Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 1625/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 1625/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 35/12 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. B. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 35/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

3 Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 13 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 21 lipca 2011 r., którym dokonano zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (w kwocie 1411 zł) na poczet zaległości podatkowej skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 855,57 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 555,43 zł.

4 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36) wykazał nadpłatę w wysokości 1411 zł. Z akt sprawy wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2008 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w 1 października 2003 r., w wysokości 5.610 zł, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 915/10, oddalił skargę R. B. na ww. decyzję organu drugiej instancji. Z uwagi na fakt, że na koncie skarżącego widniała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 5.610 zł oraz nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1411 zł organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zaliczenia powstałej nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika zgodnie z brzmieniem art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

5 Odnosząc się do zarzut strony w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia powstałej nadpłaty organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., a także stanowiskiem przedstawionym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 915/10) zobowiązanie to winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednak zgodnie z zapisami art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku ze skargą wniesioną przez podatnika w dniu 6 sierpnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 grudnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 – bieg terminu przedawnienia został zawieszony, począwszy od dnia 6 sierpnia 2010 r.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie:

7 1) art. 62 § 1 i § 4 O.p., art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 76 O.p. i art. 76a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty wynikającej z PIT-36 za 2010 r. na poczet PPR za 07/2003 r.;

8 2) art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 5.610,00 zł z dniem 31.12.2010 r. (zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 915/10);

9 3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) poprzez sprzeczność ustaleń w nim zawartych z treścią ww. wyroku;

10 4) art. 217 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

11 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

13 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości Sąd wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu, a także stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 915/10, powyższe zobowiązanie winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku ze skargą wniesioną przez podatnika w dniu 6 sierpnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 grudnia 2008 r., określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 – bieg terminu przedawnienia został zawieszony, począwszy od dnia 6 sierpnia 2010 r. W związku z wniesioną przez skarżącego 1 sierpnia 2011 r. skargą kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2011 r. brak prawomocnego orzeczenia, a zatem bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie pozostaje nadal zawieszony.

14 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

15 I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przerwa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

16 1) art. 70 § 1 O.p. w związku art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

17 2) art. 70 § 1 i § 6 O.p. w związku z art. 62 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

18 3) art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

19 4) art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i art. 62 § 1, § 4 i art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

20 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i art. 62 § 1, § 4 i art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego zaliczenia przez organy pierwszej i drugiej instancji nadpłaty z tytułu PIT-36 za 2010 r. w kwocie 1411 zł na poczet PPR za 07/2003 w następujący sposób: kwota – 855,57, odsetki – 555,43 zł;

22 6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 2 i art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły, iż na podatniku ciąży zaległości podatkowa z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, nieprawidłowo zredagowały i uzasadniły postanowienia z dnia 21 lipca 2011 r. i 13 grudnia 2011 r.;

23 7) art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 2 O.p., w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2003 r. nie jest przedawnione ze względu na zwieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w ocenie skarżącego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z ww. tytułu nie uległ zawieszeniu, a zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r.;

24 8) art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 20 marca 2012 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

25 W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy dlatego podlega uwzględnieniu.

29 Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego i zarzuty naruszenia przepisów postępowania są ze sobą sprzęgnięte merytorycznie, bowiem poprzez ich podniesienie skarżący dąży do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął w drodze wykładni prawa, a następnie błędnie zastosował wynik nieprawidłowej wykładni (co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, na poczet którego zaliczono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej wskazane zarzuty skargi kasacyjnej należy rozpatrywać łącznie ze względu na specyficzną sytuację, w której prawidłowa wykładnia prawa wymaga łącznego odczytania art. 70 § 1 O.p. (przepis o charakterze materialnym) oraz art. 28 ust. 2 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (przepisy mieszane: materialno-procesowe).

30 Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem to, czy złożenie przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe warunkujące zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedłuża okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać w tym miejscu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2011r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 915/10, ocenił prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 1 października 2003 r. W ww. wyroku Sąd uznał, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2005 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Powyższe zapatrywanie na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości wyrażono również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyrokach NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. II FSK 995/11, z dnia 16 listopada 2012 r. II FSK 737/11, z dnia 9 listopada 2012 r. II FSK 665/11, z dnia 19 czerwca 2012 II FSK 2534/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. II FSK 311/10. Poglądów tych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela.

31 Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłami przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli to zbycie dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 tej ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Z przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. przewidziano, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

32 Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest z mocy prawa. Podatnik wprawdzie mógł w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jednak tylko w przypadku wydatkowania przez podatnika przychodu we wskazanym terminie na określone w ustawie cele, przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy prawa. W przeciwnym przypadku na mocy art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powodowało zmiany terminu płatności podatku. Spełnienie bowiem łącznych warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., powodowało (w okresie obowiązywania tego przepisu) jednoczesne nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie mógł mieć w czasie obowiązywania tego przepisu O.p. (czyli do 1 stycznia 2003 r.) zastosowania w sprawach dotyczących zwolnienia podatkowego, uregulowanego w ww. przepisie u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie tym bardziej nie zachodzą wątpliwości na tle art. 70 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., bowiem sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez skarżącego nastąpiła 1 października 2003 r.

33 Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a O.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów Ordynacji podatkowej, poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.o.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. (takie stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny: w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03; w wyrokach: z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; także wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 425/07; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. I SA/Kr 805/04; WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., I SA/Op 397/08; dostępne w CBOSA).

34 Reasumując dotychczasowe rozważania i odnosząc je do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego upłynął w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Podatnik dokonał sprzedaży ww. prawa w dniu 1 października 2003 r., a zatem termin płatności podatku przypadał na dzień 15 października 2003 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (upłynął termin płatności podatku). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował błędny pogląd, powołując się na stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 915/10, zgodnie z którym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należało w sprawie obliczyć od końca roku, w którym minął dwuletni termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy błąd jest wystarczający dla uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem zarzuty skargi kasacyjnej podważające prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie, są trafne.

35 W kontekście uznania za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe stało się analizowanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

36 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględni powyższą wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i prawidłowo określi moment przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

37 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz 209 P.p.s.a.