Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2022 r., II FSK 1506/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2022 r., II FSK 1506/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 73/19 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w całości, 3) uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 sierpnia 2018 r., nr [...] w całości, 4) umarza postępowanie podatkowe, 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M.S. kwotę 12.567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., I SA/Ol 73/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 listopada 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 26 października 2012 r. skarżący – w drodze darowizny - nabył udział w nieruchomości. W dniu 14 listopada 2012 r. sprzedał go, uzyskując przychód w wysokości 587129,16 zł. 31 maja 2013 r. skarżący zawarł ze spółdzielnią umowę przyrzeczenia, na mocy której dokonał na rzecz spółdzielni wpłat tytułem zaliczki: w dniu 14 lipca 2013 r. – 500 000 zł oraz w dniu 30 grudnia 2014 r. – 88.000 zł. Spółdzielnia uzyskała pozwolenie na budowę dopiero w dniu 24 sierpnia 2015 r., prace budowlane miały się rozpocząć w IV kwartale 2015 r. i zakończyć po 22 miesiącach. Umowę realizacyjną w przedmiocie wybudowania lokalu mieszkalnego skarżący zawarł natomiast w dniu 26 stycznia 2016 r. W dniu 29 grudnia 2017 r. ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego na rzecz skarżącego

4 i przeniesiono na jego rzecz własność lokalu.

5 Organ podatkowy uznał, że zarówno umowa realizacyjna na wybudowanie lokalu mieszkalnego, jak i przenosząca własność tej nieruchomości zostały zawarte po upływie terminu uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), który przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r. W terminie przewidzianym na wydatkowanie przychodu spółdzielnia nie dysponowała nawet pozwoleniem na budowę opisanej inwestycji. Wpłaty dokonane przez skarżącego na rzecz spółdzielni w latach 2013 - 2014 w żaden sposób w tej dacie nie mogły stanowić wydatków na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., dlatego decyzją z dnia 26 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2018 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 111 555 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 14 listopada 2012 r.

6 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący zarzucił, że organ dokonał błędnej oceny zgromadzonych dowodów w oderwaniu od okoliczności sprawy, w której skarżący rzeczywiście poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia od podatku, zaś przedłużenie terminu, w którym miało miejsce zawarcie umowy realizacyjnej oraz ostatecznej umowy przenoszącej własność lokali było spowodowane okolicznościami niezależnymi od skarżącego, na które nie miał on jakiegokolwiek wpływu; w szczególności nie przeprowadzono wnioskowanego dowodu z zeznań przedstawicieli spółdzielni na okoliczność faktycznego dokonania przez stronę wydatków w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe.

7 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i to, czy wpłaty dokonane przez niego w latach 2013-2014 na rzecz spółdzielni, na podstawie umowy przyrzeczenia z 31 maja 2013 r., spełniają przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

8 Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., czyli wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Sąd powtórzył za organem, że przedmiotem umowy niewątpliwie musi być istniejący lokal mieszkalny. W latach 2013-2014, kiedy skarżący wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości sporny lokal mieszkalny nie istniał, a zatem środki te nie były wydatkowane na jego nabycie. Dopiero w dniu 30 maja 2014 r. spółdzielnia nabyła opisane w umowie przyrzeczenia działki, na których miała być realizowana inwestycja, w dniu 19 czerwca 2015 r. uzyskała pozwolenie na budowę. A potem - w umowie realizacyjnej z 26 stycznia 2016 r. - wskazano na konkretny, indywidualny lokal mieszkalny, który spółdzielnia zobowiązała się wybudować skarżącemu. Umowa ta zawarta jednakże została po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że organ w sposób prawidłowy zinterpretował art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. i w związku z powyższym stwierdził, że nie została spełniona przez skarżącego przesłanka skorzystania z omawianej ulgi. Dodał, że nie mają na to stanowisko wpływu zmiany ustawy wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r. w dodanych do art. 21 ustępach 25a) i 26. W brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia nie było nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ww. przepisach w określonym terminie. Podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie podstawą stwierdzenia braku możliwości zastosowania zwolnienia było zawarcie umowy realizacyjnej, w której określono indywidualny lokal mieszkalny budowany na rzecz skarżącego dopiero po upływie dwóch lat od zbycia nieruchomości. Umowa z 31 maja 2013 r., na którą powołuje się skarżący i na podstawie której dokonywał wpłat w latach 2013-2014, nie określała żadnego konkretnego lokalu mieszkalnego i zobowiązywała strony jedynie do zawarcia umowy "w sprawie zasad finansowania kosztów budowy oraz ustanowienia i przeniesienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu" (§ 1 pkt 4 umowy). Dopiero umowa z dnia 26 stycznia 2016 r. zobowiązywała spółdzielnię do wybudowania indywidualnie określonego lokalu mieszkalnego w celu ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia na rzecz członka wskazanych praw, w tym prawa własności do tego lokalu (§ 1 pkt 1 umowy). W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, że wydatki poniesione przez niego w latach 2013-2014 zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe.

9 Za bezpodstawne sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

10 5. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

11 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 polegające na błędnej ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie rozstrzygnięcia oraz podtrzymaniu błędnego stanowiska organu pomimo, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p."), gdyż:

12 - organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonych dowodów w oderwaniu od okoliczności sprawy, w której skarżący rzeczywiście poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego, zaś przedłużenie terminu zawarcia umowy realizacyjnej oraz ostatecznej umowy przenoszącej własność lokalu było - wbrew twierdzeniu sądu – spowodowane okolicznościami niezależnymi od skarżącego, na które nie miał on wpływu i których - biorąc właśnie pod uwagę wiedzę i doświadczenie życiowe - nie mógł przewidzieć, ani też na nie wpłynąć;

13 - organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że organ przeprowadził wszelkie dowody w sprawie), w szczególności nie przeprowadził wnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań przedstawicieli spółdzielni oraz z zeznań strony na okoliczność faktycznego dokonania przez skarżącego wydatków na własne cele mieszkaniowe;

14 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. - przez nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie właściwej oceny podnoszonego w skardze zarzutu niedokonania przez organy podatkowe w wydanych decyzjach wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., co stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 i 4 o.p.;

15 3) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d) u.p.d.o.f - poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni normy prawnej z pominięciem celu jej wprowadzenia, którym było sprzyjanie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popieranie ich działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 § 1 Konstytucji RP) prowadzącej do niezastosowania w niniejszej sprawie normy podatkowoprawnej w związku z błędnym uznaniem, że skarżący nie wydatkował przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat (licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie) na własne cele mieszkaniowe.

16 Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

17 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

18 ewentualnie,

19 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

20 - orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

21 - rozpoznanie sprawy na rozprawie.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

23 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy i w związku z tym została uwzględniona.

25 6.1. Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione przez stronę skarżącą są nietrafne.

26 Nie doszło do naruszenia przez sąd meriti art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. określa środek kontroli, który sąd stosuje w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem przywołane jako pozostające w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter przepisów postępowania. Doszło wprawdzie do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ale z tego powodu, co zostanie wykazane wyżej, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne. Sąd nie wyszedł także poza granice danej sprawy, określone podmiotowo i przedmiotowo, nie zarzuca mu się także niezauważenia naruszeń niewskazanych w skardze, a tym samym nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie doszło także do naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, nie uwzględnił żadnych dowodów, które się w tych aktach nie znajdowały, nie pominął żadnego z nich. Nie stanowi naruszenia tego przepisu określenie na podstawie stanu faktycznego, opartego na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym skutków prawnych, które zdaniem skarżącego są wadliwe.

27 Nie ma także racji skarżący, że sąd a quo naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, był zupełny i pozwalał na załatwienie sprawy. Dowody na okoliczność przyczyn opóźnienia w zawarciu umowy realizacyjnej i uzyskania pozwolenia na budowę nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

28 6.2. Nie doszło także do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. Strona poprzez ten zarzut w istocie próbuje podważyć merytoryczne stanowisko sądu. Tymczasem przepis ten odnosi się do wymogów formalnych uzasadnienia, zwalczaniu stanowiska sądu służą zaś zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd przytoczył zwięźle stan sprawy, zarzuty skargi i stanowisko organu, wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz podstawę prawną i jej wyjaśnienie, w tym również powody, dla których sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu co do niespełnienia przez skarżącego przesłanek zwolnienia podatkowego. Uzasadnienie pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do wniosku, że decyzja nie narusza prawa materialnego i przepisów postępowania. Tym samym uzasadnienie to pozwala na kontrolę instancyjną wyroku.

29 6.3. Nieskuteczność zarzutów procesowych powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że w istocie stan faktyczny w tej sprawie był bezsporny, sporne jedynie były wykładnia przepisów prawa materialnego i jego zastosowanie, a więc skutki prawnopdatkowe wywiedzione z ustalonych faktów i okoliczności.

30 6.4. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d u.p.d.o.f - poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni normy prawnej z pominięciem celu jej wprowadzenia, którym było sprzyjanie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popieranie ich działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 § 1 Konstytucji RP) prowadzącej do niezastosowania w niniejszej sprawie normy podatkowoprawnej w związku z błędnym uznaniem, że skarżący nie wydatkował przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat (licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie) na własne cele mieszkaniowe.

31 Słusznie zauważył skarżący, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Cel ten jest uwzględniany w orzecznictwie sądów administracyjnych przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r., II FSK 919/21, z 22 marca 2019 r., II FSK 1071/19, z 12 października 2021 r., II FSK 51/19, te i inne powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

32 W tej sprawie skarżący wywodził prawo do zwolnienia od podatku dochodu ze zbycia udziału w nieruchomości z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Jego zdaniem, wpłacając środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziału w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości, na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w celu późniejszego ustanowienia na jego rzecz odrębnej własności lokalu w budynku, wybudowanym przez tę spółdzielnię, spełnił warunki zwolnienia.

33 Powołany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jest nim wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d , rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.; dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz.1623 z zm.) to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków ustawodawca wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już można uznać pogląd, że przepis ten dotyczy również budowy lokali mieszkalnych, w odniesieniu do których ustanowiona zostanie następnie odrębna własność lokalu. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej jako "u.w.l."), może ona być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Ustanowienie odrębnej własności lokalu następuje m.in. w wyniku zawarcia między członkiem spółdzielni mieszkaniowej a jej członkiem umowy o budowę lokalu (art. 18 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, tekst jedn. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: "u.s.m."). Umowa taka, pod rygorem nieważności powinna być zawarta w formie pisemnej, zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, a ponadto powinna zawierać: a) zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie, b) określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu, c) określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu, d) określenie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych, e) inne postanowienia określone w statucie. Po zawarciu takiej umowy powstaje roszczenie członka spółdzielni o ustanowienie odrębnej własności lokalu, zwane dalej "ekspektatywą odrębnej własności lokalu". Ekspektatywa ta jest zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji (art. 19 ust. 1 u.s.m.). Skoro warunkiem ustanowienia w przyszłości odrębnej własności lokalu jest zawarcie umowy o budowę ze spółdzielnią, to wydatki poniesione na wkład budowlany stanowić będą wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. , co przyznał zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji.

34 W tej sprawie pozostaje poza sporem, że umowę, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m. (nazwaną przez strony umową realizacyjną), skarżący zawarł dopiero w 2016 r. Jednakże wcześniej, w okresie wskazanym w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., dokonał wpłat na poczet wkładu budowlanego na podstawie umowy, nazwanej przez jej strony (spółdzielnię mieszkaniową i skarżącego) umową przyrzeczenia. Umowę tę uznać należało za umowę przedwstępną w rozumieniu art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego. Zawierała ona bowiem istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (zawartej później umowy o budowę w rozumieniu art. 18 ust.1 u.s.m.), a jej forma (pisemna) odpowiadała wymogom co do formy umowy realizacyjnej. Zobowiązywała strony do zawarcia umowy realizacyjnej i wbrew temu, co przyjęły organy i sąd pierwszej instancji, wskazywała, do jakiego świadczenia zobowiązuje się spółdzielnia, w tym powierzchnię przyszłego lokalu, miejsce położenia budynku, w którym miał być lokal przeznaczony dla skarżącego, wstępne wyliczenie wysokości wkładu budowlanego, czas zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie jest bez znaczenia, że umowę przyrzeczenia skarżący zawarł z podmiotem, którego statutowym celem działania jest m.in. budowa budynków mieszkalnych (art. 1 ust. 1 u.s.m.). Mógł też domagać się zawarcia umowy przyrzeczonej, stosownie do art. 390 § 2 k.c. Umowa przedwstępna rzeczywiście była zawarta przed uzyskaniem przez spółdzielnię prawa do gruntu i pozwolenia na budowę, jednakże warunki te zostały później spełnione, termin zawarcia umowy przyrzeczonej uzależniony był właśnie od ich spełnienia. W umowie nazywanej realizacyjną wpłaty dokonane przez skarżącego na podstawie umowy przyrzeczenia, zostały uznane za pierwszą ratę wkładu budowlanego, do którego zapłaty zobowiązany był skarżący. Tym samym wpłata dokonana przez skarżącego na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na podstawie umowy przyrzeczenia stanowiła od początku część wkładu budowlanego na konkretny lokal mieszkalny. Środki ze zbycia nieruchomości skarżący przeznaczył zatem na cele, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. w terminie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

35 6.5. Mając na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art.145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe z uwagi na wydatkowanie dochód uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie wskazanym w ustawie.

36 6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego, obejmujących wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie doradcy podatkowego za udział w sprawie przed sądem pierwszej instancji oraz sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zapadło na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 lit.f i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).

37 Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz