541.822,40 zł , zaległość zaś 62.706,59 zł (Spółka zapłaciła kwotę 1.267.310,81 zł, natomiast kwota 211.805 zł została umorzona).

6 Dokonując wymiaru podatku organ nie uwzględnił okoliczności budowy zbiornika R., wskazując na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że zbiornik został wybudowany, co stanowi jedyną przesłankę do zaklasyfikowania tego obszaru do zbiornika wodnego retencyjnego. Ocenił, że przedstawione przez stronę dowody i decyzje oraz pozwolenia na budowę a także ustalenia, porozumienia i notatki z narad nie stanowią dowodów, które stwierdzają, że został wybudowany zbiornik retencyjny (brak protokołu odbioru). Stąd też, zdaniem organu, do czasu wybudowania zbiornika retencyjnego brak jest podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Ponadto organ zauważył, iż zmiana kwalifikacji użytków powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i zgłoszenie tych zmian należy do właściciela gruntów (art. 22 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne -t.j. Dz. U. z 2000 Nr 100, poz. 1086 ze zm., powoływanej dalej jako prawo geodezyjne i kartograficzne).

7 W skardze na tę ostateczną decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, a także art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 3 u.p.o.l., art. 12 pkt 8 i 10 ustawy o podatku rolnym, art. 2 ust.1 pkt 4. art. 3, art. 4, art. 5 ust. 4 , art. 9 pkt 10-12 i 19 oraz art. 9 ust. 2 art. 10 ust. 2 art. 11 ust. 1 pkt 4, art. 71-72, art. 80 - 81 ustawy - Prawo wodne oraz art. 102, art. 103 i art. 106 - 108 ustawy - Prawo ochrony środowiska, a także naruszenie art. 67, art.121, art. 123, art. 181 - 182, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 194 § 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.).

8 Uzasadniając skargę podniosła między innymi, iż w deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości za 2002 r. grunt o powierzchni 1.770.200 m2 podatniczka zaliczyła do gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz część o powierzchni 824.800 m2 do gruntów "pozostałych", jako będących już pod lustrem budowanego na tym obszarze, od 1985 r. zbiornika wodnego retencyjnego, przeciwpowodziowego wraz z przekierowaniem rzeki B. i budową wałów ochronnych. Natomiast organy obu instancji przyjęły, iż grunt o powierzchni 2.594.484m2 jest w całości związany z działalnością gospodarczą, do której ma zastosowanie podwyższona stawka podatku.

9 Spółka podniosła także, iż sporny teren nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika i winien podlegać zakwalifikowaniu jako użytek ekologiczny względnie obszar niezwiązany z działalnością gospodarczą ze względów technicznych lub też jako teren, na którym podatnik zaspakaja potrzeby przeciwpowodziowe i regulacyjne rzeki B., które należą do zadań Państwa. Zarzuciła, że organ drugiej instancji pominął powyższe okoliczności w całości i uznał, że sam fakt posiadania gruntów oraz ich klasyfikacja w rejestrze gruntów upoważnia do ich zaliczenia jako "związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", pomimo przedłożenia przez podatniczkę szeregu dokumentów potwierdzających zasadność jej stanowiska.

10 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o jej oddalenie. Organ podniósł, iż cześć argumentacji i zarzutów zawartych w skardze nie odnosi się bezpośrednio do rozstrzygnięcia i materiału dowodowego sprawy, tylko dotyczy okoliczności faktycznych, które nie mają wpływu na treść określonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości lub ich rozstrzygnięcie nie należy do organów podatkowych. Przede wszystkim taką okolicznością jest planowana w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku inwestycja budowy zbiornika retencyjnego "Zbiornik- R.".

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji- art. 3 ust. 1 pkt 3,4, i 5 oraz art.2 u.p.o.l. i wywiódł z nich, że już sam fakt posiadania, przez podatnika będącego przedsiębiorcą, nieruchomości zabudowanej lub niezabudowanej rodzi obowiązek zastosowania stawki podatku w wysokości jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą .Powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt 1861/04, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. do 30 listopada 2002 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, były z mocy prawa uważane za grunty związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, podlegały opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

12 Wskazana powyżej ogólna reguła nie ma zastosowania do gruntów, którym przywrócono charakter rolny i leśny (co wynika a contrario z art. 5 ust. 3 pkt 4) a także do gruntów: będących użytkami rolnymi niewchodzącymi w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, wykorzystywanych na cele rolnicze; pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz pozostałych, do których ma zastosowanie niższa stawka podatku (co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 7a - c). Ponadto w art. 7 u.p.o.l. przewidziano szereg zwolnień od podatku od nieruchomości, w tym nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego; grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych a także nieruchomości lub ich części zwolnionych od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw.

13 Sąd stwierdził, że podatnik będący przedsiębiorcą, chcąc uwolnić się od płacenia podatku w stawce obowiązującej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, powinien wykazać jedną z wyżej wymienionych sytuacji.

14 W rozpoznawanej sprawie Spółka podniosła, że trwają prace budowlane mające na celu wybudowanie zbiornika retencyjnego o ważnym znaczeniu lokalnym. Ponadto wskazywała, iż grunty wyłączone na cele inne niż rolnicze i leśne związane z wydobywaniem kruszywa, podlegają obowiązkowej rekultywacji w trybie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz że wydana została decyzja potwierdzająca ukończenie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Podniosła również, iż na spornym obszarze nie prowadzi od wielu lat działalności wydobywczej.

15 Odnosząc się do powyższych okoliczności Sąd podał, że organy obu instancji nie negowały charakteru prowadzonych robót inwestycyjnych, a jedynie wskazywały na brak możliwości, ze względu na stopień zaawansowania tych robót, uznania nieruchomości za grunt niezwiązany z działalnością gospodarczą Spółki.

16 Sąd podał, że u.p.o.l. nie precyzuje, w jakim momencie można uznać grunt należący do przedsiębiorcy za grunt niezwiązany z działalnością gospodarczą (np. za grunt zajęty na zbiornik wodny retencyjny lub za grunt zrekultywowany na cele rolnicze). Stwierdził, że ustalenie tego momentu jest istotne, bowiem tereny poeksploatacyjne kopalń do momentu formalnego zakończenia ich rekultywacji, mimo zaprzestania wydobywania kruszywa, są uważane za tereny związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W celu ustalenia momentu, w którym następuje zmiana charakteru gruntu Sąd odwołał się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 228, poz. 1947 ze zm.) oraz ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (j.t. z 2004 r. Dz. U. Nr 121, poz. 1266 ze zm.). Analiza przepisów wymienionych ustaw doprowadziła Sąd do konstatacji, iż aby grunt mógł być uznany za zrekultywowany na cele rolne musi być wydana decyzja uznająca rekultywację za zakończoną.

17 Sąd ocenił, że podstawy zwolnienia skarżącej Spółki z opodatkowania spornego gruntu podatkiem od nieruchomości nie może stanowić art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, zgodnie z którym za grunty rolne uważa się grunty pod urządzeniami: melioracji wodnych, przeciwpowodziowych i przeciwpożarowych. Aby bowiem można było uznać, iż grunt pełni taką funkcję musi być zakończona budowa wymienionych urządzeń i muszą zostać spełnione odpowiednie warunki formalnoprawne.

18 W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że powyższe warunki w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione. Budowa obiektów hydrotechnicznych nie została zakończona - zakończeniu uległ pierwszy z czterech etapów tej inwestycji. Nie została w związku z tym wydana stosowna decyzja. Przedstawione przez Spółkę dokumenty potwierdzają powyższy stan rzeczy. Sąd podkreślił, że dla prawidłowego określenia podstaw opodatkowania istotne znaczenie odgrywają dane z ewidencji gruntów, decyzja o zakończeniu procesu rekultywacji w kierunku wybudowania zbiornika retencyjnego oraz dokument potwierdzający jego odbiór do użytku.

19 Sąd podzielił stanowisko organów, iż znajdująca się w aktach decyzja Starosty L. z dnia 9 października 2002 r., nr [...], na którą powołuje się Spółka, uznająca za zakończoną rekultywację w kierunku wodnym terenów poeksploatacyjnych Kopalni [...] R., znajdujących się pod lustrem wody realizowanego zbiornika retencyjnego "R. - Zbiornik" nie ma znaczenia dla ustaleń 2002 r., ze względu na fakt wprowadzenia jej do ewidencji gruntów i budynków pod koniec 2004 r. a także ze względu na okoliczności o których była mowa wyżej (z zapisów ewidencji wynika, że teren zrekultywowany, w kierunku wodnym, został zaklasyfikowany jako wody stojące o symbolu Ws oraz że proces rekultywacji gruntu w kierunku budowy zbiornika retencyjnego nie został zakończony). O zakończeniu procesu rekultywacji nie może, w ocenie Sądu świadczyć także przedłożony na rozprawie protokół oględzin gruntów z dnia 28 maja 2002 r. Dokument ten jest niezbędny do wydania decyzji, ale nie może jej zastąpić. Protokół taki ma jedynie na celu stwierdzenie zakończenia robót w sensie technicznym, w szczególności zaś ustalenie, czy zakres i sposób ich wykonania odpowiada projektowi rekultywacji terenu, opracowanemu dla konkretnej sprawy i zatwierdzonemu decyzją właściwego organu administracyjnego. Sąd podkreślił ponadto, że z powyższego dokumentu wynika, iż teren wnioskowany do uznania za zrekultywowany w kierunku wodnym wynosi 148,16 ha (według decyzji 80.8753 ha) i nie obejmuje powierzchni obrzeży przyszłego zbiornika retencyjnego. Protokół potwierdza, iż pewien etap rekultywacji gruntu w kierunku wodnym - budowy zbiornika retencyjnego został zakończony. Również z treści znajdującej się w aktach decyzji Wojewody D. z dnia 12 lutego 2004 r., nr [...], wynika iż proces budowy zbiornika retencyjnego jest w toku.

20 Z powyższych ustaleń faktycznych Sąd wyprowadził wniosek, iż w 2002 r. nie można było zakwalifikować spornej nieruchomości jako powierzchni "zajętej pod zbiornik retencyjny" (zbiornik nie został przyjęty do użytku), a w konsekwencji zastosować obniżonej stawki podatku, jak też uznać za grunty rolne, ponieważ nie mieści się ona w pojęciu gruntów rolnych (art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych), co w konsekwencji wyłączałoby je z katalogu gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

21 Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa podatkowego, ani przepisów postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 67 O.p. Podał, że decyzją z dnia 4 października 2002 r., nr [...] organ podatkowy umorzył w 1/3 zaległość podatkową za okres od lutego do czerwca 2002 r. Nie stanowiło to jednak przeszkody do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Umorzenie zaległości podatkowej będzie miało natomiast wpływ na wysokość kwoty do uiszczenia.

22 W skardze kasacyjnej od przedstawionego powyżej wyroku Spółka zarzuciła, wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść wyroku:

23 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez pominięcie wydania przez organy podatkowe decyzji z obrazą art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 O.p., tj. z pominięciem faktów i dowodów zawnioskowanych przez podatnika (w tym z opinii biegłego) , a także faktów powszechnie znanych, a związanych z przedmiotową sprawą oraz dowodów wskazanych przez skarżącego, na okoliczność charakteru oraz okresu realizacji na spornym gruncie zbiornika wodnego, mających wpływ na podstawę ustalenia podatku w ramach u.p.o.l. oraz art. 194 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie;

24 2) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia pomimo, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji jest wzajemnie sprzeczny i zebrany został z naruszeniem przepisów wyżej wskazanych a także budził poważne wątpliwości;

25 3) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w niej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niniejszej sprawie.

26 4) art.145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe w zakresie spornych gruntów dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i pominięcie wstępnej opinii, dotyczącej spornego obszaru, przedstawionej w toku postępowania podatkowego;

27 5) art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. przez jego niezastosowanie i pominięcie, że w treści zaskarżonej decyzji za rok 2002, w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 10 czerwca 2002 r. organ l instancji decyzją z dnia 20 marca 2006r., utrzymaną w mocy przez SKO w J. decyzją z dnia 26 lipca 2006 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002, podczas gdy miał obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej;

28 6) z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 8 O.p. przez pominiecie częściowego wygaśnięcia zobowiązania za okres od lutego do czerwca 2002r.;

29 7) art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo niewyjaśnienia jej treści.

30 Podając jako podstawę art. 174 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła także naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

31 1) art. 59 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

32 2) art. 3 ust.1 pkt 5 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie pomimo, że sporne grunty zajęte zostały na zbiornik retencyjny już w latach 1984-1987 i winny zostać objęte stawką określoną w art. 5 ust.1 pkt 7b tej ustawy;

33 3) art. 29 ustawy z dnia 26 marca 1982r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 czerwca 1982r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, przez ich nie zastosowanie co do skutków decyzji Naczelnika Miasta i Gminy L. z dnia 3 lutego 1987r. o zatwierdzeniu dokumentacji w przedmiocie rekultywacji i zagospodarowania gruntów;

34 4) art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 22 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, przez ich niezastosowanie;

35 5) art. 9 ust. 2 pkt 19 b, art. 62, art. 64 i art. 92 ustawy z dnia 18 lipca 2001r. prawo wodne przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że zbiornik wodny i pozostałe urządzenia w tym przeciwpowodziowe są budowlami, a ich powstanie wymaga udokumentowania decyzjami o odbiorze, podczas gdy są to urządzenia wodne i poza pozwoleniem wodno - prawnym nie wymagają innego udokumentowania, a tym bardziej ich odbioru.

36 Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa adwokackiego.

37 W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wywiodła, iż ustalenia faktyczne, na których oparł swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny są sprzeczne z przedstawionym przez nią materiałem dowodowym, a nadto są konsekwencją braku dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie z uwzględnieniem dowodu z opinii biegłego z zakresu ochrony środowiska. Opinia ta pozwoliłaby na uniknięcie błędnych wniosków i potraktowania budowy zbiornika jako obiektu budowlanego, podczas gdy jest to urządzenie wodne wskazane w art. 9 ust. 2 pkt 19 b ustawy prawo wodne i tak jak inne urządzenia tego typu wymaga ono dla udokumentowania odbioru jedynie uzyskania pozwolenia wodno- prawnego ( art. 62 i 64 tej ustawy). Jednocześnie z mocy prawa grunty pod tego typu urządzeniami są z mocy prawa gruntami rolnymi ( art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) i nie podlegają u.p.o.l. Przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty (porozumienie z 25 stycznia 1985 r., dokumentacja o rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów zatwierdzona decyzją Naczelnika Miasta i Gminy L. z dnia 3 lutego 1987 r., decyzja Ministra Środowiska z 6 czerwca 2000 r.), znane organom z urzędu, lecz pominięte przez nie z naruszeniem art. art. 122, 197 § 3 i 194 § 1 O.p. świadczyły nie o zamiarze realizacji, jak przyjął to Sąd , ale potwierdzały, iż realizacja urządzeń hydrotechnicznych nie wymagała żadnych pozwoleń ani zezwolenia na użytkowanie. Ocena przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów, dokonana przez Sąd narusza zatem art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 181 O.p. W niniejszej sprawie bowiem poza decyzją o rekultywacji powstał także program budowy zbiornika wodnego przeciwpowodziowego i związanego z ochroną środowiska, czyli zagospodarowania terenu na potrzeby administracji samorządowej, tym bardziej, że w porozumieniach wskazywano na istotne jego znaczenie przeciwpowodziowe dla terenu Gminy L.

38 Sąd ocenił również niewłaściwie znaczenie dla sprawy protokołu oględzin gruntu dokonanych z udziałem przedstawicieli Gminy L. z dnia 22 maja 2002 r. W ocenie strony dowodzi on, że w wyniku odpowiednich zabiegów gruntom tym nadano wartości użytkowe, zgodnie z art. 20 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Z protokołu tego wynika, że grunt był zajęty wówczas na zbiornik wodny w granicach wskazanych w treści tego protokołu a tym samym art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 181 O.p. powinien mieć tu zastosowanie.

39 W realiach tej konkretnej sprawy wadliwe jest stanowisko Sądu, jakoby organy podatkowe dokonały swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 i art. 122 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem zapisów dokonanych w ewidencji gruntów i budynków, a nie z faktycznym przeznaczeniem tego gruntu. Ten właśnie pogląd jest sprzeczny z art. 120 , art. 122 i art. 194 § 3 O.p.

40 Strona podniosła dalej, iż w art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku rolnym jest mowa o gruntach rolnych wyłączonych decyzjami administracyjnymi na cele rolnicze oraz gruntach zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne oraz elektrowni wodnych. Przepisy te nie odwołują się wprost do definicji tych gruntów jako wynikającej z ich kwalifikacji przyjętej w ewidencji gruntów , natomiast ranga dowodowa tych wpisów wynika z treści art. 194 § 1 O.p. Nie oznacza to jednak możności pominięcia dowodów prowadzonych przez podatnika przeciwko treści tych dokumentów ,jak przyjął to Sąd w zaskarżonym wyroku. Postępowanie podatkowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym postępowaniu nie ma priorytetu prawdy formalnej. Dlatego nie można uznać za prawidłowy poglądu, iż skoro decyzja Starosty L. z dnia 9 października 2002 r., wydana na podstawie protokołu oględzin z 28 maja 2002 r., wprowadzona została do ewidencji gruntów i budynków dopiero pod koniec 2004 r., to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka interpretacja jest w ocenie strony sprzeczna z art. 7 Konstytucji RP.

41 Kwestionując istnienie zbiornika wodnego na tym terenie Sąd nie wskazał jednocześnie w sposób zgodne z materiałem dowodowym i definicją zbiornika, jakie fakty i dowody miałyby temu przeczyć. Za taki dowód nie może być uznana decyzja Wojewody S. z 12 lutego 2002 r. W decyzji tej nie ma bowiem mowy o linii wodnej istniejącego zbiornika, a tylko o przedłużeniu pozwolenia wodno -prawnego dotyczącego zagospodarowania jego brzegów, które zgodnie z prawem wodnym należą do odrębnych od zbiornika urządzeń wodnych. Przy tak skomplikowanej materii w ocenie strony konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy zbiornik jako urządzenie wodne to obszar określony liniami brzegowymi wskazanymi w porozumieniach z 25 stycznia 1985 r. oraz 2 kwietnia 1986 r. czy też powstający etapowo w ramach rekultywacji obiekt wraz z urządzeniami technicznymi zrealizowany po dokonaniu i przez kogo odbioru.

42 Wreszcie w sytuacji, gdy zbiornik ten jest wykorzystywany od lat przez Elektrownię S. dla celów piętrzenia wody i produkcji energii, jego istnienie nie może budzić wątpliwości, a skoro skarżący podnosił powyższe okoliczności, to ich pominięcie zostało dokonane z obrazą art. 145 § 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 120 oraz art. 181 § 1 O.p.

43 Strona uznała także za nieprawidłowe stanowisko Sądu dotyczące oceny skutków prawnych prawomocnej decyzji wydanej w dniu 4 października 2002 r. i dotyczącej umorzenia części zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2002 r. W ocenie strony, skoro umorzenie zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania w tej części ( art. 59 § 1 pkt 8 O.p.) , to nie jest możliwe wydanie później decyzji określającej to zobowiązanie również w części, w której już wygasło.

44 W ocenie strony w sprawie winien mieć również zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Postępowanie w sprawie zostało bowiem wszczęte postanowieniem z 10 czerwca 2002 r.

45 W uzupełnieniu uzasadnienia skargi (pismo z dnia 4 marca 2009 r.) strona skarżąca podniosła dodatkowo ,że nie może ona ponosić negatywnych skutków bezczynności organów administracji co do dokonania wpisu do ewidencji gruntów i budynków. Wskazała na podjęte przez nią czynności, potwierdzające, iż organ potraktował jej wniosek początkowo jako oparty na przepisach ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

46 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, podnosząc m.in. ,iż skarga została wadliwie sporządzona.

47 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej oświadczyła, że urządzenia, które pozwalały na korzystanie ze zbiornika jako zbiornika retencyjnego zostały oddane do użytku w 2006 r. i od tego momentu zbiornik ten jest użytkowany jako retencyjny.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

49 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

50 Z woli ustawodawcy środek odwoławczy od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych jest bardzo sformalizowany. Ustawa określa zarówno podstawy, na jakich można oprzeć skargę kasacyjną ( art. 174 p.p.s.a.), jak i jej wymogi (art. 176 p.p.s.a.). Dokładne sprecyzowanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest kwestią bardzo istotną, odmiennie bowiem niż w postępowaniu przed sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 p.p.s.a.). Wskazując pierwszą z podstaw kasacyjnych strona powinna sprecyzować przepis prawa materialnego, jaki w jej ocenie został naruszony ( przy czym, jeżeli dzieli się on na jednostki redakcyjne, winna wskazać konkretną jednostkę , której zarzut dotyczy), określić formę naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona winna wyjaśnić, na czym polegał błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak przepis w jej ocenie winien być rozumiany ( gdy zarzuca błędną wykładnię) bądź wyjaśnić , na czym polegał błąd w subsumcji(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt II GSK 24/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 176148) . Stawiając zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona powinna wskazać przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, którym w jej ocenie uchybiono ( skarga przysługuje od wyroku sądu- art. 173 § 1 p.p.s.a. , więc zarzut ten winien odnosić się wad postępowania sądowego, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 53/05, opubl. w Lex pod nr 187629). Jeżeli w jej ocenie naruszenie to miało związek z uchybieniami organów administracji publicznej, strona może powiązać zarzut naruszenia przepisów p.p.s.a. z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne ( podatkowe- por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 887/06, opubl. w Lex pod nr 346403). Winna również wskazać na związek uchybienia z wynikiem sprawy (uprawdopodobnić, że gdyby nie to naruszenie, wynik sprawy byłby inny- por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1623/07, opubl. w Lex pod nr 453419 czy z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1156/06, opubl. tamże pod nr 389349 ). Również te zarzuty winny być rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uzasadnienie to winno być przy tym sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać jego konkretne fragmenty z konkretnymi zarzutami.

51 Odnosząc te rozważania do będącej przedmiotem rozpoznania skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie odpowiada ona w pełni wskazanym wyżej wymogom.

52 Wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wymieniła art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego rozwinięcia tych zarzutów. Opisany w petitum skargi sposób ich naruszenia wskazuje zaś na to, iż żaden z tych przepisów nie mógł zostać naruszony we wskazany przez stronę sposób. Art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zasadę oficjalności- statuuje obowiązek wojewódzkiego sądu administracyjnego do zbadania legalności zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, bez ograniczenia się do zarzutów i wniosków skargi. Sąd może go zatem naruszyć ograniczając się do zbadania tylko zasadności zarzutów podniesionych przez stronę i pomijając inne uchybienia , niewymienione w skardze, do których doszło w granicach danej sprawy. Tymczasem strona odnosi ten zarzut do wydania merytorycznego wyroku w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, z naruszeniem przepisów postępowania, których naruszenie zarzucała w skardze. Art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Strona zarzuciła, iż przepis ten został naruszony poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w niej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niniejszej sprawie. Tymczasem przedmiotem kontroli nie była decyzja w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ale decyzja określająca wymiar podatku.

53 Strona zarzuciła również naruszenie art. 21 § 3 O.p. , a jako sposób naruszenia wskazała jego niezastosowanie i nieokreślenie podatniczce wysokości zaległości podatkowej. Powołany przepis odnosi się do obowiązków organu podatkowego w przypadku stwierdzenia, iż podatnik nie złożył deklaracji, nie zapłacił podatku w całości lub w części lub wskazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości. Nie jest on zatem kierowany do sądu i nie może on go naruszyć we wskazany w skardze kasacyjnej sposób. Strona skarżąca nie powiązała zaś jego naruszenia z naruszeniem przez Sąd I instancji konkretnego przepisu p.p.s.a. Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ) do spraw wszczętych a niezakończonych prze organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, z zastrzeżeniem ust. 2 ( który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie). Tym samym mimo wszczęcia postępowania podatkowego przed zmianą O.p. ( przed 1 stycznia 2003 r.), organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

54 Za nieprawidłowo sformułowany uznać należy także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten jest bowiem przepisem prawa materialnego, dotyczy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

55 Za niezrozumiały uznać także należy zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Strona stwierdziła bowiem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył go poprzez oddalenie skargi mimo niewyjaśnienia jej treści. W uzasadnieniu nie przedstawiła szerzej argumentów, które miałyby przemawiać za zasadnością tego zarzutu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przeczy zresztą twierdzeniu o niewyjaśnieniu skargi, skoro Sąd odniósł się do wszystkich jej zarzutów.

56 W odniesieniu do wszystkich wyżej wymienionych zarzutów strona skarżąca nie wskazała też, w jaki sposób mogły one wpłynąć na wynik sprawy.

57 Nie można także podzielić zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s..a w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1 , art. 188 , art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 181 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jakie to fakty powszechnie znane zostały pominięte przez organy podatkowe. Strona powołała się jedynie ogólnikowo na złożone przez nią w postępowaniu podatkowym i załączone do skargi dokumenty, dokonując odmiennej oceny tych dowodów niż organy podatkowe.

58 Art. 122 O.p. zobowiązuje bowiem organy podatkowe do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe ogranicza się zatem do tych okoliczności, które wynikają z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć w sprawie zastosowanie. Zebrane dowody, co do zasady , winny być ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organ nie jest związany hierarchią poszczególnych dowodów, orzeka na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś każda z okoliczności może być wykazana za pomocą każdego z prawem dozwolonych dowodów ( art. 180 § 1 O.p.). Zasada ta może jednak niekiedy doznawać ograniczeń na rzecz formalnej teorii dowodów. Każde takie odstępstwo wynikać musi jednak wyraźnie z przepisów ustawy. W odniesieniu do podatku od nieruchomości w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wprowadzono zasadę, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Prawidłowo zatem Sąd I instancji wskazał na szczególne znaczenie zapisów w tej ewidencji dla oceny ustaleń faktycznych. Zapisów w tej ewidencji nie można bowiem kwestionować w postępowaniu podatkowym ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1522/05 ,opubl. w Lex pod nr 317357 i z dnia 3 marca 2005 r., sygn.akt FSK 912/04, opubl. w Lex pod nr 164493). Jeżeli w mniemaniu strony doszło do bezczynności organu dokonującego wpisu do ewidencji, mogła ona korzystać z przysługujących jej w tym zakresie uprawnień, uregulowanych w art. 37 k.p.a. i ewentualnie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Ponadto zapis, jaki ostatecznie znalazł się w ewidencji gruntów i budynków określał teren pod zbiornikiem jako użytki gruntowe- grunty pod wodami - pod wodami powierzchniowymi stojącymi, a nie jako grunt rolny ( por. § 67 pkt 6 i § 68 ust. 4 pkt 3 rozporządzenie Ministra Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków -Dz.U. Nr 38,poz.454).

59 Zauważyć ponadto należy, iż także ocena dowodów, które według strony skarżącej miały świadczyć o zasadności jej stanowiska, była logiczna i niewykraczająca poza ich treść. To wnioski, jakie strona wywodzi z przedstawionych przez siebie dokumentów są dowolne i sprzeczne z treścią tych dowodów. Porozumienie, na które strona skarżąca się powoływała, wskazywało wyłącznie na plany i zamierzenia co do sposobu wykorzystania zbiorników wodnych powstałych w wyniku działalności skarżącej. Decyzja o zakończeniu rekultywacji wskazuje jedynie na powstanie zbiornika wodnego ( tymczasem , jak wynika z z art. art. 2 ust. 1 pkt 5 u.o.p.l. samo istnienie zbiornika wodnego, jeżeli nie jest on zbiornikiem retencyjnym bądź elektrowni wodnych nie ma wpływu na wysokość stawki podatku). Tę samą okoliczność potwierdzał protokół oględzin, który stanowił później podstawę do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji . Również załączone do skargi postanowienie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 26 września 2002 r. potwierdzało jedynie, iż na tym terenie ma powstać zbiornik retencyjny, mający znaczenie dla zabezpieczenia przeciwpowodziowego Gminy L. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który w istocie miałby wydać opinię o konieczności uzyskania wymaganych prawem przy budowie zbiornika retencyjnego dokumentów nie było możliwe, oceny tej winien bowiem dokonać organ stosujący prawo ( organ podatkowy). Dowód z opinii biegłego winien zaś być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie posiada ( art. 197 § 1 O.p.). Zauważyć też należy, iż zarówno w deklaracji podatkowej, w toku postępowania podatkowego i sądowego strona skarżąca sama nie mogła się zdecydować, czy grunty pod zbiornikiem powinny być uznane za rolne, za wykorzystywane na potrzeby administracji samorządowej, użytki ekologiczne czy też za grunty pod zbiornikiem retencyjnym bądź zbiornikiem wykorzystywanym na potrzeby elektrowni wodnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oświadczyła ponadto, że urządzenia , które pozwalały na korzystanie ze zbiornika jako zbiornika retencyjnego zostały oddane do użytku dopiero w 2006 r. i dopiero od tego momentu mógł on być wykorzystywany do tego celu. Oświadczenie to potwierdza prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do stanu zaawansowania robót w badanym roku podatkowym.

60 Ze wskazanych wyżej powodów zarzuty oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uznać należy zatem za niezasadne. Tym samym za wiążący dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przyjąć należy stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

61 W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca również podniosła wiele zarzutów, przy czym sposób sformułowania niektórych z nich nie w pełni odpowiada wymogom art. 176 p.p.s.a.

62 Jako pierwszy strona podniosła zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony Sąd I instancji błędnie ocenił skutki decyzji dotyczącej częściowego umorzenia zaległości podatkowej uznając, że częściowe wygaśnięcie zobowiązania wskutek umorzenia zaległości podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności wskazać należy, iż art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dotyczy wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części wskutek zapłaty. W tym przypadku, jak wynika z uzasadnienia Sądu, skarżąca istotnie zapłaciła część zobowiązania przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, zarzut strony dotyczy jednak wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego umorzenia. Tę sytuację reguluje art. 59 § 1 pkt 8 O.p., który strona powołała dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Drugi z powołanych w tym zarzucie przepisów ma zaś charakter przepisu postępowania - określa obowiązek organu podatkowego do wydania decyzji ( władczego rozstrzygnięcia sprawy) w przypadku stwierdzenia wymienionych w nim okoliczności. Jego naruszenie nie może zatem być wskazywane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nadto przypomnieć należy o zmianie brzmienia tego przepisu od 1 stycznia 2003 r. Od tego momentu organ podatkowy winien określić nie zaległość ( a więc wysokość zobowiązania niezapłaconego w terminie ), ale wysokość zobowiązania podatkowego , zdefiniowanego w art. 5 O.p. Dopóki więc istnieje możliwość określenia zobowiązania , organ określa je w wysokości wynikającej z przepisów ustaw podatkowych ( w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.), regulujących dane zobowiązanie ( art. 5 w zw. z art. 4 O.p.) . Częściowe umorzenie zaległości podatkowej będzie natomiast miało znaczenie przy wykonaniu decyzji i zapłacie podatku ( por. choćby art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -Dz.U. z 2005 r., Nr 229,poz. 1954 ze zm.).

63 Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie ,pomimo że sporne grunty były zajęte na zbiornik retencyjny już w latach 1984-1987 i winny zostać objęte stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 7 b tej ustawy. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie przewiduje formy naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie. Strona winna zarzucić w takim przypadku niewłaściwe zastosowanie przepisów, które stanowiły podstawę prawną wyroku ( a więc art. 5 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 u.p.o.l.) i wskazać w uzasadnieniu, które przepisy w jej ocenie winny być zastosowane ( por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 163/07, opubl. w Lex pod nr 399181, z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1247/06, opubl. w Lex pod nr 342527 i z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 407/05, opubl. w Lex pod nr 195913). Ponadto wobec niezakwestionowania stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, brak było podstaw do przyjęcia za przedmiot opodatkowania gruntów pod zbiornikiem retencyjnym i zastosowania stawek dotyczących tego typu gruntów.

64 Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art.29 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 11,poz.79 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 czerwca 1982 r. w sprawie wykonania przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 20 poz. 149 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie co do skutków decyzji Naczelnika Miasta I Gminy L. z 3 lutego 1987 r. o zatwierdzeniu dokumentacji w przedmiocie rekultywacji i zagospodarowania gruntów. Strona ponownie wskazała bowiem na formę naruszenia nieznaną p.p.s.a., ponadto w odniesieniu do rozporządzenia Rady Ministrów powołała cały akt prawny, bez wskazania konkretnego przepisu, jaki miałby zostać naruszony. Art. 29 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych również składa się z dwóch ustępów, nie wiadomo którego dotyczyć ma zarzut. Definiuje on pojęcie rekultywacji (ust. 1) i określa sposób zagospodarowania gruntów zrekultywowanych ( ust. 2). Nie wiadomo zatem, a w jaki sposób miałby on być zastosowany w niniejszej sprawie. Decyzja, o której mowa, wskazywała na sposób rekultywacji gruntów i ich przyszłe przeznaczenie. Nie przesądza to jednak o faktycznym ich przeznaczeniu w badanym roku podatkowym.

65 Uwagi dotyczące niewłaściwego wskazania formy naruszenia prawa materialnego odnoszą się również do kolejnego zarzutu- naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 22 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( Dz.U. Nr 16,poz. 78 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie. Strona zarzuciła tu ponadto naruszenie przepisu nieistniejącego - art. 7 ust. 1 nie dzieli się bowiem na punkty. Art. 22 również dzieli się na jednostki redakcyjne- w ust. 1 określa treść decyzji w sprawach rekultywacji i zagospodarowania, w ust. 2- organ właściwy do wydania tej decyzji i wymagania, co do uzyskania opinii przed jej wydaniem, w ust. 3- obowiązek osób dokonujących rekultywacji informowania o zmianach w zakresie gruntów podlegających rekultywacji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera ponadto żadnego wyjaśnienia, na czym polegać miałoby naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanych wyżej przepisów.

66 Ostatni zarzut obejmuje grupę przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. prawo wodne (Dz.U. z 2005 r., Nr 239, poz.2019 ze zm.)- art. 9 ust. 2 pkt 19 b, art. 62, art. 64 i art. 92. Strona również zarzuca ich niezastosowanie, czyli wskazuje na sposób naruszenia nieznany ustawie. Ponadto także w tym przypadku nie precyzuje dokładnie zarzutu, art. 62 , art. 64 i art. 92 składają się bowiem z kilku jednostek redakcyjnych, nie wiadomo, których z nich dotyczy zarzut. Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 62 ust. 2 przepisy art. 63-66 ustawy Prawo wodne nie naruszają przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz.U. z 2003 r., Nr 207,poz. 2016 ze zm.). Żaden z powołanych przez stronę przepisów nie wskazuje przy tym, iż poza pozwoleniem wodnoprawnym strona nie ma obowiązku dokumentować wykonania zbiornika w inny sposób, nie odnosi się nawet do tego pozwolenia. Odnoszą się one utrzymywania urządzeń wodnych, określają kompetencje dyrektora regionalnego zarządu gospodarki wodnej, definiują budownictwo wodne. Art. 9 ust. 2 dzieli się tylko na 4 punkty ( do 29 lipca 2005 r. na 3 punkty), strona zarzuciła zatem po raz kolejny naruszenie przepisu nieistniejącego ( urządzenia wodne definiuje art. 19 ust. 1 pkt 19 b).

67 Z tych wszystkich względów skargę kasacyjna jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

68 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.163,poz. 1349 ze zm.).