Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., I FSK 1542/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., I FSK 1542/18

Tekst

TEZY

1 W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tzn. przed wejściem w życie art. 70 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przepis art. 70 § 3 O.p. nie dawał normatywnej podstawy do przyjęcia, że ogłoszenie upadłości podatnika powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług, których termin płatności mijał w roku, w którym ogłoszono tą upadłość.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4252/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 I FSK 1542/18

UZASADNIENIE

4 Wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4252/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 sierpnia 2014 r.

5 1. Z podanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że 5 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w stosunku do skarżącej decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

6 Organ ten stwierdził, że w listopadzie 2007 r. Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wykazany na fikcyjnej fakturze VAT z 30 października 2007 r. wystawionej przez A. P. B. z siedzibą w W. na doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu [...]. Zauważył, że co prawda strona na dowód wykonania tej usługi przedstawiła opracowanie dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej, jednak sam P. B. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., sygn. [...], wyjaśnił, że A. założył w celu wystawiania "pustych" faktur oraz, że firma E. "wzięła dwie faktury w okolicach 50 tys. zł." Z uwagi na te zeznania organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowa faktura, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - u.p.t.u.), nie uprawnia podatnika do odliczenia wskazanego w niej podatku.

7 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm), a także art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

8 3. Decyzją z 10 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe rozstrzygnięcie w całości i określił skarżącej prawidłowo kwoty różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

9 4. Na decyzję tę Spółka wniosła skargę do Sądu. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, w toku prowadzonego postępowania organy w sposób bezkrytyczny i wybiórczy skorzystały z wyjaśnień świadka złożonych w innym postępowaniu, ignorując przy tym istnienie dowodów, które wskazują na wykonanie usług wskazanych w zakwestionowanej fakturze.

10 5. Wyrokiem z 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

11 Sąd zgodził się ze stroną, że zakwestionowanie spornej faktury nastąpiło na podstawie jednego dowodu uzyskanego z postępowania karnego; tj. protokołu z przesłuchania P. B., który to dokument jest nieczytelny z uwagi na ilość zaciemnionych (zamazanych) zdań lub ciągu wyrazów. Z niezamazanych zdań i wyrazów nie można natomiast wywieść aby zeznał on, że wystawił puste faktury konkretnie dla skarżącej. Wypowiedź o wzięciu przez Spółkę E. dwóch faktur została ujęta w kontekście uprawiania przez niego zarzucanego mu procederu. Z tych powodów organ powinien uwzględnić wniosek skarżącej i przesłuchać go w tym postępowaniu.

12 Ponadto Sąd uznał za konieczne ustalenie przez organ odwoławczy, czy w sprawie tej istnieją dowody na wystąpienie przesłanek przerwania, a także zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

13 6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z 4 sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 5 grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

14 Powołując się na powołany wyżej wyrok stwierdził, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien uzupełnić materiał dowodowy w znacznym zakresie, tj. przesłuchać P. B. w charakterze świadka okazując mu przy tym sporną fakturę oraz opinię przygotowaną przez A. - w celu ustosunkowania się do ich treści; zeznania te powinien następnie skonfrontować z dokumentacją Spółki dotyczącą usług prawniczych i doradczych nabywanych w badanym okresie przez stronę od innych podmiotów, a niezależnie od tego powinien zbadać autentyczność podpisu złożonego pod przedstawionym przez Spółkę opracowaniem.

15 Organ odwoławczy nakazał też organowi pierwszej instancji ocenę zawiadomienia z 14 sierpnia 2012 r. członka zarządu Spółki I. T. o wszczęciu postępowania skarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2006-2007 pod kątem zbadania czy w sprawie tej wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

16 7. W skardze złożonej na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. W ocenie strony organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Stan sprawy pozwalał mu bowiem na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Dodatkowo, w piśmie z 26 maja 2015 r., strona podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 3 i art. 70 § 6 pkt 1 i O.p., poprzez nieumorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie.

17 8. Wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał, że skarga jest zasadna w części dotyczącej oceny, czy rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na wyjaśnienie problemu przedawnienia prawa do orzekania za okresy, co do których miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

18 Natomiast w części dotyczącej konieczności poczynienia dodatkowych ustaleń w celu zbadania, czy sporna w tej sprawie faktura jest fikcyjna, Sąd przyznał rację organowi.

19 9. Na powyższe orzeczenie obie strony złożyły skargę kasacyjną. Zarówno Spółka jak i organ zaskarżyły go w całości i wniosły o jego uchylenie w całości.

20 Spółka zarzuciła mu błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 O.p., polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczyna bieg następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, a nie 1 stycznia kolejnego roku podatkowego, a w konsekwencji podzielenie stanowiska organu, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki 21 sierpnia 2007 r.

21 Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił natomiast naruszenie art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - P.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

22 10. Wyrokiem z 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2090/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

23 Za zasadne uznał zarzuty obu skarg kasacyjnych.

24 Podzielając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie można wywnioskować dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za wskazane wyżej okresy w związku z ogłoszeniem upadłości. Jako, że nie analizował on ani treści art. 70 § 1 O.p. ani art. 70 § 3 O.p., nie wiadomo jaki jest według niego moment początkowy biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych w tej sprawie. Sąd ten nie ocenił też, czy możliwe jest skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p. w sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie, ogłoszenie upadłości nastąpiło przed końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego względu nie jest możliwe dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

25 Wskazując na powyższe przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649, dalej - ustawa zmieniająca) dodano do art. 70 O.p. przepis art. 70 § 3a O.p. dotyczący przerwania biegu przedawnienia z uwagi na ogłoszenie upadłości przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia. Dodał przy tym, że choć zmiana ta weszła w życie 1 stycznia 2016 r., to jednak z uwagi na art. 21 ust. 2 ustawy zmieniającej, regulacja ta nie ma zastosowania w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie.

26 Z uwagi na powyższe, nakazał Sądowi pierwszej instancji dokonanie wykładni art. 70 § 1 O.p. i ocenę, czy w świetle art. 70 § 3 O.p. możliwe jest przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z ogłoszeniem upadłości, która nastąpiła przed końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

27 11. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Wskazując na związanie, o którym mowa w art. 190 (zdanie pierwsze) P.p.s.a. stwierdził, że należy w niej przede wszystkim ustalić, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki. Zaznaczył przy tym, że art. 70 § 1 O.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ma zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika oraz do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

28 Sąd podał, że zdaniem organu odwoławczego, w sprawie tej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p. - zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości - a to dlatego, że 21 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu.

29 Podzielając to stanowisko, Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, wydanym wobec skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w którym wskazano, że dla biegu przedawnienia niezbędna jest wymagalność zobowiązania, od której zaczynać się musi bieg przedawnienia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia.

30 Z uwagi na powyższe uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 i § 3 O.p. w stosunku do zobowiązań w VAT za okresy od stycznia do czerwca 2007 r., gdyż w dacie ogłoszenia upadłości, tj. 21 sierpnia 2007 r. zobowiązania te były już wymagalne. Termin ten należało liczyć na nowo od daty uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z 17 grudnia 2010 r. czyli od 10 stycznia 2011 r.

31 Zdaniem Sądu, powyższej wykładni nie zmienia prawotwórcza nowelizacja Ordynacji podatkowej polegająca na dodaniu art. 70 § 3a O.p.

32 Odnosząc się natomiast do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd powtórzył, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do uchylenia się od samodzielnej oceny tej kwestii.

33 Ostatecznie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien zbadać czy nie zachodzi negatywna przesłanka orzekania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (spowodowana przedawnieniem) za niektóre okresy rozliczeniowe, a w dalszej kolejności w odniesieniu do okresów nieprzedawnionych wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p.

34 12. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości.

35 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązania podatkowe skarżącej za okresy od stycznia do czerwca 2007 r. nie uległy przedawnieniu, a to z powodu skutecznego przerwania biegu terminu ich przedawnienia, co miało nastąpić na skutek ogłoszenia upadłości skarżącej 21 sierpnia 2007 r.

36 Błędna wykładnia art. 70 § 1 O.p. podlegała na przyjęciu przez Sąd, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (mający również zastosowanie do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach) rozpoczyna bieg następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, a nie 1 stycznia kolejnego roku podatkowego.

37 Niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 O.p. polegało natomiast na uznaniu, że ogłoszenie upadłości skarżącej, w dniu 21 sierpnia 2007 r., przerwało bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2007 r., a w konsekwencji, że przed wydaniem decyzji organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

38 Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

39 13. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

40 14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

41 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej za uzasadniony, co jednak z uwagi na treść wyroku - uchylającego zaskarżoną decyzję - nie przekładało się na sposób rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej. Podlegała ona oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu

42 14.1. Zgodnie art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy, a następnie ocena zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni.

43 14.2. W wyroku 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2090/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/14, podzielił zarzuty skarg kasacyjnych złożonych zarówno przez organ jak i skarżącą Spółkę.

44 Stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wywnioskować dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do czerwca 2007 r. w związku z ogłoszeniem upadłości. Sąd ten nie dokonał bowiem analizy art. 70 § 1 i § 3 O.p. pod kątem początkowego momentu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych objętych tym postępowaniem, a tym samym nie ocenił czy możliwe jest skuteczne przerwanie biegu terminu, gdy ogłoszenie upadłości nastąpiło przed końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak sporządzone uzasadnienie nie pozwala na poznanie przesłanek podjęcia rozstrzygnięcia ani prześledzenie toku rozumowania Sądu, a tym samym narusza art. 141 § 4 O.p.

45 Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał uzupełnienie powyższego braku.

46 Jednocześnie wskazał, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje dodany do art. 70 - art. 70 § 3a O.p. w którym podano, że jeżeli ogłoszenie upadłości, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg tego terminu rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Natomiast w art. 21 ust. 2 ustawy zmieniającej stwierdzono, że jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

47 14.3. Dokonując kontroli zaskarżonego obecnie wyroku z 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4252/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował się do zawartych w powołanym wyroku wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał bowiem analizy przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 3 O.p.

48 Odniósł się do momentu, w którym rozpoczyna swój bieg przedawnienie i uznał, że w przypadku art. 70 § 3 O.p. należy go wiązać z wymagalnością zobowiązania. Oznacza to, że w sytuacji, gdy upadłość Spółki ogłoszono 21 sierpnia 2007 r. - bieg terminu przedawnienia został przerwany w stosunku do jej zobowiązań w VAT za okresy od stycznia do czerwca 2007 r.

49 14.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie jest to stanowisko prawidłowe.

50 14.5. W pierwszej kolejności podkreślenia jednak wymaga, że - jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej, odkodowując treść regulacji prawnych należy przede wszystkim korzystać z wykładni językowej. Natomiast gdy analiza samego brzmienia przepisu nie wystarcza do ustalenia jego właściwego znaczenia należy posłużyć się także wykładnią systemową czy funkcjonalną.

51 14.6. Kwestią sporną między stronami postępowania jest, czy w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, w sytuacji gdy ogłoszono upadłość Spółki w trakcie 2007 r., tj. 21 sierpnia, doszło - na podstawie art. 70 § 3 O.p. - do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca tego roku - jak twierdzi organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, czy do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ten rok w ogóle nie doszło - jak uważa strona skarżąca.

52 Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego.

53 14.7. Jeśli chodzi o samo przedawnienie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

54 Przepis ten bez wątpienia określa, kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego kończy swój bieg, czyli w którym momencie dochodzi do przedawnienia zobowiązania. Kwestią wymagającą oceny jest, czy poprzez użycie słów "licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" ustawodawca wskazał również na początek biegu terminu przedawnienia.

55 14.8. Wydaje się, że z samego faktu, że termin przedawnienia został wyznaczony przez ustawodawcę na 5 lat, oraz ze względu na to, że ustawodawca wskazał termin, od którego należy liczyć ten termin, można wyprowadzić w drodze prostego rozumowania, że data, od której należy liczyć termin przedawnienia, jest datą, w której termin ten zaczyna biec.

56 Czyli wykładnia logiczno-językowa przepisu art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że przepis ten normuje termin, od którego zaczyna biec przedawnienie zobowiązań podatkowych. Jest to ostatni dzień roku, w którym upłynął termin płatności podatku (M. Kalinowski, Data rozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (artykuł polemiczny): POP 2015/4/303-306).

57 14.9. W celu upewnienia się co do prawidłowości takiego stanowiska, spojrzeć należy na sposób uregulowania przedawnienia w innych przepisach.

58 14.10. Przedawnienie nie jest instytucją powstałą na gruncie prawa podatkowego. Zostało ono recypowane przez ustawodawcę z prawa cywilnego. Jednak tylko w części zachowało wspólne z nim zasady. Przedmiotem zarówno przedawnienia cywilnego, jak i podatkowego są roszczenia majątkowe. Oprócz tego przedawnienie podatkowe charakteryzuje się istotnymi odmiennościami.

59 Jedną z takich różnic odnajdujemy właśnie w określeniu przez ustawodawcę początku biegu terminu przedawnienia.

60 14.11. Zgodnie z art. 120 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (w 2007 r.: Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej – K.c.), bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne.

61 W prawie cywilnym przyjmuje się, że "wymagalność" oznacza stan obiektywny, w którym wierzyciel ma prawną możliwość skutecznego zaspokojenia (zrealizowania) przysługującego mu roszczenia na drodze sądowej. Roszczenie staje się więc wymagalne w ostatnim dniu, w którym dłużnik może spełnić świadczenie w sposób zgodny z treścią zobowiązania (por. P. Zakrzewski P. Komentarz do art. 120 Kodeksu cywilnego WKP 2018, LEX).

62 Stosownie zaś do cytowanego już art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

63 W prawie podatkowym termin ten wyznaczają konkretne ustawy. W przypadku podatku VAT - art. 99 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 103 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w 2007 r.: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.) w związku z art. 51 § 1 O.p., które łączą wymagalność zobowiązania z upływem terminu jego płatności.

64 Zwrócić należy przy tym uwagę na fakt, że w art. 118 K.c., w którym ustawodawca wymienił terminy przedawnienia (jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej - sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata) postanowił on, jednocześnie, że koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego (chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata).

65 Czyli zarówno w przepisach K.c., jak i O.p. ustanowił podobną zasadę, że do przedawnienia dochodzi z końcem roku kalendarzowego.

66 Wydaje się za zasadne uznać, że gdyby chciał w obu ustawach wprowadzić również jedną zasadę co do początku biegu terminu przedawnienia, i w obu jako początek tego biegu wskazać datę wymagalności zobowiązania, to ująłby tę kwestię w jednolity sposób. Czyli w art. 70 § 1 O.p. podałby, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od dnia, w którym stało się wymagalne, lub od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku.

67 Skoro tego nie zrobił, uzasadnione jest przyjęcie, że kwestię tę uregulował inaczej.

68 To zaś oznacza, że przedstawiona wcześniej wykładnia logiczno-językowa jest prawidłowa.

69 14.12. Okres 5-letniego biegu terminu przedawnienia może ulec wydłużeniu.

70 W przepisach O.p. obowiązujących w 2007 r. ustawodawca: w art. 70 § 2 O.p. wskazał, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (...), w art. 70 § 3 O.p. - że bieg terminu przedawnienia przerywa (...), w art. 70 § 4 O.p. - że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany (...), w art. 70 § 6 - że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem (...), a w art. 70 § 8 O.p. - że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe (...).

71 Czyli, w 2007 r. pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania mógł być: zawieszony zanim zacznie biec; zawieszony już po rozpoczęciu biegu; przerwany; zobowiązania też mogły w ogóle nie ulec przedawnieniu.

72 14.13. Zgodnie z będącym przedmiotem analizy w tej sprawie art. 70 § 3 O.p., obowiązującym w 2007 r., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. (...).

73 Jako, że w rozpoznawanej sprawie upadłość ogłoszono w sierpniu 2007 r., bezspornie bieg termu przedawnienia został przerwany w stosunku do zaległości dotyczących lat poprzedzających to ogłoszenie (do 2006 r.). Bieg terminu ich przedawnienia rozpoczął się bowiem przed i od 1 stycznia 2007 r.

74 Rozważając natomiast, czy ogłoszenie to przerwało bieg terminu przedawnienia również w stosunku do zaległości powstałych w roku, w którym ogłoszono upadłość podatnika (2007), mając na uwadze wcześniejsze rozważania stwierdzić należy, że – w oparciu jedynie o treść art. 70 § 3 O.p – do takiego przerwania nie doszło, gdyż nie mogło nastąpić przerwanie biegu terminu, który jeszcze się nie rozpoczął (rozpocznie się dopiero 1 stycznia 2008 r. /z wyjątkiem grudnia/).

75 14.14. Do 1 stycznia 2016 r. brak było regulacji dotyczącej przedawnienia, odnoszącej się do tych zobowiązań podatkowych, które już powstały, lecz nie rozpoczął się jeszcze w ich przypadku bieg terminu przedawnienia.

76 14.15. Istniejąca w tym zakresie "luka" została uregulowana dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., w sposób niekorzystny dla podatników. Tego dnia wprowadzono bowiem do przepisów O.p. art. 70 § 3a, zgodnie z którym, jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

77 Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 2 ustawy zmieniającej stwierdzono, że jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

78 14.16. Przepisy normujące termin przedawnienia zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny. To zaś oznacza, że do oceny, czy nastąpiło przerwanie biegu tegoż terminu i od kiedy bieg terminu przedawnienia zaczyna biec na nowo należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie zajścia zdarzenia wywołującego określone skutki prawnopodatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1100/10).

79 Zatem fakt zamieszczenia w ustawie zmieniającej art. 21 ust. 2 nie ma znaczenia jeśli chodzi o stosowanie przed 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 70 § 3 O.p.

80 Skoro jednak został on w tej ustawie zamieszczony, może oznaczać to tylko jedno - że do stanów faktycznych, w których doszło do ogłoszenia upadłości przed tą datą nie może mieć zastosowania nowa regulacja z art. 70 § 3a O.p.

81 14.17. Jednak nie tylko przepis art. 21 ust. 2 wskazuje na to, że art. 70 § 3a O.p. można tylko stosować w przypadku, gdy upadłość ogłoszono po 1 stycznia 2016r. W pewien sposób potwierdza to też sama jego treść.

82 Ustawodawca wskazując w nim, że "jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia" potwierdził bowiem, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nie rozpoczyna się chwilą wymagalności zobowiązania (wówczas regulacja ta byłaby zbędna) tylko tak jak podał w art. 70 § 1 O.p. - końcem roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Czyli może dojść do sytuacji, w której do ogłoszenia upadłości dochodzi w czasie, gdy termin przedawnienia jeszcze nie biegnie.

83 14.18. Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że zarówno z wykładni literalnej jak i systemowej wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., ogłoszenie upadłości podatnika nie powodowało przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do zaległości powstałych w roku, w którym ogłoszono tą upadłość.

84 14.19. Warto dodatkowo nadmienić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. do regulacji zawartych w O.p., dodano także - na mocy ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197) - art. 2a, w myśl którego, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

85 14.20. Gdyby uznać, że wcześniejsze wywody dalej nie usuwają wątpliwości, dotyczących sposobu odczytania art. 70 § 3 w związku z art. 70 § 1 i O.p., przepis ten jest ostatecznym argumentem przemawiającym za słusznością przedstawionego stanowiska. Zawiera on bowiem przyzwolenie na dokonanie korzystanej dla podatnika wykładni tego przepisu.

86 14.21. Na rozprawie w dniu 10 października 2018 r., pełnomocnik organu przedstawiając odmienną od strony skarżącej opinię co do opisywanego zagadnienia, odwołał się do regulacji zawartych w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze [w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.u.n.), obecnie - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.)]. Nie mogą mieć one jednak znaczenia podczas dokonywania wykładni art. 70 § 3 O.p.

87 Co prawda są to przepisy szczególne w stosunku do podatkowych i wynika z nich, że Skarb Państwa może w postępowaniu upadłościowym zgłosić wszystkie swoje wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe do chwili ogłoszenia upadłości (art. 189 i art. 236 u.p.u.n.), czyli domagać się wszystkich bez względu na to, jak liczy się bieg terminu ich przedawnienia - jednak związane jest to ściśle z postępowaniem upadłościowym. Jeśli zostanie ono zakończone lub umorzone, podatnik (jeśli jego byt prawny nie ustanie) zostaje ponownie objęty regulacjami ustaw podatkowych, a przepisy prawa upadłościowego nie będą miały do niego i jego zobowiązań zastosowania.

88 Dlatego właśnie ta ich "szczególność", powoduje, że nie mogą stanowić one punku odniesienia w tej sprawie.

89 14.22. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela stanowiska tego Sądu wyrażonego w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14 i powtórzonego w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 424/18, orzekającego w warunkach związania tym wyrokiem na podstawie art. 190 P.p.s.a. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/16.

90 Zgadza się natomiast z tą linią orzeczniczą, w której wskazuje się, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wyznacza koniec roku, w którym powstały (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 5/09; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1433/09; 27 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1625/12; 4 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1110/12; 24 października 2014 r. r., sygn. akt II FSK 2628/12 i 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1768/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2454/14, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 760/18 i 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 522/16 (publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

91 14.23. Ostatecznie stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tzn. przed wejściem w życie art. 70 § 3a O.p., przepis art. 70 § 3 O.p. nie dawał normatywnej podstawy do przyjęcia, że ogłoszenie upadłości podatnika powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług, których termin płatności mijał w roku, w którym ogłoszono tą upadłość.

92 14.24. Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

93 14.25. W wyroku nie zamieszczono postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstaw prawnych do rozliczenia tych kosztów wobec zaskarżenia wyroku uchylającego decyzję.