Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1615/07

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1615/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 718/06 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowych za ten rok oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1615/07

UZASADNIENIE

3 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 718/06, umorzył postępowanie w sprawie ze skargi spółki akcyjnej P. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2006 roku w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowych za ten rok. Sąd w uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że w dniu 19 grudnia 2003 r. nastąpiło połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 roku Nr 94, poz. 1037 ze zm.) P. S.A. z siedzibą w G., ul. [...] oraz E. S.A. z siedzibą w W. ul. [...]. W wyniku powyższego cały majątek Spółki E. został przeniesiony na P. S.A. Spółka przejmująca przyjęła nazwę P.-E. S.A. Następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Gdańsku z dnia 13 maja 2004 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana została zmiana nazwy Spółki z P.-E. S.A. na P. S.A. Spółka Akcyjna P. stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), jako osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. E. S.A. w złożonym w Urzędzie Skarbowym W.-W. zeznaniu CIT8 za 2002r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wykazała przychód w kwocie 197.316.059,19 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 201.646.917,45 zł, stratę w wysokości 4.330.858,26 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 1999-2002 przez Spółkę E. S.A., w której prawa i obowiązki wstąpiła Spółka P. S.A. jako następca prawny, wystąpił w dniu 29 sierpnia 2005 r. z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej z tyto podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2002 na majątku Spółki P. Jako uzasadnienie powyższego wystąpienia organ kontroli wskazał, iż spółka na przestrzeni objętych kontrolą lat posługiwała się nierzetelnymi fakturami. Miało to na celu uniknięcie obciążeń podatkowych. W następstwie powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 16 września 2005 r. decyzję, w której określił spółce m.in. przybliżoną wartość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Spółka odwołała się od powyższej decyzji w piśmie z dnia 21 września 2005 r. zarzucając brak przesłanek, o których mowa w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa oraz brak uzasadnienia wymaganego w art. 210 § 1 pkt 6 przywołanej wyżej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 listopada 2005 r., uchylił decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ pierwszoinstancyjny, stosując się do wskazówek decyzji kasacyjnej przeprowadził postępowanie, w wyniku którego uzyskał materiał dowodowy, umożliwiający zbadanie sytuacji finansowo-majątkowej Spółki i zweryfikowanie na tej podstawie zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 ustawy-Ordynacja podatkowa. Skutkiem powyższego postępowania było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu 14 grudnia 2005 r. decyzji, w której określona została przybliżona wartość zaległości spółki P. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 268.584,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 102.481,40 zł oraz dokonane zostało zabezpieczenie tych kwot na majątku Spółki. Pismem z dnia 21 grudnia 2005 r. P. S.A. złożyła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie przepisu art. 33 § l, art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, oraz art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej. Decyzją zaś z dnia 30 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 - 2001 zabezpieczono przez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej. Podstawy wpisu hipoteki przymusowej zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe zostały wymienione w art. 35 § 2 pkt l i 2 Ordynacji podatkowej. Organy uznały, że zabezpieczenia zobowiązania podatkowego można dokonać, jeżeli z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. analiza finansowa może stanowić podstawę dla dokonania oceny podatnika w zakresie zdolności regulowania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych, a tym samym jej wyniki (w sytuacji, gdy wskazują na złą sytuację finansową podatnika) mogą stanowić argument przy dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika na mocy art. 33 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono szczegółową analizę finansowo - majątkową spółki P. Uwzględniono przy tym jej zdolności płatnicze w oparciu o wskaźniki ekonomiczne obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2004 r., raportu kwartalnego zawierającego skrócone sprawozdanie finansowe P. za III kwartał 2005 r. wg stanu na dzień 30 września 2005 r., sprawozdanie statystyczne F-Ol/Ol z dnia 20 października 2005 r. o przychodach kosztach i wyniku finansowym P. S.A. za okres od początku roku do końca III kwartału 2005 r. Przeprowadzona analiza wskaźników pozwoliła na stwierdzenie, że działalność Spółki P. charakteryzuje się wysokim ryzykiem wynikającym z finansowania jej głównie ze źródeł zewnętrznych. Organ argumentował także, że jak wynika z informacji zawartej w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 13 lutego 2006 r. postanowienie z dnia 13 kwietnia 2005 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w Spółce P. będącej następcą prawnym E. S.A. zostało wydane zgodnie z dyspozycją art. 13a pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), w myśl którego postępowanie kontrolne w sprawach, o których mowa wart. 2 ust. l pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wszczyna wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wystawiając powyższe postanowienie był bowiem w posiadaniu informacji o prawdopodobnie fikcyjnych transakcjach, jakie zawierała Spółka E. z powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podmiotami: B. S.C. oraz J. B. Consulting.

4 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji umorzył postępowanie w sprawie, wskazując jako podstawę tego rozstrzygnięcia art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd argumentował, że materia decyzji zabezpieczającej staje się, z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej, przedmiotem decyzji wymiarowej. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego lub sądowoadministracyjnego w przedmiocie tej decyzji. Wedle stanowiska Sądu, aktualnie obowiązujący przepis art. 33 a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na analogiczne brzmienie powinien być oceniany z uwzględnieniem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartym w piśmie z 16 maja 2001 r. przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu powołanego wyroku była również kwestia oceny tej normy w kontekście prawa do sądu. Wedle stanowiska Sądu, wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek. Wygaśnięcie zaś decyzji zabezpieczającej nie powoduje takiego skutku, aby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia. Sąd następnie wskazał, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej podlega ocenie sądu administracyjnego, co wskazane zostało w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. wydanym w niniejszej sprawie wiążącym sąd orzekający. Sąd jednocześnie argumentował, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi do uchylenia zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 ze zm.) dalej u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703). Pod warunkiem jednak, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Sąd wskazał w dalszej kolejności, że na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu w trybie ordynacji podatkowej. Uchylenie zabezpieczenia następuje w drodze postanowienia organu egzekucyjnego, na które przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Termin ten może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu (lub odmowy) służy wierzycielowi i zobowiązanemu zażalenie. Zabezpieczenie, jak wskazał w uzasadnieniu postanowienia Sąd, jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lub z dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku. 3. W skardze kasacyjnej od opisanego postanowienia spółka P. S.A. na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 u.p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Spółka domagała się także na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 u.p.p.s.a. zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu postanowieniu zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisami, które powinny mieć w tej sprawie zastosowanie, są art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. WSA w Gdańsku oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie brak było przedmiotu zaskarżenia rozumianego jako decyzja administracyjna (decyzja o zabezpieczeniu). Jak argumentował autor skargi kasacyjnej, prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy doprowadziłby skład orzekający do wniosku, że w chwili wniesienia skargi jak również w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia istniał przedmiot zaskarżenia, jakim była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 30 czerwca 2006 r. (Nr [...]). Sąd administracyjny pierwszej instancji miał naruszyć także art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wynikało w sposób wyraźny, że do dnia wydania orzeczenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie wygasła z mocy samego prawa jak również nie stwierdzono jej wygaśnięcia przez organ który wydał tę decyzję. W przypadku zaś, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, strona wnosząca skargę kasacyjną, podniosła zarzut mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie wedle stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ u.p.p.s.a., gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Naruszenie prawa procesowego polegało na umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego pomimo istnienia przedmiotu tego postępowania rozumianego jako decyzja ostateczna organu administracji publicznej (organu podatkowego) tudzież jako roszczenie procesowe o zbadanie zgodności z prawem działania organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji miał również naruszyć przepisy prawa materialnego w postaci art. 45 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tych przepisów. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nie do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że zgodnie z art. 133 § 1 u.p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Akta sprawy stanowi dokumentacja zgromadzona w postępowaniu podatkowym, z której wynika również stan faktyczny sprawy. W aktach sprawy znajdowała się zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. W świetle art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tymczasem, jak argumentowała strona wnosząca skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na s. 14 uzasadnienia stwierdził, że "wobec wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanie skargi stało się bezprzedmiotowe (brak przedmiotu zaskarżenia) co skutkowało umorzeniem postępowania". Ustalenie to, jak argumentował autor skargi kasacyjnej było błędne, gdyż w sprawie nie wystąpił brak przedmiotu zaskarżenia rozumianego jako decyzja ostateczna organu podatkowego. Przedmiotem zaskarżenia, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2006 r. i istniał on w chwili złożenia skargi, jak i w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia. Sąd błędnie zatem ustalił stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podniesiono następnie, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Argumentowano, że gdyby w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, to należałoby uznać, że właściwie żadna decyzja o zabezpieczeniu, z uwagi na brzmienie art. 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - nie mogłaby być poddana kontroli sądowoadministracyjnej, a wiele z nich w ogóle kontroli instancyjnej (umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego). Już tylko taki argument wskazuje na konieczność odrzucenia takiego rozumienia przepisów ustawy dotyczących bezprzedmiotowości postępowania, które uznawałoby, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest podstawą do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała następnie, że powołanie się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie może stanowić argumentu za trafnością rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku również z powodu brzmienia art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, Nr 643). Zgodnie z tym przepisem Trybunał orzekając jest związany granicami skargi. Granice skargi są wyznaczone przez powołanie określonych przepisów aktu prawnego i przepisów Konstytucji określających wzorce kontroli, jak również przez stan faktyczny będący przedmiotem zastosowania zaskarżonych przepisów. Zatem skoro stan faktyczny sprawy i stan faktyczny zaprezentowany w skardze do Trybunału Konstytucyjnego były różne to i sentencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skarga do TK dotyczyła bowiem sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu wygasła na etapie postępowania odwoławczego (podatkowego), co spowodowało bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie została wydana decyzja organu II instancji i decyzja ta jest przedmiotem skargi. Decyzja ta w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym. Wreszcie argumentowano, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 45 ust. 1 stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Zgodnie z tą zasadą, ustanowione w art. 45 ust. 1 prawo każdego podmiotu do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd powinno być brane pod uwagę w każdym postępowaniu toczącym się na terytorium Polski. Umorzenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. stanowiło, wedle stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszenie powołanego wyżej prawa do sądu z uwagi na pozbawienie podatnika prawa do zbadania legalności działania organów administracji dokonujących zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 4. Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. S.A. z siedzibą w G. nie miała uzasadnionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skarżonym postanowieniem, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. umorzył postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki tej kwoty. Podstawą materialnoprawną wydania decyzji "zabezpieczającej" był art. 33 § 4 w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzja była weryfikowana w postępowaniu odwoławczym (art. 233 § 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej) skarżoną decyzją z 30 czerwca 2006 r., która z kolei została zaskarżona do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego zostały wydane i doręczone stronie skarżącej decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane lata. Tym samym wystąpiła przesłanka wygaśnięcia decyzji "zabezpieczającej" wskazana w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji wyczerpywało przesłankę umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego wskazaną w art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia skarżonym wyrokiem art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Sąd nie oceniał merytorycznie skarżonej decyzji o zabezpieczeniu. O wydaniu decyzji wymiarowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku został poinformowany pismem procesowym Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 10 stycznia 2007 r. - pozostającym w aktach sądowoadministracyjnych sprawy (karta 74).

5 Przywołany wyżej art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że "Decyzja o zabezpieczeniu wygasa: z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość obowiązania podatkowego". Jeśli chodziło o zarzut naruszenia skarżonym postanowieniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... to przepis ten nie obligował Sądu Administracyjnego do "ustalania" stanu faktycznego sprawy ani nie odnosił się wprost do oceny zgodności z prawem ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organ podatkowy. Sądy administracyjne nie orzekają w sposób bezpośredni o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy tego rodzaju zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady sprawowania tej kontroli uregulowane zostały w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym w jego art. 141 § 4. Przepis ten stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał. Fakt, że nie wskazał na datę doręczenia decyzji wymiarowej, czego zresztą strona skarżąca nie podnosiła negując fakt wydania tej decyzji w ogóle, nie wypełniał przesłanki z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Również zarzuty kasacyjne przedstawione jako alternatywne nie zasługiwały na uwzględnienie. Skoro będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja wygasła (z mocy prawa), w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, to nie można było skutecznie zarzucić wyrokowi naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. bez uzasadnienia tego zarzutu w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: - naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), - naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP są przepisami ustrojowymi. Zarzut ich naruszenia dla swej skuteczności winien być powiązany z zarzutem naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów bezpośrednio służących realizacji zasad konstytucyjnych. Istotnie art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej stanowił, że "Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej". Autor skargi nie wskazał jednak, który przepis Konstytucji miał być bezpośrednio zastosowany przez WSA. Zgodnie z art. 435 ust. 1 Konstytucji RP "każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez uzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd". Realizacja "prawa do sądu (administracyjnego)", zgodnie z art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji, służyły powołane wyżej ustawy: Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Możliwe przedmioty zaskarżenia wskazywał (i wskazuje) art. 3 § 2 u.p.p.s.a. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie było umorzenie administracyjnego postępowania odwoławczego w sprawie "zabezpieczenia", zatem bez związku z nią pozostawało odwołanie się przez autora skargi do orzeczenia NSA w Warszawie z 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/2001 i do art. 208 Ordynacji podatkowej, który w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mógł mieć zastosowania. Skarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była "decyzją o zabezpieczeniu". "Decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji" ma ten sam przedmiot co decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji. Zważywszy na uprawnienia organu odwoławczego zapisane w art. 233 Ordynacji podatkowej oczywistym było, że organ ten ponownie rozpoznaje "tę samą" sprawę w jej całokształcie. Nie było do pomyślenia "wygaśnięcie" z mocy prawa decyzji pierwszoinstancyjnej z równoczesnym uznaniem za "przedmiotową" w obrocie prawnym decyzji wydanej przez organ odwoławczy w sytuacji kiedy wygaśnięcie decyzji nastąpiło po zakończeniu postępowania odwoławczego, a taka sugestia zawarta została w skardze kasacyjnej. Autor skargi nie wyjaśnił związku art. 258 i art. 259 Ordynacji podatkowej z jej art. 33a (§ 1 pkt 2) mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które powinno być uzasadnieniem przedstawionych w niej zarzutów, w tym próba kwestionowania zasadności rozstrzygnięcia zawartego w przywołanym przez WSA wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03, stanowiło ogólnikową polemikę z zaskarżonym postanowieniem; nie wskazywało natomiast na faktyczne wystąpienie przesłanki z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Po myśli art. 183 § 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Miał obowiązek brania pod uwagę z urzędu jedynie nieważności postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wymienionych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Sąd nie mógł oceniać intencji skarżącej strony, które nie zostały we właściwy sposób wyartykułowane w takiej skardze. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, orzekła ją w postępowaniu. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania. Przedmiotem skargi było bowiem postanowienie Sądu Administracyjnego I instancji, a nie wyrok o jakim mowa w art. 204 u.p.p.s.a.