Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2020 r., II FSK 1111/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2020 r., II FSK 1111/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1665/16 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. L. kwotę 2919 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1665/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 października 2016 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

3 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wraz z żoną na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego z 17 czerwca 2010 r., dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, określając wartość przedmiotu umowy na kwotę 500 000 zł. Przedmiotową nieruchomość skarżący wraz z żoną nabył od Gminy Miasta G. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z 11 września 2008 r.

4 Postanowieniem z 10 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z uwagi na niewykazanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W efekcie powyższego decyzją z 12 kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 43 845 zł.

5 Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 20 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz orzekł, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 43 265 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy odniósł się zarówno do zagadnienia właściwości, jaki i prawidłowości prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji i oceny zebranego materiału dowodowego.

6 Odnosząc się do kwestii prawidłowości określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu 17 czerwca 2010 r. odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., poz. 176, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zbycie nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny, nastąpiło przed upływem pięciu lat od momentu jej nabycia, czego następstwem jest opodatkowanie w myśl art. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że małżonkowie nabyli zbywaną nieruchomość na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z 11 września 2008 r. Organ podkreślił, iż przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007- 2008 niewątpliwie wskazywały, iż do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej koniecznym jest złożenie oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia oraz zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca z 2008 r.") doprecyzował zagadnienia z zakresu złożenia ww. oświadczenia w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego nawet jeżeli podatnik spełni materialne przesłanki zwolnienia wskazane w omawianych przepisach, a nie złoży oświadczenia w określonym terminie, to nie nabędzie prawa do ulgi.

7 Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii błędu w akcie notarialnym z 17 czerwca 2010 r. oraz braku pouczenia przez notariusza w zakresie formalności niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

8 Przechodząc do kwestii prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym latach 2007- 2008, podstawę opodatkowania stanowi dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

9 Organ odwoławczy podał, że wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 500 000 zł. W akcie notarialnym wskazano, że koszty sporządzenia tego aktu w łącznej kwocie 12 206,96 zł strony poniosły po połowie, tj. na małżonków przypada kwota 6 103,48 zł. Organ podkreślił, że w świetle art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wartości przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany ust. 1 przepisu stosuje się odpowiednio. W przypadku zamiany nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, przychodem jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

10 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił wysokość przychodu małżonków w wysokości wskazanej w umowie zamiany w kwocie 500 000 zł, gdyż nie został on pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, które zgodnie oraz uwzględnił także koszty nabycia nieruchomości podlegające waloryzacji zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatek dochodowy za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wynosił 43 265 zł.

11 W skardze skarżący zarzucił wystąpienie w postępowaniu podatkowej kwalifikowanej wady, stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. art. 191, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

12 Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 126, art. 22 ust.6c, ust.6d, ust.6e i ust.6f, art. 30e u.p.d.o.f., art.8 ust.1 i ust.3 ustawy zmieniającej z 2008 r.

13 W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

14 W piśmie procesowym z 17 listopada 2017 r., skarżący złożył wnioski dowodowe oraz wniósł o zawieszenie postępowania.

15 Podczas rozprawy w dniu 22 listopada 2017 r., Sąd dopuścił dowód z dokumentów załączonych do pisma z 17 listopada 2017 r. Ponadto Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.

16 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanek zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i określenie w związku z powyższym należnego podatku.

17 W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawnieni i wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010 roku, przypadał na dzień 2 maja 2011 r. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2016 roku. Tym samym w tym dniu upływał termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Skoro decyzje organów podatkowych zostały wydane przed tą datą, to podniesiony zarzut przedawnienia należy uznać za nieskuteczny.

18 Za niezasadne uznał WSA zarzuty dotyczące wydania decyzji przez niewłaściwy w sprawie organ podatkowy. Sąd zwrócił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. był organem właściwym zarówno miejscowo jak i rzeczowo. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego zagadnienia, iż właściwym dla rozliczeń podatkowych za 2010 r. był Szef Centralnego Biura Antykorupcyjnego, stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012 r. w sprawie nadania uprawnień organów podatkowych (Dz. U. z 2012 r. Nr 363), Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż prawidłowo podkreślono w zaskarżonej decyzji, wspomniany akt prawny wszedł w życie z dniem następującym po dniu jego ogłoszenia, co wynika z treści § 6 rozporządzenia, tj. 4 kwietnia 2012 r., a więc na długo po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. w związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości oraz oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej (tj. 2 maja 2011 r.). Odwołując się do § 1 ust. 1 tego rozporządzenia Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było określenie zobowiązania podatkowego w związku z uzyskaniem przez skarżącego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ponadto na poparcie swojego stanowiska WSA odwołał się do treści pisma Centralnego Biura Antykorupcyjnego z 2 marca 2016 r.

19 Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty dotyczące prowadzenia przez organy postępowania, w szczególności zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. WSA zauważył, iż podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów dokumentujących fakt złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Nie wykazał też dowodowo poniesienia - innych, poza uwzględnionymi w niniejszej decyzji - wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. Ponadto, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wskazane w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem jej uzasadnienie jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

20 WSA za bezpodstawny uznał także zarzut pozbawienia skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W świetle powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed organami toczyło się w trybie zwykłym (a nie nadzwyczajnym - wznowieniowym) i w jego toku organy obowiązane były stosować reguły postępowania dowodowego, w tym również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem skarżący miał możliwość w toku postępowania wypowiadania się co do zebranych dowodów i materiałów, mógł również składać wnioski dowodowe. Z akt sprawy nie wynika, aby było inaczej i skarżącemu prawo do czynnego udziału zostało odebrane, czy też ograniczone.

21 Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia szeregu przepisów Konstytucji Sąd pierwszej instancji uznał, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, za bezzasadne zarzuty co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji.

22 Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie dokonał ich analizy. WSA wskazał, iż w sprawie nie ma jednoznacznych, nie budzących wątpliwości dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, że wspomniane oświadczenie zostało przez podatnika złożone. WSA wskazał, iż wprawdzie w związku z błędem w akcie notarialnym z 17 czerwca 2010 dotyczącym błędnej daty nabycia przedmiotowej nieruchomości (2009 r.), skarżący został wezwany do złożenia zeznania podatkowego właściwego dla nieruchomości nabytych w 2009 r. (PIT-39). Niemniej jednak po dostarczeniu do organu pierwszej instancji uwierzytelnionej kopii aktu notarialnego dokumentującego nabycie (z 11 września 2008 r.), organ ten podjął niezbędne działania dla ustaleń, czy podatnik dokonał prawidłowego rozliczenia podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie oraz czy spełnił wszystkie wymagane prawem przesłanki dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W konsekwencji Sąd uznał, iż organy prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży nieruchomości nie był zwolniony z opodatkowania - nie dopełniono bowiem obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

23 Odnosząc się, do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, iż uprawnienie do skorzystania z prawa do ulgi wynika z faktu zameldowania WSA stanął na stanowisku, że zameldowanie w lokalu mieszkalnym nie jest tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi.

24 Następnie dokonując analizy przepisów dotyczących wymiaru należnego podatku, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo określił podstawę opodatkowania i należnego podatku.

25 W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie:

26 I. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

27 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21, art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f, art. 30e u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

28 2) art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

29 3) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] nr [...], skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

30 II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

31 4) art. 151 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym rozpatrzeniu skargi i jej bezzasadnym oddaleniu, gdyż postępowanie sądowo administracyjne w niniejszej sprawie powinno być zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed WSA w Warszawie w sprawie pod sygn. akt II SA/Wa 1966/17 ze skargi na postanowienie ze skargi wniesionej przez skarżącego na postanowienie Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego nr [...] z 10 października 2017 r.;

32 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe naruszyły w jego sprawie zasadę równości wobec prawa, gwarantującą obywatelom równe traktowanie przez organy państwa (brak podstaw do odmiennego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji), jak również obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną oraz zasadę ogólną prawdy obiektywnej m.in. poprzez wszczęcie postępowania względem skarżącego przed zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, co naraiło skarżącego na wysokie odsetki oraz nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, iż w sprawie wystąpiły okoliczności na które nie miał wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego;

33 6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 20 października 2016 r., bezzasadnie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 12 kwietnia 2016 r. i orzekł, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 43 265 zł, podczas gdy zarzuty odwołania świadczyły o konieczności uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 12 kwietnia 2016 r. i umorzenia postępowania w sprawie;

34 7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym;

35 8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w decyzji ostatecznej z 20 października 2016 r. na niekorzyść skarżącego (w sprawie wystąpiły okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość stanu prawnego dotyczącego skorzystania z ulgi meldunkowej);

36 9) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, ar. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

37 - organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej),

38 - organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej),

39 - organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej),

40 - organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej);

41 10) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., albowiem bezzasadnie uznał, iż podatnik nie spełnił wszystkich warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, mimo że skarżący wykazał, że złożył oświadczenie wystarczające do skorzystania przez małżonków z tzw. Ulgi meldunkowej w związku z umową zamiany mieszkania nr [...] położonego w [...] swoim przełożonym [...];

42 11) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, iż skarżący nie złożył oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 126 u.p.d.o.f., mimo że:

43 - skarżący złożył oświadczenie wystarczające do skorzystania przez małżonków z tzw. Ulgi meldunkowej w związku z umową zamiany mieszkania nr [...] położonego w [...] [...] swoim przełożonym [...],

44 - inne dowody z dokumentów znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, iż skarżący złożył wymagane oświadczenie dot. obojga małżonków,

45 - z akt sprawy i okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi zostało złożone; skarżący podjął działania mające na celu zakomunikowanie organowi podatkowemu, że korzysta z przysługującego mu zwolnienia podatkowego, przy czym w sprawie wystąpiły okoliczności na które nie miał wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego;

46 12) art. 141 § 4 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego uzasadnienia orzeczenia z 22 listopada 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, mimo że w ocenie skarżącego wynik niniejszej sprawy zależy od wyniku innego postępowania sądowo administracyjnego, które toczy się przed WSA w Warszawie w sprawie pod sygn. II SA/Wa 1966/17 ze skargi na postanowienie Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego nr [...] z 10 października 2017 r.

47 Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

48 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

51 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA).

52 W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji takiej zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem w sytuacji, w której stan faktyczny ustalony jest w sposób prawidłowy możliwe jest dokonanie kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie norm prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Kwestie te zostały uregulowane w powołanych w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania skarżącemu tego rodzaju ulgi podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego,

53 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Abstrahując od okoliczności, iż strona nie uzasadniła praktycznie przedmiotowego zarzutu ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, iż nie nastąpiło przerwanie ani zawieszenie terminu przedawnienia, to słusznie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w tym przepisie, który kończył swój bieg w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2016 r.

54 Istotą sporu w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Skarżący uważa, że bezpodstawne było określenie mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jego zdaniem spełnił on warunki do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

55 Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego zostały wydane przez tutejszy sąd wyroki z 19 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2906/17 oraz z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i przyjmuje część argumentacji z tych orzeczenia za własną.

56 Stwierdzić zatem trzeba, że kwestia, tzw. "ulgi meldunkowej", z racji na sposób jej skonstruowania budziła i budzi duże kontrowersje.

57 Problem prawny, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle uregulowań obowiązujących w zakresie owej "ulgi meldunkowej", czyli art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z niej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy też koniecznym było także złożenia odrębnego i konkretnego oświadczenia o tym, że podatnik spełnia ów warunek zameldowania, nawet w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była kwestionowana.

58 Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

59 a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

60 b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

61 c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

62 d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit.

63 a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

64 Na wstępie rozważań w tym zakresie przypomnieć należy, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej u.p.d.o.f., czyli od dnia 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

65 Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą), oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 (publik. ONSAiWSA 2012, Nr 4, poz. 61), Sąd ten uznał, że tzw. "ulga meldunkowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowano również, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich (por. wyroki: z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2139/09; z 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09; z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09).

66 W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym.

67 W tym zakresie, w dotychczasowym orzecznictwie (pomijając sprawy, w których z uwagi na sformułowanie zarzutów kasacyjnych brak było możliwości podjęcia merytorycznego stanowiska) przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

68 Według pierwszego z nich, prezentowanego również w zaskarżonym wyroku, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r.

69 Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16; z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16; z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15).

70 Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17; z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15; z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16; z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15; z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16; z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17).

71 Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, a także ze wspomnianym wyżej wyrokiem NSA z 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 oraz z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17 w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

72 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje ostatni z wymienionych poglądów i z tego względu uwzględnia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego (zarzut nr 1 i nr 2). Odnosząc się do sformułowanego powyżej zagadnienia spornego nawiązującego do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8).

73 Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.).

74 Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s. 43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, publik. ZU z 1998 r. Nr 3, poz. 30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie.

75 Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r. sygn. akt P 6/04, publik. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r. sygn. akt K 7/99, publik. OTK-A 2003 r. Nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r. s. 63).

76 Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r. sygn. akt U 11/97 (publik. OTK-A 1997 r., nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału, sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia.

77 Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64).

78 Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową", funkcjonowała w istocie krótko (dwa lata), jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi z 15 czerwca 2018 r. na interpelację poselską nr 22261 (tekst dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/), w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Potwierdza to, że w sposób statystycznie istotny ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów.

79 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia).

80 Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

81 W zakresie ulgi meldunkowej Naczelny Sąd Administracyjny interpretował już przepisy ją regulujące, wprawdzie w innym zakresie, ale podobnie odchodząc od literalnej ich wykładni. W powoływanej już wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego.

82 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę.

83 Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

84 Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

85 Zasada proporcjonalności w orzecznictwie sądowym z zakresu spraw podatkowych wykorzystywana była najczęściej w aspekcie kontroli prawa rozumianego jako efekt działalności prawotwórczej prawodawcy. W tym ujęciu kontrola proporcjonalności przybierała formę kontroli tworzenia prawa. Zasada proporcjonalności stosowana była też do kontroli wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe i sądy pierwszej instancji. Dotyczyło to sytuacji, w których treść przepisów była niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08; z 23 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 534/15; z 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2668/15).

86 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj ulgi meldunkowej) wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia (zamiany) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie jest kwestionowane, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

87 Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu.

88 Przepis ten, z jednej strony, nawiązywał do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego odnoszącego się do urzędowego rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL, a z drugiej, nie nakładał na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu jest rozpoznawana sprawa oraz omówione w niej przykłady, na tle których doszło w orzecznictwie sądów administracyjnych do ukształtowania rozbieżnych linii orzeczniczych.

89 Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi.

90 Organy podatkowe - dokonując analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) - mogły zweryfikować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. W sytuacji bowiem, gdyby po takiej analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej.

91 Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości), w tym przypadku dokonania zamiany, przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący był zameldowany na pobyt stały w zbytym lokalu (stanowiącym przedmiot zamiany) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy - czyli tak jak stanowi art. 126 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

92 Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi.

93 Zasadność zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej numerem 1 i 2 oznacza jednocześnie brak skuteczności pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skupiających się wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie złożył w 2011 r. stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

94 Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w omówionej części, uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 października 2016 r.

95 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 i w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.

96 Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu powołanego przepisu, uzasadniający miarkowanie podlegających zwrotowi kosztów. W ramach takich "szczególnie uzasadnionych przypadków" mieszczą się sytuacje, gdy doszło do rozpoznania kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz niewielkiego wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.