Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1658/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1658/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 27/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za lata 2008-2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 27/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok od przychodów niezaewidencjonowanych.

3 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 13 lipca 2010 r. oraz z dnia 23 lipca 2010 r., którymi określono A. R. wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. w łącznej kwocie 177.314,16 zł, w tym wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 115.780,36 zł oraz za 2009 r. w łącznej kwocie 154.063,87 zł, w tym wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 111.200,79 zł, oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodu niezaewidencjonowanego obliczonego według pięciokrotnej stawki w kwocie 16.409 zł, zaś za 2009 r. w kwocie 14.881 zł.

4 Z uzasadnień decyzji wynikało, że A. R. prowadził w latach 2008 i 2009 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów włókienniczych oraz odzieży - sklep pasmanteryjny. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych, w świetle deklarowanych podstaw opodatkowania i podatku oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, ustalono, że A. R. nie zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT trzydziestu faktur zakupu towarów handlowych na kwotę netto 53.108,72 zł. Ponadto stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach 2009 r. A. R. wykazywał znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej, niż przychody uzyskane ze sprzedaży towarów handlowych. Zadeklarowany przychód 42.863,08 zł był niemal dwukrotnie niższy od kwoty zakupu towarów handlowych wynoszącej 76.326,39 zł netto. Dodatkowo poniósł wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla pracowników w kwocie 30.252,25 zł oraz 42.836,61 zł tytułem kosztów ogólnych. Poniósł również koszty na opłacenie własnych składek na ubezpieczenie społeczne tj. 6.783,96 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.664,21 zł. Wszystkie te wydatki opiewały na łączną kwotę 151.865,42 zł. Taka dysproporcja pomiędzy kosztami uzyskania przychodu, a przychodami świadczyła o tym, że zaewidencjonowane zdarzenia gospodarcze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dokonując rozliczenia rocznego z uwzględnieniem różnic remanentowych za 2009 r. na podstawie zapisów w ewidencji przychodów oraz dochodów poniesionych kosztów uzyskania przychodu, organy podatkowe nie uwzględniły doręczonego przez podatnika spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. magazynu w S. na łączną kwotę 53.128,83 zł. Jak wskazały spis ten został przedłożony dopiero w dnu 10 grudnia 2009 r., tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji otrzymał od kontrahentów kserokopie faktur potwierdzających dokonanie transakcji zakupu towarów przez firmę A. R. Zdaniem organów został on sporządzony w trakcie trwania kontroli, gdy ujawniono fakt ukrycia zakupu towarów o czym świadczył fakt, że wartość remanentu dodatkowego odbiega jedynie o 20,11 zł od wartości faktur które nie zostały przedłożone do kontroli ani też nie zostały wpisane do rejestru VAT. Prowadzona przez A. R. działalność gospodarcza zarówno w 2008 r. i w 2009 r. generowała jedynie straty i była ekonomicznie nieefektywna zatem nieracjonalnym było, aby przy braku dochodu wystąpił przyrost zapasu towaru pomiędzy początkiem i końcem roku podatkowego o ponad 100.000,- zł. Był to rzeczywiście poniesiony koszt przy jednoczesnym braku dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej co, świadczy o nierzetelnym prowadzeniu przychodów i całej dokumentacji poprzez nieewidencjonowanie całkowitych przychodów przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ ustalił wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2008 r. w kwocie brutto 139.044,83 zł. Również kontrole doraźne, które skończyły się na nałożeniu grzywny w postaci mandatów karnych za brak zaewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej potwierdzały brak rzetelności w prowadzeniu przez podatnika rachunków. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod wynikających z przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do § 4 tego artykułu organ I instancji oszacował przychód w oparciu o przedłożone przez podatnika urządzenia księgowe oraz dowody sprzedaży. Przychód zaewidencjonowany zwiększono o wartość sprzedanych towarów handlowych, które nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodu i nie zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT w kwocie netto 53.108,72 zł, przy zastosowaniu marży 118%. Wysokość marży organ ustalił na podstawie spisu z natury towarów handlowych sporządzonego na żądanie organu podatkowego I instancji w związku z koniecznością ustalenia stanu towarów na dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej oraz ustalenia faktycznie stosowanej marży. W ten sposób ustalono wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2008r. w kwocie brutto 139.044,83 zł. Nierzetelna w ocenie organów ewidencja przychodu stała się także podstawą do zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w 2009 r. Uczynił to metodą kosztową wynikającą z art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), przyjmując wskaźnik udziału ogólnych kosztów w obrocie na poziomie 2008 r. Koszty uzyskania przychodu za 2009 r. przyjęto w wysokości 73.088,86 zł, które zostały ustalane na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów. Odnosząc udział kosztów w obrocie w 2008 r. do wysokości kosztów z 2009 r., ustalono wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2009r. w kwocie brutto 187.889,10 zł.

5 W rezultacie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w R. podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A. R. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom naruszył naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej a także art. 180 §1, 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie nowych dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ dokonał ustaleń pozostających w rażącej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i błędnie ustalił podstawę opodatkowania przy zastosowania metody oszacowania naruszając tym samym art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie wziął pod uwagę podnoszonych przez podatnika kwestii, że od 1989 r. pracował w Austrii, osiągał tam dochody i z tego tytułu posiadał oszczędności o czym świadczą przedłożone przez niego wykazy dochodów i wyciągi z banku w Austrii. Środki te zaangażował w prowadzenie działalności, jak i pokrycie wynikającej z niej ubytków. Podobnie ukaranie mandatami karnymi poszczególnych pracowników nie mogło uchodzić za świadome działanie z zamiarem obniżenia podatku lecz było zwykłym zaniedbaniem, za które podatnik nie ponosi winy zwłaszcza, że w tym czasie przebywał poza granicami kraju. Dowodem na to nie mogło być też nieuwzględnienie w ewidencji kilku faktur od których nie odliczył podatku naliczonego w związku z czym obciążenie go nim było bezzasadne. Pozostałe zarzuty stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Wskazał, iż organ przyznał, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika fakt posiadania przez niego dodatkowych źródeł dochodów w Austrii oraz zasiłku rodzinnego i chorobowego. W ocenie organu, z przedłożonych dowodów wynika jedynie, że skarżący uzyskuje w Austrii dochody, jednak biorąc pod uwagę, że są nimi "świadczenie przyznane na podstawie ustawy obsługi rynku pracy - pomoc w trudnej sytuacji", trudno uznać, by kwoty uzyskane w Austrii przeznaczane były na pokrycie ponoszonych strat z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, inwestowanie w towar, co miałoby powodować znaczny wzrost zapasów, pozostawanie bez zobowiązań wobec dostawców, korzystanie z zasiłku rodzinnego. Dokonując analizy zapisów na rachunku bankowym skarżącego związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą organy stwierdziły, że w poszczególnych miesiącach 2008 r. dokonywane wpłaty gotówkowe znacznie przekroczyły zadeklarowane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów. Nadwyżka ta to kwota 111.954,82 zł. Do takich samych ustaleń doszły organy po analizie rachunku bankowego za rok 2009, przy czym nadwyżka w tym roku wyniosła kwotę 131.775,07 zł. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynikało, że w banku w Austrii posiadał środki na rachunku w kwocie 20.009,45 euro na dzień 22 stycznia 2008 r. Dołączone do skargi dowody kupna wskazują, że skarżący na przestrzeni od 18 grudnia 2008 r. do 29 stycznia 2010 r. dokonał 29 transakcji sprzedaży walut w kantorach na łączną kwotę 47.850 euro, przy czym 20 z nich dokonano po wszczęciu kontroli, która była prowadzona od 6 listopada 2009 r. do dnia 25 lutego 2010 r. W tym okresie skarżący sprzedał łącznie 35.600 euro. W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że dokonywane wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą są wpłatami dokonywanymi przez niego i jego żonę z posiadanych oszczędności. Wskazane przez skarżącego dokumenty nie dowodzą faktu, że uzyskane kwoty zostały przeznaczone na finansowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według Sądu, na podkreślenie zasługuje fakt, że większość transakcji sprzedaży waluty dokonana została w czasie prowadzonych kontroli na przełomie 2009 i 2010 roku, w sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza przynosiła straty już w 2008 r.

8 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go również za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przyjęta metoda szacowania jest najbardziej optymalną pozwalającą ustalić wysokość przychodów w stopniu najbardziej zbliżonym do faktycznej i najbardziej realnej jej wysokości. Potwierdzeniem słuszności przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania jest zbieżność nadwyżki wpłat gotówkowych na rachunku bankowym związanym z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą z określoną w drodze oszacowania wysokością niezaewidencjonowanej sprzedaży.

9 Sąd pierwszej instancji dodał też, że wskazany przez skarżącego błąd w postaci braku określenia dnia w dacie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie może w sposób zasadniczy zmienić powyższej oceny. Brak daty wydania decyzji jest uchybieniem o charakterze formalnym, nie mającym wpływu na wynik sprawy.

10 W skardze kasacyjnej A. R. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił mu naruszenie:

11 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") - poprzez naruszenie zasady niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną umożliwiającej Sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej w ten sposób, że nastąpiło oddalenie skargi, mimo że doszło do uchybienia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnego uznania, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wydał organ właściwy, gdy w rzeczywistości postępowanie obarczone było sankcją nieważności, gdyż decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości z uwagi na to, że skarżący jest obywatelem Republiki Austrii i nie ma miejsca zamieszkania na terenie Polski, czym została naruszona norma przewidziana art. 17 Ordynacji podatkowej;

12 - art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm.; zwana dalej "p.u.s.a.") - poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz ustosunkował się do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów;

13 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie stwierdzenie naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji organu podatkowego II instancji wyraźnie wynikało, że organy podatkowe naruszyły obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy dokonaniu oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu aktywności zawodowej podatnika w Austrii od ponad 20 lat i pokrycia nimi strat z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski, a w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechania zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawianie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

14 art. 232 zd. 1 i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. - w ten sposób, że nie dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w sprawie, a także nie uwzględniono kluczowego w sprawie dowodu w postaci wyciągu z danych ubezpieczenia (tzw. Versicherungsdatenauszug), który wskazywałby na fakt, że skarżący posiadał ponadto dochody nie tylko ze świadczeń, ale również z pracy w Austrii oraz fakt długoletniego przebywania w tym kraju przez co nie wyjaśnił istotnych wątpliwości;

15 - art. 121 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania podatkowego w

16 sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza przez nie dawanie

17 wiary wyjaśnieniom strony, przez nieustosunkowanie się do dostarczonych dowodów

18 oraz rażące omyłki rachunkowe w wyliczeniach organów, które były podstawą wydanego orzeczenia.

19 W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł w pierwszej kolejności, że w stosunku do A. R. naruszono przepisy o właściwości zarówno rzeczowej, jak i miejscowej, gdyż podatnik jest osobą zagraniczną. Podatnik jest obywatelem Austrii, mającym tam miejsce stałego zamieszkania, nie posiada polskiego obywatelstwa, zaś w Polsce prowadzi działalność gospodarczą jako tzw. mały podatnik. Jako obywatel Unii Europejskiej posiada od ponad 20 lat miejsce stałego zamieszkania w Wiedniu (Austria) i tam też koncentruje się główne centrum interesów życiowych. Działalność prowadzona w Polsce stanowi dodatkowe zajęcie podatnika w czasie, gdy przebywa w Polsce, dlatego też zatrudnia tutaj osoby do prowadzenia firmy.

20 Po drugie strona skarżąca wywiodła, że postępowanie zostało przeprowadzone z oczywistym naruszeniem przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu lakonicznie stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, co jest nieprawdą, gdyż w toku kontroli wyszło wiele nieprawidłowości i błędów organu podatkowego, które instancje odwoławcze przemilczały ogólnikowo kwitując, że są nieistotne. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się też do wszystkich zarzutów skargi. Pominął istotny zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności postępowania) przez organy podatkowe.

21 Ponadto pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że istotną kwestią i poważnym uchybieniem jest dokonanie przez organ przesłuchania podatnika bez zweryfikowania jego tożsamości. Pracownicy organu przeprowadzili czynność nie ustalając tożsamości osoby przesłuchiwanej w oparciu o dokument identyfikacyjny; kierowali się założeniem, że widzieli tą osobę wcześniej i musi to być właściciel sklepu. Zdaniem pełnomocnika, fakt ten jest istotny, gdyż już na tym etapie postępowania byłoby oczywistym, że podatnik nie jest obywatelem RP, a dokonujący kontroli jest organem niewłaściwym w stosunku do osoby podatnika.

22 W ocenie strony skarżącej organy naruszyły także zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez poddawanie w wątpliwość faktu, że dodatkowe środki pieniężne przeznaczane były na pokrycie strat w działalności gospodarczej. Sąd mylnie przyjął, że środki "świadczenia przyznanego na podstawie ustawy o obsłudze rynku pracy - pomoc w trudnej sytuacji oraz zasiłku rodzinnego" nie mogą być przeznaczane na pokrycie zobowiązań. Organy w sposób dowolny różnicują środki finansowe na świadczenia, które mogą być przeznaczane na pokrywanie zobowiązań i takie, które nie mogą. Według pełnomocnika skarżącego, organy polskie wykazały się nieznajomością prawa traktując powyższe świadczenia, jak zasiłki przyznawane biednym. Istotnym jest także fakt, że ani organy podatkowe, ani też Sąd nie odniosły się do załączonych do skargi dowodów, a zwłaszcza do wyciągu z danych ubezpieczenia. Dowód ten dołączono do skargi, gdyż wcześniejsze dokumenty potwierdzające otrzymywane świadczenia dołączone do odwołania miały wskazać jedynie, że za kontrolowany okres 2008 i 2009 podatnik posiadał inne źródło dochodów. W postępowaniu sądowym podatnik wykazał, że posiada dokumenty poświadczające wymianę waluty euro na polską walutę. Bezspornym jest, że skoro podatnik nie posiada długów, nie posiada też żadnych nieruchomości w Polsce, to środki musiały zostać przeznaczone na bieżącą działalność. Podatnik wielokrotnie wskazywał źródło pochodzenia sum pieniędzy (wynagrodzenia i świadczenia rodzinne pobrane w Austrii). O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pominął istotne dla sprawy dowody lub dokonał ich oceny wbrew zasadom logiki. Ponadto organy podatkowe popełniły rażące błędy rachunkowe w zakresie ustalenia wysokości oszacowanego przychodu za rok 2008 i 2009, które to błędy przyjął jako własne ustalenia Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że prawidłowo został ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

25 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

26 Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

27 Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 i art. 135 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oddalając skargę podatnika WSA w Rzeszowie nie pogorszył w żaden sposób sytuacji skarżącego. Z treści uzasadnienia tego zarzutu i jego powiązania z art. 135 p.p.s.a. wynika, że jego przedmiotem jest w istocie art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazanie zatem § 2, zamiast § 1 tej jednostki redakcyjnej nastąpiło zapewne na skutek omyłki pisarskiej, co umożliwia jego rozpatrzenie przez sąd kasacyjny. Należy wobec tego zauważyć, że granice sprawy, w ramach których Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami, wyznaczane są poprzez akta sprawy, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd wyrokuje na podstawie akt sprawy. Tym samym Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wykraczać poza ustalenia i materiał dowodowy, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu sądowadministracyjnym obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt. Tym samym niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, aby Sąd I instancji mógł czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu. W szczególności dość istotnym ograniczeniem aktywności Sądu I instancji jest powinność kontrolowania administracji wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego właśnie z akt sprawy z uwagi na art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd bazuje bowiem na dowodach zebranych w aktach sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym ma więc zastosowanie zasada da mihi factum, dabo tibi ius. Innymi słowy, poza wyjątkiem wskazanym w art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd I instancji nie zbiera i nie uzupełnia materiału dowodowego. Co do zasady, bo nie ma takich kompetencji, nie dokonuje też własnych ustaleń faktycznych na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r. w sprawie II GSK 687/11, publ. LEX nr 1216697).

28 Wymaga wobec tego podkreślenia, iż Sąd I instancji nie miał żadnych przesłanek ku temu, aby nawet nie tyle kwestionować, co wręcz badać z urzędu właściwość organu podatkowego I instancji. Poza wskazywaniem na uzyskiwanie dochodów na terenie Austrii, okoliczność zamieszkiwania podatnika w tym kraju nie była podnoszona ani w toku postępowania podatkowego, ani przed sądem administracyjnym I instancji. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej podatnik podniósł, że jest osobą zagraniczną, ma austriackie obywatelstwo i jest zameldowany w Wiedniu. Na wstępie tych rozważań podkreślić należy, że dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej decydujące znaczenie ma miejsce zamieszkania podatnika. Wyznacznikiem wobec tego właściwości organu podatkowego jest zawierająca elementy obiektywne okoliczność zamieszkania w określonym miejscu. Fakt zaś posiadania obywatelstwa określonego kraju, a także zameldowania w określonej miejscowości nie może mieć automatycznie decydującego znaczenia. Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm.; zwana dalej : "u.z.p.d.") jak również Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji legalnej "miejsca zamieszkania". Jednakże pojęcie to ma ukształtowane znaczenie na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") oraz w prawie cywilnym. Dlatego też za zasadne należy uznać sięgnięcie w tym zakresie do reguł wykładni systemowej zewnętrznej.

29 Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z kolei art. 25 Kodeksu cywilnego stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zgodnie z tymi przepisami, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na konstrukcję pojęcia miejsca zamieszkania składają się dwa elementy : przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Łączne występowanie tych składników pozwala wskazać daną miejscowość jako centrum życiowej aktywności osoby, w którym koncentrują się jej interesy osobiste i majątkowe (ośrodek interesów życiowych). Należy jednak podkreślić, że samo przebywanie w danej miejscowości bez zamiaru stałego w niej pobytu, zameldowanie na pobyt stały, czy też posiadanie obywatelstwa określonego kraju nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Oba wskazane powyżej elementy muszą występować łącznie. Zatem przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ponieważ sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Ustalenie miejsca pobytu tak w zakresie przebywania jak i woli stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie I OW 265/05, publ. LEX nr 198360). Składnikiem zatem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej (rodzinnej, zawodowej, gospodarczej, czy społecznej). Podkreślenia wymaga także, że zamiar stałego pobytu musi być określony na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Do wyrażenia zamiaru stałego pobytu wystarczy, że zamiar taki wynika dostatecznie z zachowania człowieka. Sama deklaracja osoby fizycznej, co do jego zamiaru nie ma doniosłości prawnej, jeśli nie znajduje wyrazu w jej faktycznych zachowaniach. O powzięciu zamiaru stałego pobytu świadczą okoliczności, na podstawie których uzasadnione jest ustalenie, że w danej miejscowości koncentruje się w danym czasie centrum życiowe osoby fizycznej, przejawiającej tam aktywność rodzinną i zawodową. Nieistotna dla ustalenia zamiaru stałego pobytu jest natomiast okoliczność, czy osoba fizyczna planuje długotrwałe przebywanie w danej miejscowości (por. t. 13 do art. 25 w Ewa Michniewicz-Broda, Komentarz do art. 25 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX).

30 Z akt sprawy wynika zaś, że A. R. dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego do opodatkowania wskazując jako miejsce zamieszkania J. Składał deklaracje podatkowe PIT-28 za lata 2008-2009 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wskazując jako miejsce zamieszkania J. W toku postępowania podatkowego odbierał kierowaną do niego korespondencję, i to w przeważającej większości osobiście, pod adresem w J. Sygnowane przez niego pisma w toku postępowania podatkowego opatrywane były adresem miejsca zamieszkania w J. Tym samym Sąd I instancji na podstawie akt sprawy nie miał żadnych przesłanek nie tylko do przyjęcia, ale przede wszystkim do badania z własnej inicjatywy, czy podatnik posiadał faktycznie inne miejsce zamieszkania aniżeli J. Nie można także w tym kontekście postawić zarzutu organom podatkowym, iż w trakcie czynności wykonywanych z udziałem podatnika nie legitymowały go. Po pierwsze przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają takiego obowiązku, a po drugie nawet gdyby w trakcie czynności podatnik okazywał się austriackim paszportem, wobec wskazanych powyżej okoliczności faktycznych, nie mogłoby to doprowadzić do kwestionowania jego miejsca zamieszkania w J.

31 Na prawidłowość ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania podatnika wskazują także obowiązki materialnoprawne wynikające z u.z.p.d., do których zastosował się on w latach 2008 i 2009. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. podatnik jest zobowiązany złożyć pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 12 ust. 10b u.z.p.d. ryczałt od przychodu, jest płatny bez wezwania w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 lub 1a, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

32 Tym samym należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych do niego decyzji, gdyż przebieg postępowania podatkowego nie wskazywał na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano zaś na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny zarzut ten uchyla się od merytorycznej kontroli. Poza tym na marginesie należy wskazać, że prawidłowo sformułowany w tym zakresie zarzut kasacyjny powinien wskazywać jako podstawę naruszenia przepis art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a., a nie podniesiony w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.

33 Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 232 zd. 1 i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. Fakt uzyskiwania dochodów i pobytu na terenie Austrii nie był bowiem kwestionowany przez organy podatkowe, jak również przez WSA, który dokonywał kontroli legalności decyzji. Wobec jednak podanych powyżej okoliczności Sąd I instancji nie miał żadnych podstaw, aby prowadzić postępowanie dowodowe, które miałoby na celu wskazanie innego miejsca zamieszkania podatnika, aniżeli wskazywane przez niego samego w toku postępowania podatkowego. Możliwość zaś pokrywania straty z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce z dochodów uzyskiwanych za granicą, należy do oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych organów podatkowych chronionych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności jej art. 191, o czym szerzej poniżej. Poza tym należy wskazać, że skoro WSA nie prowadził postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a., to nie mógł tym samym naruszyć zasad postępowania dowodowego określonych w Kodeksie postępowania cywilnego.

34 Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit, c w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny, a Sąd I instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej funkcji kontrolnej. Stanowisko wnoszącego skargę kasacyjna zasadza się na przyjęciu generalnego założenia, iż prowadzona przez niego w Polsce działalność gospodarcza subsydiowana była przez uzyskiwane przez niego dochody w Austrii. Tezie tej jednak przeczy szereg okoliczności faktycznych prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe i prawidłowo ocenionych pod względem legalności przez Sąd meriti. Należy wskazać na nie ewidencjonowanie przy użyciu kas rejestrujących całości przychodów ze sprzedaży, czego nie kwestionuje sam podatnik i co znajduje potwierdzenie w mandatach wystawianych jego pracownikom. Do tego organ podatkowy ustalił nie rejestrowanie części faktur zakupu towarów handlowych. Ponadto wskazano na wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy, których wysokość przekraczała ewidencjonowane obroty. Prócz tego suma wydatków na koszty związane z zakupem towarów handlowych do dalszej odsprzedaży i kosztów ogólnych działalności gospodarczej przekraczała ewidencjonowane przychody. Nie można zatem dezawuować tych ustaleń tylko i wyłącznie na tej podstawie, że podatnik dysponował dochodami z innego źródła, którymi według jego twierdzeń miał systematycznie pokrywać stratę z działalności gospodarczej. Organy podatkowe w tym względzie nie naruszyły swobodnej oceny materiału dowodowego z art. 191 Ordynacji podatkowej.

35 Bezzasadny jest także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, iż Sąd I instancji nie mógł tego przepisu naruszyć, gdyż podstawą jego orzekania nie były przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazały dlaczego odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom o pochodzeniu wpłat dokonywanych przez A. R. i jego małżonkę na rachunek bankowy, związany z działalnością gospodarczą. Co do błędu zaś w wyliczeniach rachunkowych związanym z analizą wpłat i wypłat na konto należy zauważyć, iż organ podatkowy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania oparł się na metodach wskazanych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ( co do 2008 r.) i w art. 23 § 3 pkt. 5 Ordynacji podatkowej ( co do 2009 r.). Wskazywanie zaś rzędu wielkości wpłat na rachunek bankowy służyło jedynie potwierdzeniu trafności dokonanego wyboru metod szacowania podstawy opodatkowania. Tym samym organ podatkowy nie dokonał szacunkowego obliczenia niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o stany wykazywane na rachunku bankowym. Wobec tego analiza comiesięcznych debetów na rachunku bankowym nie mogła doprowadzić do stwierdzenia wadliwości przyjętych metod szacowania. Przede wszystkim jednak wymaga podkreślenia, że nie został podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ani art. 17 ust. 1 u.z.p.d., ani też art. 23 § 2 i § 3 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, które były podstawą dokonanego szacunku. Tym samym uchyla się on w ogóle spod kontroli kasacyjnej z uwagi na wskazany na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a.

36 Brak jest także podstaw do przyjęcia podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Brak zamieszczenia daty przez organ podatkowy I instancji w jednej z decyzji trafnie został bowiem oceniony przez Sąd I instancji jako nie mający wpływu na wynik sprawy. Jej brak należy uznać za nieistotny w zakresie skutków prawnych decyzji podatkowej. Jedynie w razie zaistnienia sporu co do tego, czy nastąpiło doręczenie takiej decyzji i w jakiem terminie, data jej wydania może mieć istotne znaczenie dla oceny takiej sytuacji i zachowania bądź utraty określonych uprawnień przez stronę postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie jednak okoliczności takie nie miały miejsca.

37 Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

38 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.