Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2010 r., II FSK 1763/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2010 r., II FSK 1763/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Piotr Pietrasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 191/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

]UZASADNIENIE

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 czerwca

3 2008 r. oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

4 Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 listopada 2007r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - umorzył postępowanie odwoławcze.

5 Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w L. określił M. S. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 510.000 zł i dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika. Od powyższej decyzji M. S. złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), dalej: o.p., przez wadliwe jego zastosowanie, gdyż wyłączną przesłanką zabezpieczenia jest realna i udowodniona obawa, że podatnik nie wykona przyszłej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

6 W związku z powyższym odwołujący wniósł o uchylenie decyzji o zabezpieczeniu i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. umorzył postępowanie odwoławcze argumentując, że w sprawie, w której przedmiotem jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zobowiązany jest zbadać, czy do momentu wydania decyzji przez organ drugiej instancji nie została wydana decyzja ustalająca wymiar podatku. Od tej okoliczności uzależniony jest bowiem byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie ustalono, że w dniu 11 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 502.294,50 zł. Decyzja ta doręczona została prawidłowo w dniu 13 grudnia 2007 r. Zgodnie zatem z

7 art. 33a § 1 pkt 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasła po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 28 grudnia 2007 r. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja o zabezpieczeniu przestała funkcjonować w obrocie prawnym, co musiało prowadzić do rozstrzygnięcia jak w decyzji, a to na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 o.p.

8 M. S. wniósł na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając w szczególności naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 w zw. z

9 art. 33a § 1 pkt 1 o.p., przez błędne przyjęcie, że postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe w wyniku wydania decyzji wymiarowej, która nie została doręczona oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 4 o.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia stronie decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dnia 11 grudnia 2007 r.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze wskazano, iż z akt wynika, że organ odwoławczy ustalił okoliczność doręczenia stronie decyzji z

11 dnia 11 grudnia 2007 r. na podstawie kserokopii dokumentów uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na swoje pismo z dnia 10 stycznia 2008 r. (k.- 11). Z dokumentów tych wynikało, iż w dniu 13 grudnia 2007 r. dwie decyzje: nr [...] i nr [...] z dnia 11.12.2007 r. adresowane na ręce pełnomocnika strony – S. S. pokwitował M. P. - dozorca, który zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki znajduje się bowiem adnotacja: "M. P. - dozorca - zobowiązuję się doręczyć przesyłkę adresatowi godz. 11.50, 13.12.2007 P." (k.- 43). Do akt nadesłano również kserokopię zawiadomienia o doręczeniu pisma (k.- 54), które umieszczone zostało na drzwiach mieszkania adresata (k.-53), oświadczenie Kierownika Administracji, iż M. P. zatrudniony jest w A. [...] jako gospodarz rejonu (k.- 52).

12 Spór zaistniały przed Sądem pierwszej instancji sprowadzał się zatem do interpretacji art. 149 o.p. w zakresie użytego w nim pojęcia "dozorca". Nie kwestionowano bowiem, że adnotacja na potwierdzeniu odbioru przesyłki adresowanej do S. S. pochodzi od M. P. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z akt wynika, że M. P. jest zatrudniony jako gospodarz rejonu m.in. na terenie budynku przy ul. N. w S, a sam siebie określił mianem "dozorca". Sąd ten podziela pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż dozorcą domu w rozumieniu art. 149 o.p. jest osoba, która na podstawie stosunku pracy bądź innej umowy z zarządcą nieruchomości zobowiązana jest do bezpośredniego utrzymywania porządku i czystości na terenie nieruchomości. Niezależnie zatem od nazwania rodzaju umówionej pracy: dozorca domu, sprzątacz posesji, czy gospodarz rejonu decyduje rodzaj wykonywanych przez tę osobę czynności. Adresem, pod którym miało nastąpić doręczenie pisma (decyzji) pełnomocnikowi skarżącego jest: S. ul. N., a więc budynek ten znajduje się w rejonie obsługiwanym przez M. P. w ramach powierzonych mu obowiązków pracowniczych. M. P. jest więc podmiotem wymienionym w art. 149 o.p., a możliwość doręczania pism za jego pośrednictwem nie wynika z łączącej go z pracodawcą umowy o pracę, lecz jest jej skutkiem. M. P. zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Ustalenie przez organ odwoławczy, iż decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 13 grudnia 2007 r. (a nie tylko wydana) było zatem uprawnione.

13 Sąd pierwszoinstancyjny odnosząc się do zarzutu strony co do braku bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego z uwagi na wygaśnięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wskazał, iż zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dna doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja wymiarowa została doręczona stronie to został wywołany skutek w postaci wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Do rozstrzygnięcia - w opinii Sądu - pozostało, czy sam fakt wygaśnięcia decyzji spowodował skutek w postaci bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego zainicjowanego wniesionym odwołaniem.

14 Sąd podkreślił, iż bezprzedmiotowość oznacza brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania co prowadzi do niecelowości ich badania. Taki stan powoduje także wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, bowiem decyzja taka zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego z mocy prawa. Przestaje funkcjonować tym samym przedmiot zaskarżenia, a odwołanie nie znajduje oparcia jakim dotąd był konkretny akt woli danego organu. Nie może istnieć środek odwoławczy w oderwaniu od konkretnego orzeczenia, do którego się odnosi. Nie jest możliwe skontrolowanie orzeczenia nieistniejącego. Nie można przy tym pominąć, iż organ odwoławczy w toku instancyjnej kontroli może orzekać wyłącznie w drodze decyzji określonych w art. 233 o.p. Może zatem utrzymać decyzję w mocy albo ją uchylić, ewentualnie umorzyć postępowanie. Takie rozstrzygnięcia byłyby do zaakceptowania jedynie w sytuacji istnienia danego orzeczenia. Nie można bowiem utrzymać w mocy lub uchylić decyzję, która straciła swój by prawny i nie istnieje.

15 Sąd wskazał, iż przedmiotem postępowania nie jest decyzja administracyjna rozumiana jako dokument, ale istniejący stosunek administracyjnoprawny, wynikający z władczego, jednostronnego rozstrzygnięcia organu administracji o prawach i obowiązkach podmiotu istniejącego na zewnątrz tego organu, w trybie prawem przepisanym.

16 W zaskarżonym orzeczeniu podzielono ugruntowany w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, iż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, gdyż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 stycznia

17 2008 r., II FSK 1499/06 - niepubl., wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 869/07 - niepubl., postanowienie NSA z dnia 19 września 2006 r., I FSK 1228/05 - niepubl., wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., FSK 2701/04 - niepubl.), jednocześnie nie podzielając argumentacji zawartej w przytoczonym w załączniku do protokołu orzeczeniu NSA.

18 Odnosząc się do zarzutu w postaci pozbawienia prawa strony do sądu zwrócono uwagę, iż o pozbawieniu prawa do sądu można mówić w sytuacji jeśli dany przepis prawa zakazywałby kontroli instancyjnej w odniesieniu do określonego orzeczenia. Natomiast decyzja w przedmiocie zabezpieczenia jest w pełni zaskarżalna. Strona może się od niej odwołać do organu odwoławczego, a następnie po wyczerpaniu środków zaskarżenia złożyć skargę od decyzji ostatecznej tego organu do sądu. Żaden przepis prawa nie uniemożliwia kontroli takiej decyzji a więc zasada prawa do sądu nie została naruszona. Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, iż został także naruszony art. 78 Konstytucji RP.

19 W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. S. zaskarżył w całości powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

20 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.:

21 - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 ust. 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; naruszenie pierwszego z wymienionych przepisów polegało na oparciu przez Sąd rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym w zakresie skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej w trybie art. 149 o.p., a w konsekwencji również - w zakresie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 o.p.; ponadto Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 o.p., polegającym na nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, prowadzącym do błędnego przyjęcia, iż postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe w wyniku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

22 - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na dokonaniu błędnej wykładni art. 149 o.p. oraz oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 o.p.

23 Jednocześnie w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów, z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

24 - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej powoływanej jako "Konstytucja RP"), polegającym na przyjęciu, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu dawało podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego, zwalniając tym samym organ odwoławczy z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

25 Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

26 W dalszej części obszernej skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku przyjął jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy. Jak wynika bowiem z przedstawionej argumentacji, organ ten wbrew rzeczywistemu stanowi rzeczy przyjął, iż wydana wobec Skarżącego decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona w trybie art. 149 o.p. w dniu 13 grudnia 2007 r. Skoro doręczenie decyzji wymiarowej jest czynnością w świetle art. 33a § 1 pkt 1 o.p. tak doniosłą, iż jej dokonanie prowadzi do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, organ rozpatrujący odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu - w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego - powinien dogłębnie wyjaśnić, czy decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona. Wbrew twierdzeniom Sądu, w rozpatrywanym stanie faktycznym nie sposób doszukać się śladów aktywności organu odwoławczego, nakierowanej na wyjaśnienie przedmiotowej kwestii.

27 Według autora skargi kasacyjnej na posesji przy ul. N. w S. w ogóle nie ma dozorcy domu. W jego opinii do zakresu obowiązków Pana M. P. (potraktowanego przez organ kontroli skarbowej jako "dozorca domu") należy tylko i wyłącznie utrzymywanie czystości przy budynkach należących do jego rejonu, a nie doręczanie jakichkolwiek pism urzędowych. Przyjęcie przez Pana M. P. przesyłki, o której mowa w pozostawionym na drzwiach zawiadomieniu, związane było tylko i wyłącznie z poleceniem służbowym kierownika Spółdzielni Mieszkaniowej, a tymczasem przyjąć należy, że przepis art. 149 o.p. mówi o dobrowolnym podjęciu się oddania pisma adresatowi. Z pisma Pana M. P. z dnia 20 grudnia 2007 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że nie czuł się on zobowiązany do przyjęcia przesyłki adresowanej do Pani S. S., czego wyrazem było jej odesłanie do organu kontroli skarbowej. Także w tym piśmie Pan P. wskazuje na brak dobrowolności "podjęcia się" przekazania przesyłki adresatowi, dając tym samym do zrozumienia, iż w kwestii tej były wywierane na niego naciski zarówno ze strony Spółdzielni Mieszkaniowej, jak i pracowników organu kontroli skarbowej. Ponadto, jak wynika z oświadczeń zarówno Administracji Spółdzielni Mieszkaniowej w S., jak i wspomnianego wyżej oświadczenia samego Pana M. P., jest on tylko gospodarzem rejonu, a nie dozorcą domu. Pojęcia te nie są tożsame. Do zakresu obowiązków Pana M. P., oprócz normalnych czynności związanych z utrzymaniem czystości, należy doręczanie korespondencji, ale dotyczy to wyłącznie doręczania korespondencji wewnętrznej Spółdzielni lokatorom. Z tych chociażby względów Pana M. P. nie można uznać za "dozorcę domu" w powszechnie rozumianym tego słowa znaczeniu. Dozorcę domu należy bowiem utożsamiać z czynnością tzw. dozorowania, a więc stałym przebywaniem i zajmowaniem się konkretnym obiektem, sprawowaniem pieczy nad takim obiektem (por. B. Kolasiński, Pomoc prawna i doręczenia w postępowaniu karnym, "Prokuratura i Prawo" 1999/11-12/34). W obecnych przepisach prawnych brak jest legalnej definicji dozorcy domu, z uwagi na przemiany gospodarcze oraz zmiany prawa lokalowego. Na przestrzeni lat dozorca domu w powszechnym znaczeniu tego słowa utożsamiany był jednak z osobą zamieszkującą w dozorowanym domu, zajmującą się m.in. utrzymaniem czystości, bieżącą konserwacją infrastruktury budynku, zamykaniem bram i drzwi wejściowych. Tak też słowo to nakazuje rozumieć Słownik Języka Polskiego PWN. Zgodnie z zaprezentowaną w nim definicją, słowo "dozorca" oznacza osobę utrzymującą porządek w budynku mieszkalnym oraz pilnującą kogoś lub czegoś. Przede wszystkim dozorca domu powinien więc zamieszkiwać w budynku, który dozoruje, co łączy się z jego osobistą znajomością wszystkich lokatorów budynku i z zaufaniem jakim jest przez nich darzony. Można przypuszczać, że właśnie ta szczególna więź była motywem, który kierował ustawodawca przy tworzeniu regulacji, umożliwiającej zastępcze doręczanie pism nie tylko pełnoletniemu domownikowi i sąsiadowi (czyli osobom niewątpliwie znanym przez adresata), ale również dozorcy domu. Autor skargi kasacyjnej wskazuje również, iż w szeregu orzeczeń, na gruncie poprzednich regulacji prawnych dotyczących prawa lokalowego, również przyjmowano, iż aby można było w ogóle mówić o dozorcy domu, osoba taka musiała zamieszkiwać w dozorowanym budynku, co odnosiło się zarówno do sfery stosunków cywilno-prawnych, jak i administracyjnych związanych z przydziałem lokalu (por. np. wyrok SN z dnia 23 listopada 1989 r., sygn. akt I CR 40/89, OSNC 1991/1/13; wyrok NSA z dnia 3 stycznia 1986 r., sygn. akt I SA 875/85, ONSA 1986/1/2; wyrok SN z dnia 26 listopada 1981 r., sygn. akt III CRN 228/81, OSNC 1982/4/64). Podobne wnioski wypływają z analizy przytoczonego wyżej przepisu.

28 Autor skargi kasacyjnej wskazał także, iż wygaśnięcie decyzji administracyjnej powoduje ten skutek, że decyzja ta nie może być od momentu wygaśnięcia (wygaśnięcie wywiera skutek ex nunc) źródłem praw i obowiązków. Nie zmienia to jednak faktu, że podjęte na podstawie tej decyzji władcze działania muszą podlegać kontroli instancyjnej i sądowej. Pamiętać bowiem należy, że organy podatkowe związane zasadą praworządności nie powinny dopuścić do funkcjonowania w obrocie prawnym wadliwych aktów stosowania prawa. To oznacza, że w fazie jurysdykcyjnej podjęte być powinny wszelkie możliwe czynności, niezbędne do uczynienia zadość temu postulatowi. W przypadku decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy powinien zbadać zasadność jej wydania przez organ I instancji, nawet po wygaśnięciu tej decyzji. Sądy administracyjne wkraczają bowiem do rozstrzygania sprawy podatkowej dopiero wówczas, gdy strona wyczerpie możliwości dochodzenia wydania orzeczenia odpowiadającego prawu w postępowaniu podatkowym. Prawo do sądu na gruncie postępowania podatkowego stanowi "ostatnią deskę ratunku" dla podatnika pokrzywdzonego działaniami organów podatkowych. Możliwość zweryfikowania orzeczeń organów podatkowych przez sądy administracyjne nie zwalnia tych pierwszych od dbałości o wydawanie rozstrzygnięć zgodnych z prawem.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

31 Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

32 W niniejszej sprawie wskazane podstawy skargi kasacyjnej, podniesione zarzuty oraz ich uzasadnienie w istocie rzeczy odnosiły się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczyła poprawności odkodowania i w dalszej kolejności zastosowania w sprawie art. 149 o.p., w związku z uznaniem przez organy podatkowe i przez sąd pierwszej instancji, iż decyzja wymiarowa w zakresie tzw. podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych została skutecznie doręczona w dniu 13 grudnia 2007 r. Spór w tym zakresie sprowadzał się do interpretacji użytego w art. 149 o.p. pojęcia "dozorca". Z kolei druga kwestia dotyczyła zakwestionowania stanowiska, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu dawało podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego, zwalniając tym samym organ odwoławczy z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

33 Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zagadnień, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej i nie podziela poglądów autora kasacji.

34 Przed przystąpieniem do wyjaśnienia zasadniczej kwestii odnoszącej się do interpretacji użytego w art. 149 o.p. pojęcia "dozorca domu" - niejako tytułem wprowadzenia - należy przypomnieć, iż Ordynacja podatkowa w przedmiocie doręczania pism wyraża zasadę oficjalności. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim - z urzędu - spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Podkreśla się również - co jest istotne - iż w sposób wyraźny przepisy regulujące doręczanie pism przez organy podatkowe stawiają na pierwszym planie interes podmiotów prawa publicznego (zob. A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, Nr 1, s 91 i n.). Dlatego też utrudnianie doręczenia pisma jest traktowane jako jedna z form uchylania się od opodatkowania.

35 W dalszej kolejności należy wskazać, że postanowienia art. 149 o.p. wprowadzają domniemanie prawne doręczenia pisma adresatowi. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

36 W toku postępowania ustalono, iż M. P. jest zatrudniony jako gospodarz rejonu, między innymi, na terenie budynku przy ul. N. w S., w którym mieszka adresat pisma – S. S. W ramach jego obowiązków jest zaś, między innymi, doręczanie korespondencji lokatorom na zlecenie kierownika administracji.

37 Zasadne jest zwrócenie uwagi na to, że M. P. potwierdzając odbiór decyzji i zobowiązując się do jej doręczenia adresatowi – S. S. określił siebie jako dozorcę. W takiej sytuacji pracownicy administracji skarbowej mieli wszelkie podstawy do przyjęcia w drodze domniemania faktycznego, iż osoba ta jest tym za kogo się podaje, czyli dozorcą. Domniemanie to nie zostało wzruszone przez skarżącego. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji wskazał, iż niezależnie od nazwania rodzaju umówionej pracy: dozorca domu, sprzątacz posesji, czy też gospodarz rejonu, decydujące znaczenie ma tu rodzaj wykonywanych przez tę osobę czynności. Wskazane stanowisko sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w wykładni językowej. Otóż powszechnie pod pojęciem dozorcy rozumie się osobę pilnującą kogoś lub czegoś. Ponadto mianem dozorcy określa się również osobę utrzymująca porządek w budynku lub w jego otoczeniu. W takim ujęciu dozorcą jest także osoba utrzymująca porządek nawet jeżeli w zakresie jej obowiązków nie mieści się pilnowanie budynku.

38 W dalszej kolejności podkreślić należy, że w sprawie nie ma znaczenia fakt, iż jak wynika z pisma M. P. z dnia 20 grudnia 2007 r. w zakresie jego uprawnień jest doręczanie korespondencji Spółdzielni Mieszkaniowej w S. i podjęcie się oddania przesyłki Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykraczało poza zakres jego obowiązków. Przesłanki doręczenia pisma dozorcy domu określone w art. 149 o.p. abstrahują bowiem od kwestii zakresu obowiązków służbowych tej osoby.

39 Dla skuteczności czynności doręczenia nie ma także znaczenia to, że adresat pisma – pełnomocnik w sprawie S. S. nie zna osobiście dozorcy, zaś dozorca nie zna adresata. Nie ma również znaczenia to, że dozorca nie mieszka w tym samym budynku, w którym mieszka adresat pisma. Wreszcie nie ma znaczenia fakt, iż M. P. zwrócił w dniu 20 grudnia 2007 r. korespondencję, do której przekazania zobowiązał się w dniu 13 grudnia 2007 r. Wskazać bowiem należy, iż oświadczenie którejkolwiek z osób wymienionych w art. 149 o.p. zawierające zobowiązanie się do przekazania pisma adresatowi - z uwagi na brak w tym zakresie jakiegokolwiek zastrzeżenia - ma charakter nieodwołalny. Zatem późniejsza zmiana zdania osoby podejmującej się przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na skuteczność domniemania prawnego doręczenia pisma.

40 Drugie zagadnienie poruszone w skardze kasacyjnej wiąże się z koniecznością udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy prawidłowo, jak przyjął w swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L., umorzył toczące się przed nim postępowanie odwoławcze uznając je za bezprzedmiotowe wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przyszłych należności podatkowych, co w konsekwencji zwolniło tym samym organ odwoławczy z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

41 Należy zauważyć, że na mocy art. 33a § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wpływ wygaśnięcia decyzji na jej istnienie w obrocie prawnym jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Wygaśniecie decyzji ma bowiem ten skutek że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Ta okoliczność, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma decydujące znaczenie w sprawie niniejszej. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego to brak jest podstaw do orzekania przez organ odwoławczy o jej losach w obrocie prawnym. Tego zaś dotyczą rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p., zgodnie z którymi organ odwoławczy może utrzymać decyzję w mocy, uchylić ją w całości lub w części, przy tym miejsce części uchylonej może zając rozstrzygnięcie o istocie sprawy przez organ odwoławczy.

42 W sytuacji, gdy z mocy prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może decydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Innymi słowy organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie rozstrzygnięcia którego nie ma.

43 Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji z mocy prawa narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności. Zauważyć bowiem należy, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego w tym znaczeniu, że sprawa powinna być załatwiona merytorycznie niezależnie od tego czy przedmiot postępowania istnieje czy też już nie istnieje. Wskazuje na to właśnie możliwość umorzenia postępowania odwoławczego z tej przyczyny, że stało się bezprzedmiotowe. Jednocześnie musiałby istnieć przepis, który pozwalałby organowi odwoławczemu wypowiedzieć się co do decyzji, która wygasła. W obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu prawa pozytywnego, który przyznawałby organowi odwoławczemu kompetencje do orzekania w przedmiocie decyzji, która wygasła. Jeżeli nawet organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym stwierdziłby uchybienia przy wydaniu decyzji I instancji to i tak już nie mógłby ich skorygować. Z drugiej strony nielogiczne byłoby rozstrzygnięcie organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji, która wskutek wygaśnięcia została już wyeliminowana z obrotu prawnego.

44 Wskazane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. II FSK 1451/08, niepublikowany, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008, II FSK 1500/06 niepublikowany, postanowienie NSA z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1615/07, niepublikowane, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23).

45 Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że wyeliminowanie z obrotu prawnego (wskutek wygaśnięcia) decyzji urzędu skarbowego spowodowane doręczeniem pełnomocnikowi M. S. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy.

46 Również w literaturze wskazuje się, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest natomiast niemożność rozpatrzenia odwołania od tej decyzji (R. Mastalski w komentarzu: B. Adamiak, J, Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 249). Bezprzedmiotowość postępowania znajduje także potwierdzenie w komentarzu B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, M. Masternaka, J. Orłowskiego (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 300). Autorzy wskazują ponadto, iż w tego rodzaju sytuacji w odniesieniu do decyzji, której nie ma już w obrocie prawnym, nie można dokonać jej korekty. W takim przypadku możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, jednakże tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 o.p.

47 Odnosząc się kwestii pozbawienia prawa strony do sądu, Naczelny Sąd administracyjny podziela zawarte w tej kwestii stanowisko sądu pierwszej instancji, iż o pozbawieniu prawa do sądu można mówić w sytuacji jeśli dany przepis prawa zakazywałby kontroli sądu w odniesieniu do określonego orzeczenia. Natomiast decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, w tym także dotycząca umorzenia postępowania odwoławczego, może być poddana kontroli sądu administracyjnego.

48 W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.