Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 91/16 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz M. W. kwotę 8 702 (słownie: osiem tysięcy siedemset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 91/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. Organ I instancji ustalił, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego za kwotę 258.000 zł w dniu 23 września 2009r., stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), gdyż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Przedmiotową nieruchomość podatnik nabył w dniu 27 września 2007r. aktem notarialnym, w którym została ustanowiona odrębna własność tego lokalu mieszkalnego. W związku z niezłożeniem oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu.

4 1.3. Decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 29 października 2015 r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący składając w dniu 30 kwietnia 2010 r. zeznanie podatkowe za 2009r. nie złożył wraz z nim oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, ponadto w okresie od 26 do 30 kwietnia 2010r. nie wpłynęła do Urzędu żadna korespondencja dotycząca podatnika. Przesyłki od Biura Rachunkowego we wskazanym okresie nie zawierały oświadczenia o uldze meldunkowej podatnika. W zbiorowych dowodach odbioru przesyłek do Urzędu Skarbowego w tym okresie nie odnotowano przesyłki o numerze widniejącym na przedłożonej przez podatnika odbitce kserograficznej dowodu nadania. Z kolei Biuro Rachunkowe pismem z dnia 2 listopada 2015. poinformowało, iż podatnik nigdy nie był kontrahentem tego Biura, natomiast pracował w firmach, dla których Biuro prowadziło księgowość. Biuro to nie posiadało informacji ani dokumentów, o których była mowa w skierowanym do niego wezwaniu z dnia 22 października 2015 r. Organ odwoławczy uznał, że z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynikało, iż oświadczenie uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. nie zostało złożone we właściwym urzędzie skarbowym w zakreślonym przepisami prawa podatkowego terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r.

5 2.1. W skardze do WSA w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie:

6 - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości w kwocie 48.910 zł, w sytuacji spełnieniu dodatkowo warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku;

7 - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, nie działając w sprawie wnikliwie i szybko, podejmując dopiero przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne działania do jego zawieszenia;

8 - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, naruszając obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy okoliczność niezłożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej została udowodniona.

9 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

10 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył kwestii, czy skarżący złożył oświadczenie wymagane przez art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż skarżący takiego oświadczenia we właściwym terminie nie złożył. Za dowód złożenia oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie nie można było w ocenie WSA uznać dokumentów, które przedstawił skarżący wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zwrócono uwagę, iż - dołączona do odbitki kserograficznej nieoznaczonego datą oświadczenia - odbitka dowodu nadania pisma przez Biuro Rachunkowe nie pozwalająca na ustalenie roku, w którym nadano pismo, nie mogła świadczyć o nadaniu pisma zawierającego oświadczenia podatnika o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego we wrześniu 2009 r. ponieważ, jak wskazano Biuro nie świadczyło usług na rzecz podatnika i nie posiadało kopii oświadczenia oraz dowodu jego nadania, a podatnik jest znany Biuru, jako pracownik firm, które obsługiwało. Ponadto właściwy organ podatkowy, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego, w okresie od 26 kwietnia (data dzienna na pieczęci placówki pocztowej widoczna na odbitce kserograficznej, niedającej możliwości odczytania roku nadania) do 25 maja 2010r. nie otrzymał przesyłki o numerze wskazanym na odbitce dowodu nadania. Natomiast przesyłki otrzymywane przez właściwy organ podatkowy od Biura Rachunkowego w okresie od 26 kwietnia 2010 r. nie zawierały oświadczenia podatnika. W świetle powyższych ustaleń zbędne było zdaniem Sądu I instancji występowanie przez organ podatkowy do Poczty Polskiej o wyjaśnienie kwestii wykonania usługi doręczenia przesyłki poleconej, której odbitkę dowodu nadania przedstawił skarżący. Z jednej bowiem strony uwzględnić należy, iż Biuro Rachunkowe, wskazane przez skarżącego jako nadawca przesyłki zawierającej oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi podatkowej zaprzeczyło aby świadczyło usługi na rzecz podatnika, czyli że wysłało do właściwego urzędu skarbowego przedmiotowe oświadczenie, a z drugiej odbitka kserograficzna dowodu nadania przedstawiona przez podatnika nie identyfikowała dostatecznie przesyłki, nie pozwalając na zidentyfikowanie roku nadania. Sąd uznał za nietrafne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystąpienia o wyjaśnienia do Poczty Polskiej. WSA nie podzielił także twierdzenia skarżącego, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi podatkowej złożył w treści aktu notarialnego z dnia 23 września 2009 r. Niezależnie od tego, iż wskazany akt notarialny nie zawierał oświadczenia skarżącego, jako zbywcy, o jego zameldowaniu na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, zauważono, iż oświadczenie – zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – powinno być złożone właściwemu organowi podatkowemu, gdyż sporna ulga podatkowa nie jest stosowana z urzędu, w razie stwierdzenia przez organ podatkowy faktu zamieszkiwania przez zbywcę w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. WSA stwierdził, że organ podatkowy zasadnie przyjął, że okoliczność niezłożenia przez skarżącego wskazanego oświadczenia została udowodniona. Odpowiadając na zarzuty skarżącego Sąd wskazał również, że organy podatkowe nie mają ani obowiązku, ani możliwości aby analizować na bieżąco ogół obowiązków i uprawnień wszystkich podatników, w tym także w aspekcie możliwości zastosowania ulg i zwolnień podatkowych i wzywać podatników do opowiedzenia się, czy zamierzają składać określone wnioski.

11 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

12 - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości przez upływem pięciu lat od daty nabycia, w sytuacji spełnienia przez skarżącego warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku;

13 - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, nie uwzględnienie że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy naruszeniu obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy okoliczność nie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej została udowodniona oraz nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko, podejmując niezbędne działania dopiero przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego celem jego zawieszenia;

14 - art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.

15 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie.

16 3.3. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w niniejszym postępowaniu Fundację Praw Podatnika w Warszawie. Fundacja na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej nawiązują zarówno do kwestii oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do złożenia przez skarżącego oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej i ich kontroli dokonanej przez Sąd I instancji, jak również co do prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się zatem do zarzutów procesowych, które sprowadzają się do oceny prawidłowości ustaleń związanych ze złożeniem przez podatnika w końcówce kwietnia 2010 r. odrębnego oświadczenia o spełnieniu przez niego warunków zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej. W tym zakresie należy stwierdzić, że skarżący nie złożył, ani nie zaoferował żadnego przekonywującego dowodu dotyczącego złożenia posiadanego przez niego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Po pierwsze należy zauważyć, że nie wiadomo z jakiej daty miałoby pochodzić to oświadczenie, gdyż złożona w dniu 1 października 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w L. kserokopia oświadczenia w ogóle nie zawiera żadnej daty. Odbitka kserograficzna złożona zatem przez stronę do akt nie zawiera żadnej daty, co już powoduje, że nie wykazuje ona żadnej istotnej dla sprawy okoliczności. Przypomnieć należy, że również kserokopia dowodu nadania przesyłki poleconej złożona przez stronę zawiera jedynie odciśniętą datę dzienną "26.04.", bez możliwości identyfikacji roku jej nadania. Ponadto Biuro Rachunkowe S., które było jej nadawcą nie potwierdziło, aby dokonywało rozliczenia i ekspedycji rozliczenia rocznego za 2009 r. jak również złożenia dokumentów, czy oświadczeń dotyczących warunków zwolnienia dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego i ich ekspedycji za skarżącego lub w jego imieniu. Należy wskazać, że w trakcie postępowania podatkowego podjęto także kwerendę w jednostkach organizacyjnych Urzędu Skarbowego w L. mającą na celu ustalenie, po pierwsze czy w okresie od 26 do 30 kwietnia 2010 r. wpłynęła korespondencja dotycząca podatnika inna aniżeli złożone w dniu 30 kwietnia 2010 r. zeznanie podatkowe za 2009 r., po drugie czy w zbiorowych dowodach odbioru przesyłek za okres od 26 kwietnia do 25 maja 2010 r. znajdowała się przesyłka o numerze wskazanym na kserokopii dowodu nadania przesyłki poleconej z odciśniętą datą dzienną "26.04". Żadna z tych okoliczności nie znalazła w toku postępowania potwierdzenia, co powoduje, że organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a także prawidłowo go rozpatrzył i ocenił. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły przepisom art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, który tym samym w tym zakresie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

20 4.3. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że istota niniejszej sprawy sprowadza się przede wszystkim do kwestii wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego oraz oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich kontroli dokonanej przez Sąd I instancji, co do możliwości skorzystania przez podatnika z przedmiotowego zwolnienia w innyy sposób aniżeli złożenie oświadczenia w końcu kwietnia 2010 r. Wobec tego w pierwszej kolejności należy poczynić uwagi odnoszące się do charakteru regulacji i zwolnienia podatkowego, które obowiązywało z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, miało zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (czyli w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczy ona zobowiązania za 2009r.), art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca z 2008 r.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Unormowanie to wymagało zatem po pierwsze zameldowania na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy oraz po drugie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi w zawitym terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia nieruchomości. Jak wynika z powyższego, o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego decyduje, po pierwsze zameldowanie przez określony czas w zbywanej nieruchomości; po drugie, złożenie oświadczenia o tym, że podatnik spełnia warunki zwolnienia. Cel przepisu jest z pewnością zrealizowany już po spełnieniu pierwszego warunku. Z trudnych do ustalenia przyczyn legislator podatkowy zdecydował się jednak na wprowadzenie dodatkowego obostrzenia w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi. Innymi słowy podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika. Niemniej wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r. wskazuje jednoznacznie, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie odpowiedniego oświadczenia. Podkreślenia wymaga, że oświadczenie to musiało zostać złożone w określonym miejscu, a mianowicie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

21 4.4. Na wstępie dalszych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego zostały wydane przez tutejszy sąd wyroki z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3378/15, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17 oraz z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16 ((publ. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej : "CBOSA"). Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i przyjmuje część argumentacji tych orzeczeń za własną. Trzeba wskazać, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a zwolnienie, które ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywało tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często, tak jak ma to również miejsce w rozpoznawanej sprawie, nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – tak jak przykładowo miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie , spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, zamieszkują w nich przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu lat. Zdaniem składu orzekającego między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z tzw. ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17). Należy zauważyć, że unormowanie, które obowiązywało dla nieruchomości nabywanych w latach 2007 i 2008 w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do 2006 r. wprowadziło istotną różnicę. O ile bowiem w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; publ. CBOSA). Przyjąć należy wobec tego, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ( oraz art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

22 4.5. Podkreślić jednak należy, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie prawnym żaden druk czy wzór oświadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianego zwolnienia. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej. Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób “równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad “przyzwoitej legislacji". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że “W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, publ. OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97 ). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy fiskalne Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10, publ. CBOSA). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10, publ. CBOSA).

23 4.6. Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że całokształt okoliczności sprawy pozwala na przyjęcie tezy, zgodnie z którą skarżący mógł wywiązać się z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżący uzyskał w drodze spadkobrania, darowizny i na podstawie przydziału Spółdzielni spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Fakt zamieszkiwania skarżącego w tymże lokalu został urzędowo stwierdzony w aktach notarialnych obejmujących umowy, których stroną był skarżący, a więc w akcie z 27 września 2007 r. (rep. [...]) o nabyciu przez skarżącego odrębnej własności lokalu i w akcie 23 września 2009 r. (rep. [...]) o sprzedaży ww. lokalu. Należy podkreślić, że notariusz stwierdza tożsamość osób, które stawiają się do czynności notarialnej oraz podstawowe informacje identyfikujące te osoby przede wszystkim na podstawie dokumentów. Z akt sprawy wynika, że we wskazanych powyżej aktach takim dokumentem w odniesieniu do skarżącego był jego dowód osobisty. W świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, a czego organ podatkowy nie kwestionuje, wszystkie wskazane wcześniej akty notarialne zostały przez notariuszy przekazane do właściwego urzędu skarbowego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika natomiast, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach tej sprawy, z uwagi na wszystkie opisane wyżej okoliczności, należało przyjąć, że podatnik mógł złożyć oświadczenie wymagane przepisami prawa, bowiem działający w jego imieniu notariusze przesłali do urzędu skarbowego informację o wieloletnim zamieszkaniu skarżącego w sprzedawanym lokalu. W aktach sprawy brak jest osobnego zaświadczenia, z którego wynikałoby, że skarżący był zameldowany w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. To jednak w świetle przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego powinno uruchomić aktywność organu podatkowego we współdziałaniu z podatnikiem, celem wyjaśnienia, czy zamieszkanie połączone było z jego zameldowaniem w sprzedawanym lokalu. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należało co najmniej wyjaśnić, czy skarżący za pośrednictwem aktu notarialnego, przekazanego przez notariusza Urzędowi Skarbowemu złożył wymagane oświadczenie, które dotarło do urzędu skarbowego jeszcze w 2009 r., a więc w terminie, który upływał 30 kwietnia 2010 r. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że zasadne są sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącego nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżący mógł spełnić warunki zastosowania ulgi meldunkowej, co nie zostało wszechstronnie wyjaśnione, lecz tylko w zakresie istnienia przesłanki zameldowania na pobyt stały, a nie złożenia oświadczenia. Na marginesie dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do składu poszerzonego NSA z zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia w drodze uchwały. Jak bowiem prawidłowo wskazano w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2556/16 (publ.CBOSA), wymóg złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia może wynikać z różnych dokumentów. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1541/06, publ. CBOSA). Podkreślić także należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.

24 4.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.