Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r., II FSK 2585/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r., II FSK 2585/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 48/18 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. K. kwotę 2100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Lu 48/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "organ podatkowy drugiej instancji") z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

3 W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należało, że nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego, która co do zasady sporna nie jest, stanowi konsekwencję prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa.

4 Zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez Skarżącą wraz z mężem lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2048 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") Poza sporem pozostaje również okoliczność, że Skarżąca nie złożyła w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, gdyż jak twierdziła, o tym nie wiedziała.

5 Sąd pierwszej instancji uznał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały przesłanki niezbędne do skorzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji czy organy zasadnie obciążyły ją zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia.

6 Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, skoro Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, to nie może skorzystać ze zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

7 Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy zmieniającej, WSA przyznał rację organowi odwoławczemu, że sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie może w świetle treści ww. przepisu stanowić podstawy do zwolnienia, zaś zawarcie w akcie notarialnym informacji o zamieszkaniu w przedmiotowym lokalu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie może zastąpić przewidzianego przepisami prawa oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia. Z aktu notarialnego zbycia lokalu nie wynika żeby strona zawarła w nim jakiekolwiek oświadczenie odpowiadające wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tzn., że podatnik spełnia warunki do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz, że zamierza skorzystać z tego prawa. Zdaniem Sądu nie można domniemywać oświadczenia szczególnej formy z każdego dokumentu, jakim dysponuje podatnik i na który się powołuje. W szczególności zaś, w sytuacji, gdy z aktu notarialnego nie da się wywieść ani okresu o zameldowaniu podatnika w tym lokalu (mowa jedynie o zamieszkaniu), ani tym bardziej żadnego oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

8 Sąd pierwszej instancji przyznał także rację organom podatkowym, iż Skarżąca nie mogłaby usprawiedliwiać się ewentualnym brakiem lub błędnym pouczeniem udzielonym przez pracownika urzędu skarbowego z uwagi na domniemanie znajomości prawa, w tym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zakładające iż wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej powołani są do jej stosowania. Przepisy prawa polskiego uchwalone i opublikowane w publikatorach rządowych korzystają z domniemania zaznajomienia się z nimi przez adresatów w łączności z zasadą, iż nieznajomość prawa szkodzi.

9 Kończąc swoje rozważania Sąd odnotował, iż z urzędu znany jest mu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1960/17, w dniu 11 kwietnia 2018 r., jak również jego motywy wynikające z ustnego uzasadnienia przytaczane w prasie i Internecie. Jak z nich wynika, "NSA zastosował daleko idącą prokonstytucyjną wykładnię przepisów. W pełni podzielił stanowisko RPO, że akt notarialny może być oświadczeniem, które powinno być złożone przez podatnika." Sąd zwrócił jednak uwagę, że wyrok ten jest wiążący jedynie w sprawie, w której został wydany, a nadto, że stanowisko NSA nie jest jednolite, skoro na przestrzeni trzech miesięcy w sprawach dotyczących ulg meldunkowych wydawane są skrajnie różne rozstrzygnięcia.

10 Tytułem przykładu powołany został wyrok z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 260/16 (CBOSA), w którym wyrażony został pogląd, iż "brak złożenia oświadczenia we wskazanym terminie powoduje utratę prawa do ulgi, nawet jeśli dochowano by drugiego warunku jakim jest, zgodnie z art. 21 ust 21 u.p.d.o.f., złożenie przez podatnika oświadczenia, że spełnia on warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dopiero spełnienie tego koniecznego, lecz nie wystarczającego, warunku umożliwiłoby zastosowanie przepisu art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f.". Sąd pierwszej instancji pogląd ten w pełni podzielił i uznał, iż nie widzi uzasadnionych powodów, aby uznać, że akt notarialny, w którym mowa jest jedynie o samym fakcie zamieszkania skarżącej w zbywanym lokalu mógłby być uznany za oświadczenie o skorzystaniu z ulgi, które powinno być przez nią złożone.

11 Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

12 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutu ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięcie przy ocenie spełnienia przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej treści aktu notarialnego – umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 21 kwietnia 2011 r. rep [...] nr [...], zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 i rocznej deklaracji podatkowej za 2011 r.;

13 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wyrok WSA został wydany na podstawie niewłaściwej interpretacji złożonej przez podatnika rocznej deklaracji podatkowej za 2011 r., co skutkowało przyjęciem, że Skarżący nie złożył oświadczenia o prawie do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, podczas gdy prawidłowa ocena złożonego zeznania podatkowego wskazuje na zamiar skorzystania przez podatnika ze zwolnienia w podatku dochodowym;

14 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008, nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez Skarżącego udziału wynoszącego ½ części własności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy Skarżący spełnił warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

15 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z uwagi na fakt, że nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy stosowne oświadczenie w swojej treści odpowiadające oświadczeniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostało w istocie złożone, co oznacza, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

16 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

17 6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

18 Wskazując na powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

19 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji;

20 2. w razie stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

21 3. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

22 Organ podatkowy drugiej instancji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

25 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA).

26 W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji takiej zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem w sytuacji, w której stan faktyczny ustalony jest w sposób prawidłowy możliwe jest dokonanie kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie norm prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Kwestie te zostały uregulowane w powołanych w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania skarżącemu tego rodzaju ulgi podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego,

27 Istotą sporu w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Skarżąca uważa, że bezpodstawne było określenie jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jej zdaniem spełniła ona warunki do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

28 Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego zostały wydane przez tutejszy sąd wyroki z dnia 13 marca 2020 r., sygn.. akt II FSK 1111/18, z dnia 19 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2906/17 oraz z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i przyjmuje część argumentacji z tych orzeczeń za własną.

29 Stwierdzić zatem trzeba, że kwestia, tzw. "ulgi meldunkowej", z racji na sposób jej skonstruowania budziła i budzi duże kontrowersje.

30 Problem prawny, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle uregulowań obowiązujących w zakresie owej "ulgi meldunkowej", czyli art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z niej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy też koniecznym było także złożenia odrębnego i konkretnego oświadczenia o tym, że podatnik spełnia ów warunek zameldowania, nawet w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była kwestionowana.

31 Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

32 a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

33 b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

34 c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

35 d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit.

36 a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

37 W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

38 Na wstępie rozważań w tym zakresie przypomnieć należy, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej u.p.d.o.f., czyli od dnia 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

39 Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą), oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 (publik. ONSAiWSA 2012, Nr 4, poz. 61), Sąd ten uznał, że tzw. "ulga meldunkowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowano również, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich (por. wyroki: z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2139/09; z 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09; z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09).

40 W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. W tym zakresie w dotychczasowym orzecznictwie, przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

41 Według pierwszego z nich, prezentowanego również w zaskarżonym wyroku, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r.

42 Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16; z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16; z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15).

43 Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17; z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15; z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16; z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15; z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16; z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17).

44 Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, a także ze wspomnianym wyżej wyrokiem NSA z 13 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1111/18 oraz z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17 w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

45 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje ostatni z wymienionych poglądów i z tego względu uwzględnia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego (zarzut nr 1 i nr 2). Odnosząc się do sformułowanego powyżej zagadnienia spornego nawiązującego do wykładni, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8).

46 Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.).

47 Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s. 43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, publik. ZU z 1998 r. Nr 3, poz. 30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie, jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie.

48 Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r. sygn. akt P 6/04, publik. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r. sygn. akt K 7/99, publik. OTK-A 2003 r. Nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r. s. 63).

49 Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r. sygn. akt U 11/97 (publik. OTK-A 1997 r., nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału, sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia.

50 Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64).

51 Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową", funkcjonowała w istocie krótko (dwa lata), jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi z 15 czerwca 2018 r. na interpelację poselską nr 22261 (tekst dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/), w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Potwierdza to, że w sposób statystycznie istotny ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów.

52 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia).

53 Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

54 W zakresie ulgi meldunkowej Naczelny Sąd Administracyjny interpretował już przepisy ją regulujące, wprawdzie w innym zakresie, ale podobnie odchodząc od literalnej ich wykładni. W powoływanej już wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego.

55 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę.

56 Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

57 Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

58 Zasada proporcjonalności w orzecznictwie sądowym z zakresu spraw podatkowych wykorzystywana była najczęściej w aspekcie kontroli prawa rozumianego jako efekt działalności prawotwórczej prawodawcy. W tym ujęciu kontrola proporcjonalności przybierała formę kontroli tworzenia prawa. Zasada proporcjonalności stosowana była też do kontroli wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe i sądy pierwszej instancji. Dotyczyło to sytuacji, w których treść przepisów była niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08; z 23 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 534/15; z 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2668/15).

59 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj ulgi meldunkowej) wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia (zamiany) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie jest kwestionowane, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

60 Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu.

61 Przepis ten, z jednej strony, nawiązywał do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego odnoszącego się do urzędowego rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL, a z drugiej, nie nakładał na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu jest rozpoznawana sprawa oraz omówione w niej przykłady, na tle których doszło w orzecznictwie sądów administracyjnych do ukształtowania rozbieżnych linii orzeczniczych.

62 Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi.

63 Organy podatkowe - dokonując analizy deklaracji podatkowych podatniczki, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) - mogły zweryfikować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. W sytuacji bowiem, gdyby po takiej analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej.

64 Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości), w tym przypadku dokonania zamiany, przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca była zameldowana na pobyt stały w zbytym lokalu (stanowiącym przedmiot zamiany) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy - czyli tak jak stanowi art. 126 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

65 Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi.

66 Zasadność zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej numerem 1 i 2 oznacza jednocześnie brak skuteczności pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skupiających się wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca nie złożyła w 2012 r. stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

67 Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w omówionej części, uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 10 listopada 2017 r.

68 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.