Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., II FSK 818/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., II FSK 818/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2336/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 3098 (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi:

4 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że Dyrektor IS w W. zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2008 r., działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 4, i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.s.d.), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 marca 2007 r., ustalającej Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 39.818,00 zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 2.2. Dyrektor IS w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 2 maja 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), w którym Skarżąca zgłosiła nabycie tytułem darowizny środki pieniężne w kwocie 596.919,20 zł. Do zgłoszenia Skarżąca dołączyła umowę darowizny zawartą w dniu 13 kwietnia 2007 r. pomiędzy nią – jako obdarowaną - a jej ojcem – R. G. - jako darczyńcą, a także kopie poleceń przelewów z dnia 16 kwietnia 2007 r. na kwotę 119.384,00 zł i z dnia 30 kwietnia 2007 r. na kwotę 477.535,20 zł dokonanych na konto "S." sp. z o.o. tytułem budowy lokalu A-41 i miejsca parkingowego realizowanej na osiedlu "W." w W.

6 Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 października 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W toku postępowania Skarżąca w dniu 23 listopada 2007 r. poinformowała organ, że do konta, z którego dokonana została darowizna posiada pełnomocnictwo, zatem w jej ocenie mogła je traktować jako jej własne konto, a tym samym spełniony został warunek formalny w postaci wpływu darowizny na rachunek osoby obdarowanego. Po zapoznaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie pismem z dnia 7 stycznia 2008 r. wyjaśniła powody, które wpłynęły na decyzję przekazania kwoty darowizny bezpośrednio na konto dewelopera, a nie obdarowanej.

7 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20 marca 2008 r. ustalił wysokość podatku od darowizny w kwocie 39.818,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że postąpił tak z uwagi na niespełnienie przez Skarżącą warunku określonego w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., tj. braku dowodu w postaci przekazania kwoty darowizny na jej rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym.

8 2.4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora IS, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego: (a) wydanie decyzji wbrew przedstawionym w sprawie dowodom, które wskazują na możliwość wiarygodnego wykazania wykonania zawartej umowy w inny sposób niż za pośrednictwem wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. środków dowodowych, (b) brak w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego, w tym przede wszystkim odniesienia się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2003 r. nr [...], na którą powoływała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, (c) wydanie decyzji z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 139 O.p.

9 2.5. Dyrektor IS wskazaną decyzją z dnia 25 czerwca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że dołączone do zgłoszenia SD-Z1 kopie poleceń przelewów bezspornie dowodzą spełnienia/wykonania świadczenia wynikającego z umowy darowizny. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawało natomiast w ocenie organu drugiej instancji dokonanie tych przelewów z konta, którego pełnomocnikiem była obdarowana, ponieważ udzielenie pełnomocnictwa nie zmieniało faktu, że środki na koncie należały do R. G. i w wyniku przelewu nastąpiło świadczenie kosztem jego majątku na rzecz obdarowanej. Podobnie, bez wpływu na wymiar podatku pozostawało odwołanie umowy darowizny już wykonanej, bowiem zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w dniach 13 i 30 kwietnia 2007 r., czyli w dacie realizacji świadczenia.

10 Odnosząc się do zarzutu o pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dołączonej przez Skarżącą interpretacji, Ministra Finansów Dyrektor IS stwierdził, że dotyczy ona innego zagadnienia podatkowego, związanego z ulgami podatkowymi określonymi w podatku dochodowym od osób fizycznych

11 Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro art. 4a u.p.s.d. wymienia warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to niespełnienie któregokolwiek z nich oznacza jego utratę. Przekazanie więc przez darczyńcę środków na rachunek wierzyciela obdarowanej, skutkowało pozbawieniem możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego i obciążenie podatkiem w znacznej wysokości.

12 Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 ustawy O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że był on zasadny, jednak nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto dodał, że z akt sprawy wynika, że o każdym przekroczeniu terminu Skarżąca była informowana.

13 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

14 3.1. Wnosząc do WSA w Warszawie skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS, pismem z dnia 31 lipca 2008 r. Skarżąca zwróciła się o: (1) uchylenie w.w. decyzji, (2) wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji oraz (3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 W ocenie Skarżącej, dokonana przez Dyrektora IS interpretacja przepisów u.p.s.d. wydawała się być zgodna z literalnym brzmieniem art. 4a tejże ustawy, jednak była sprzeczna z jej duchem, której celem było uwzględnienie konieczności szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Wprowadzone warunki przekazywania środków pieniężnych miały jedynie zapewnić szczelność systemu podatkowego. Skarżąca na poparcie swego stanowiska powołała się na uzasadnienie do projektu ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk nr 736). Skarżąca oświadczyła, że zasada zaufania do Organów Państwa upoważnia organ do oceny działania podatnika zgodnie z jego rzeczywistą intencją, którą w sprawie nie było uchylanie się od podatku, a interpretacja przepisów dokonana przez Dyrektora IS jest sprzeczna z Ustawą Zasadniczą, w szczególności z art. 2, 7, 64, 71, 75, 84 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP).

16 Ponadto, Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji niekompletność, tzn. brak wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 ustawy O.p.

17 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

18 3.3. W dniu 19 stycznia 2009 r. Skarżąca wniosła do WSA w Warszawie pismo, w którym wskazała, że w jej ocenie spełniła wszystkie warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe mylnie przyjęły, iż przedmiotem darowizny były środki pieniężne. Skarżąca wyjaśniła, że otrzymała od swego ojca prawo majątkowe w postaci zwolnienia z długu wobec jej wierzyciela. W jej ocenie taki przedmiot darowizny został też wskazany w zgłoszeniu nabycia darowizny. Skarżąca w swoim piśmie procesowym powołała się na dwa analogiczne orzeczenia - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 413/08 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 591/08. Obszernie cytując uzasadnienia powyższych orzeczeń, Skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie były środki pieniężne.

19 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

20 4.1. Uzasadniając oddalenie skargi WSA w Warszawie stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła ustalenia, czy przedmiotem darowizny zawartej między osobami najbliższymi należącymi do zerowej grupy podatkowej określonej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. były środki pieniężne, czy też zwolnienie z długu stanowiące rodzaj prawa o charakterze majątkowym. W konsekwencji ustalenia powyższego, czy Skarżąca na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego spełniła przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

21 4.2. Przy tak nakreślonym przedmiocie sporu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasady ustalania zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od spadków i darowizn w sytuacji nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny regulują przepisy art. 9 u.p.s.d. Stosownie do art. 9 tejże ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy lub praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej: (1) 9.637 zł - jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej; (2) 7.276 zł - jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej; (3) 4.902 zł - jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wartości darowizny pozostałej po wyłączeniu kwoty wolnej. Jednocześnie niezależnie od wysokości kwoty wolnej określonej w art. 9 z mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. wolne od podatku są darowizny pieniędzy i innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł od jednego darczyńcy a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

22 Na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do u.p.s.d. przepis art. 4a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od spadków i darowizn jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli (a) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz (b) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zgodnie z dyspozycją art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa powyżej nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

23 4.3. Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy prawne Sąd pierwszej instancji zbadał ich zastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, że w dniu 2 maja 2007 r. Skarżąca przekazała właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz kopię umowy darowizny zawartej w dniu 13 kwietnia 2007 r. W rubryce oznaczonej literą F "Dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych" Skarżąca zaznaczyła pkt 7 "Środki pieniężne", wskazując rachunek bankowy darczyńcy prowadzony przez R. oraz określając wartość darowizny w kwocie 596.919,20 zł. Inne punkty zgłoszenia SD-Z1, dotyczące charakteru prawnego przedmiotu darowizny, Skarżąca pominęła. W rubryce H zgłoszenia SD-Z1 "Uwagi składającego zgłoszenie" Skarżąca wskazała, że przekazanie przedmiotu darowizny nastąpiło na rachunek bankowy prowadzony w B. dla firmy "S." celem pokrycia kosztu nabycia mieszkania na osiedlu mieszkaniowym "W.". Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych było powiązane z umową darowizny, w której w § 1 pkt 1 wskazano, że: "...darczyńca oświadcza, że dysponuje środkami pieniężnymi określonymi w § 5, zwane dalej przedmiotem darowizny". Zgodnie z brzmieniem § 1 pkt 2 umowy, "Darczyńca darowuje przedmiot darowizny Obdarowanemu nieodpłatnie, na własność a Obdarowany oświadcza, że darowiznę przyjmuje". Stosownie do § 4 pkt 1 umowy darowizny, "wydanie przedmiotu darowizny nastąpi w formie przelewu na rachunek bankowy w dwóch ratach w sposób określony w § 5 umowy". Zgodnie z § 5 umowy, "wartość przedmiotu darowizny strony określają na kwotę 596.919,20 zł". Stosownie do umowy darowizny, przedmiot darowizny, tj. w.w. kwota została przekazana na rachunek dewelopera celem pokrycia kosztu nabycia mieszkania Skarżącej.

24 W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe dokumenty wskazywały w sposób jednoznaczny, że przedmiotem umowy darowizny zawartej w dniu 13 kwietnia 2007 r. były środki pieniężne, które zostały przekazane bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej, w niniejszej sprawie dewelopera. Zważywszy powyższe nie ulegało też wątpliwości, że Skarżąca nie spełniła warunku zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - nie udokumentowała, iż środki pieniężne stanowiące przedmiot umowy darowizny zostały przekazane na jej rachunek bankowy lub rachunek w SKOK, lub za pośrednictwem poczty w drodze przekazu pocztowego.

25 Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że bez wpływu na ich rozstrzygnięcia pozostawało dokonanie przelewów na rachunek dewelopera z konta darczyńcy, do którego Skarżąca dysponowała stosownym pełnomocnictwem. Bez względu bowiem na uprawnienia Skarżącej do dyspozycji kwotą zgromadzoną na rachunku bankowym, środki pieniężne na nim zgromadzone należały do jej ojca i w wyniku przelewów nastąpiło świadczenie kosztem jego majątku na rzecz obdarowanej. Podobnie bez wpływu na wynik sprawy pozostawało odwołanie darowizny środków pieniężnych już wykonanej, bowiem zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej darowizny powstał w chwili jej przekazania w datach realizacji świadczenia.

26 4.4. WSA w Warszawie nie dostrzegł także wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego, w szczególności zarzutów dotyczących braków uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora IS. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób staranny ustalił stan faktyczny i prawny sprawy i odniósł do wszystkich wskazywanych w odwołaniu oraz składanych w toku postępowania podatkowego przez Skarżącą zarzutów oraz podnoszonych argumentów.

27 4.5. Nie zasługiwały również na uwzględnienie w ocenie Sądu pierwszej instancji podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP. Organy podatkowe w swoich działaniach nie wykroczyły bowiem poza zakres przepisów prawa podatkowego ustanowionych w trybie przewidzianym w Konstytucji RP.

28 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

29 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

30 (I) przepisów postępowania, tj.:

31 (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 art. 145 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a §1, art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z § 4 art. 210 O.p., przez niedostrzeżenie w decyzji Dyrektora IS z dnia 25 czerwca 2008 r. naruszeń w.w. przepisów O.p., które skutkowało nieuprawnionym nieuwzględnieniem skargi;

32 (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 art. 210 O.p., przez niezasadne oddalenie skargi, tj. oddalenie skargi pomimo tego, że w trakcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia w.w. przepisów O.p.;

33 (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne uzasadnienie w zaskarżonym wyroku przesłanek, którymi mógł się kierować WSA w Warszawie wykluczając możliwość występowania w sprawie przedmiotu darowizny polegającym na wypełnieniu zobowiązania ciążącego na Skarżącej względem innej osoby;

34 (4) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedokonanie w zaskarżonym wyroku kontroli decyzji Dyrektora IS poza granicami jej zaskarżenia wynikającymi z zarzutów skargi;

35 (II) przepisów prawa materialnego:

36 (1) art. 4a ust. 1 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w sprawie;

37 (2) art. 4a ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

38 Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca stwierdziła, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie nie odpowiada rzeczywistości i opiera się na ustaleniach faktycznych poczynionych z naruszeniem wzorców postępowania dowodowego zawartych w art. 120 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p (pkt. I.5 - I.6 uzasadnienia). Skarżąca podniosła, że prawidłowo wywiodła, iż przedmiotem uzyskanej przez nią (na podstawie umowy darowizny z dnia 13 kwietnia 2007 r.) darowizny nie były środki pieniężne. Konsekwentnie do zdania poprzedzającego, w niniejszej sprawie prawo Skarżącej do zwolnienia podatkowego z ust. 1 art. 4a u.p.s.d. w jej ocenie nie zależało od spełnienia przez nią warunku z pkt 2 ust. 1 art. 4a tejże ustawy. Jeżeli bowiem Skarżąca w niniejszej sprawie wypełniła wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to jego nieuprawnione niezastosowanie w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie - rozumiane jako bezzasadne tolerowanie przez Sąd pierwszej instancji błędu w subsumcji przepisu prawa materialnego w decyzji Dyrektora IS - usprawiedliwia zarzut niniejszej skargi kasacyjnej naruszenia w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie przepisu ust. 1 art. 4a u.p.s.d. i nakazuje upatrywać podstawy tego zarzutu w art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.

39 Powołując się na powyższe zarzuty kasacyjne, Skarżąca wniosła o (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

40 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

42 Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 508).

43 6.2. Rozpoznając w pierwszej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że powyższe uwagi mają zastosowanie do zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Z petitum skargi kasacyjnej nie wynika na czym polegało naruszenie każdego ze wskazanych w nim przepisów, a w szczególności nie wynika, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej w odniesieniu do części zarzutów można stwierdzić wolę jej autora wykazania wpływu stwierdzonych uchybień na wynik sprawy. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, jak zbyt lakoniczne (w jej ocenie) odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do "zwalniającego przejęcia długu" jako przedmiotu darowizny mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

44 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie przedstawia szerokie rozważania przemawiające za przyjęciem środków pieniężnych za przedmiot darowizny (s. 11-12 uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskując a contrario, że przedmiotem darowizny w rozpoznawanej sprawie nie może być nic innego, skoro przedmiotem tym są środki pieniężne, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował reguły logicznego myślenia. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie wykazała, dlaczego rozumowanie WSA w Warszawie w w.w. zakresie powinno być bardziej rozwinięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

45 Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym, podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za wadliwie uzasadniony.

46 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadne są dalsze zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania. Ocena Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem darowizny są środki pieniężne zasługuje na pełną aprobatę. Jak trafnie stwierdza WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, za taką oceną przemawia charakter instytucji darowizny oraz analiza umowy darowizny, zawarta pomiędzy Skarżącą a jej ojcem. Sąd pierwszej instancji, badając w.w. umowę, uwzględnił jej treść, cel oraz możliwą do odczytania wolę stron, czyniąc w pełni zadość wymogom art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

47 6.4. Zasadne natomiast są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4a u.p.s.d., w szczególności ust. 3 tegoż przepisu, który odsyła do ust. 2. Uznając bowiem, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne WSA w Warszawie zasadnie zbadał, czy w stanie faktycznym sprawy zostały wypełnione przesłanki ust. 2 w.w. przepisu u.p.s.d. W tym zakresie jednak ocena Sądu pierwszej instancji nie jest prawidłowa.

48 Stanowisko organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie, które pod kątem zgodności z prawem oceniał WSA w Warszawie, było konsekwentne: dokonanie wpłaty na rachunek bankowy firmy deweloperskiej za (na rzecz) Skarżącej nie spełniało warunku "udokumentowania", o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Oceny tej Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował. Badając więc w.w. stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez WSA w Warszawie, należy stwierdzić, że pogląd, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, utożsamia "rachunek bankowy nabywcy" z rachunkiem bankowym w rozumieniu art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), prowadzonym przez bank dla nabywcy jako osoby fizycznej. Zatem skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku wymagałoby wpłaty darowanej kwoty na jej rachunek bankowy, z którego następnie mogłaby przelać te same środki na rachunek dewelopera.

49 Niewątpliwie pogląd organów podatkowych w przedmiotowej sprawie wynikał z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże taka wykładnia nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Cel ten został wyraźnie określony w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz od podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk sejmowy nr 736 z dnia 28 czerwca 2006 r.), na które Skarżąca powoływała się na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W odniesieniu do pierwszej z tych ustaw "projektowane zmiany (...) mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Podkreślono, że zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny". Zatem wprowadzone art. 4a zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje swój wyraz w art. 18 Konstytucji RP gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę RP oraz art. 71 ust. 1, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami (por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99).

50 Natomiast wprowadzenie warunków (zgłoszenie i udokumentowanie darowizny) miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku".

51 Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pod w.w. eufemistycznymi zwrotami kryje się dążenie do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Cel ten jest osiągnięty także w przypadku udokumentowania darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy innego – niż obdarowany – podmiotu ale na jego rzecz. Nie ma tu żadnego pola do nadużyć, a zapewniona jest pełna realizacja normy celu społecznego jaką jest – o czym już była mowa – art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

52 Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz osoby obdarowanej. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obradowego. W tym zakresie pogląd leżący u podstaw zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie mija się z prawidłową wykładnią w.w. przepisów u.p.s.d. Z tego też powodu rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu i musi być uchylone.

53 Przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy WSA w Warszawie uwzględni wyżej zaprezentowane uwagi interpretacyjne i przyjmie prawidłowe rozumienie art. 4a u.p.s.d. Jego przyjęcie nie tylko pozwala na pełną realizację doniosłego społecznie zamierzenia ustawodawcy, ale i zapobiega próbom "przekształcenia" – post factum – umów darowizny wbrew ich nie nasuwającej wątpliwości interpretacyjnych treści, co też Skarżąca próbowała czynić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a czego przykład zawiera uzasadnienie skargi kasacyjnej.

54 6.5. Uwzględniając powyższą argumentację, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

ZDANIE ODRĘBNE

55 Zdanie odrębne sędziego NSA Stanisława Boguckiego

56 do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

57 z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09

58 1. Nie zgadzam się ze stanowiskiem, że warunek zwolnienia podmiotowego z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.s.d.) jest spełniony także w przypadku, gdy udokumentowanie nabycia środków pieniężnych następuje przelewem nie na konto nabywcy, lecz na konto prowadzone dla innego podmiotu niż obdarowany (w konkretnym przypadku konto dewelopera, którego łączy z obdarowaną umowa o budowę mieszkania i miejsca postojowego). Akceptuję tym samym poddane kontroli kasacyjnej rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarte w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2336/08.

59 2. Podstawą zgłoszonego votum separatum są istotne argumenty interpretacyjne, które nie zostały uwzględnione w w.w. wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09:

60 2.1. Powyższe stanowisko, będące zaprzeczeniem poglądu przyjętego przez skład orzekający, znajduje oparcie w wykładni językowej art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Ponadto, jak wynika z poniższych uwag, całokształt zasad wykładni prawa krajowego przemawia jednoznacznie za odrzuceniem interpretacji przyjętej w w.w. wyroku.

61 Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1019/08, postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FZ 553/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; także B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41 oraz T. Spyra, Granice wykładni prawa, Kraków 2006, passim).

62 Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej w skrócie: Konstytucji RP), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

63 2.2. Odnosząc się do wyżej powołanych zasad wykładni prawa, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.).

64 Zgodnie z powyższym poglądem, próbowano przeprowadzić wykładnię art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w sprawie o sygn. II FSK 818/09. Jednakże przedstawione w uzasadnieniu w.w. wyroku rozumowanie pomija kluczowy element, który przemawia za oceną, że nieprawidłowo dokonano wykładni rozszerzającej w.w. przepisu u.p.s.d., poprzez zastosowanie wykładni celowościowej.

65 2.3. Art. 4a ust. 1 u.p.s.d. reguluje instytucję zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę pod warunkami określonymi przez ustawodawcę w punktach 1 i 2 powoływanego przepisu. Jest więc to sytuacja wyjątkowa, wyłączająca normę powszechnego opodatkowania w przypadku spadków i darowizn, która zawarta jest w art. 1 u.p.s.d. W związku z tym, zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. np. L. Morawski, op. cit., s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy wykładni jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco. Należy przy tym określić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 147). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna jest bowiem oparta na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem.

66 W rozumowaniu, które legło u podstaw wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, zabrakło konstatacji, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić powoływany wyżej art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 24 września 2003 r., sygn. akt III SA 2667/01, niepubl.). Będąc bowiem odstępstwem od w.w. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2147/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

67 W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Takim dopuszczalnym zastosowaniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych jest np. posłużenie się argumentami systemowymi i funkcjonalnymi w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej (na co już wskazano powyżej).

68 2.4. Odnosząc powyższe uwagi do badanego problemy wykładni przepisów u.p.s.d., należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w w.w. przepisie. Należy również pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 92).

69 Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Brak jest podstaw do bagatelizowania zamiarów ustawodawcy, który zawarł w u.p.s.d. cytowane brzmienie warunków formalnych w art. 4a ust. 1 pkt 2, które w projekcie zmiany tej ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji).

70 Sformułowanie przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wskazuje, że chodzi w nim o rachunek nabywcy środków pieniężnych: bankowy lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, a nie jakikolwiek rachunek u osoby będącej np. kontrahentem nabywcy (jak w rozpatrywanym przypadku). Nabywca, to w świetle wielu przepisów ustawy (np. art. 2, art. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 in fine i pkt 12 u.p.s.d.) wyłącznie osoba uprawniona z czynności prawnej określonej w art. 1 ust. 1 pkt 1–6 i art. 2 u.p.s.d., a nie osoba trzecia (tak trafnie S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 206-207).

71 2.5. Nawiązując do argumentacji Skarżącej, brak jest również podstaw, żeby utożsamiać rachunek bankowy nabywcy z rachunkiem bankowym darczyńcy, do którego obdarowana jest pełnomocnikiem. Bez względu bowiem na uprawnienia Skarżącej do dyspozycji kwotą zgromadzoną na rachunku bankowym, środki pieniężne na nim zgromadzone należały do jej ojca i w wyniku przelewów nastąpiło świadczenie kosztem jego majątku na rzecz obdarowanej. Podobnie, bez wpływu na wynik sprawy pozostawało odwołanie darowizny środków pieniężnych już wykonanej, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej darowizny powstał w chwili jej przekazania w datach realizacji świadczenia.

72 2.6. Zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., "w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej" (S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, wyd. III, Warszawa 2010, s. 356). Jeśli darczyńca przekazał kwotę darowizny na inny rachunek niż obdarowanej, to tym samym warunki zwolnienia nie zostały spełnione. Pieniądze otrzymał deweloper a nie obdarowana. Obowiązek spełnienia przesłanek ustawowych dotyczy każdego kto chce z darowizny skorzystać, bez względu na to jakimi intencjami kierował się prawodawca warunki te ustanawiając. Wpłata na rachunek osoby trzeciej może oczywiście nastąpić, ale tylko wtedy, gdy przedmiotem darowizny nie będą środki pieniężne, lecz np. zwolnienie z długu (art. 508 K.c.), czy też inne czynności, których przedmiotem będzie rozporządzenie, tj. czynność prawna rozporządzająca (tak S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa ..., s. 207).

73 3. Reasumując, w przedmiotowej sprawie nieprawidłowa wykładnia prawa podatkowego – art. 4a ust. 1 u.p.s.d., pomijająca istotne zasady wykładni prawa podatkowego (patrz pkt. 2.1. – 2.3.), czyli zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków od reguły powszechnego opodatkowania – doprowadziła do przyjęcia błędnego poglądu przedstawionego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09. Powyższe konstatacje w pełni więc uzasadniają zgłoszenie votum separatum.