Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1487/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1487/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 891/13 w sprawie ze skargi A. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2013 r. nr PD [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza A. S. i L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 891/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę A. S. i L. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą U. [...] w zakresie transportu drogowego towarów. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), natomiast zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych strona ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej o kwotę 204.319,79 zł, w wyniku zaliczenia do nich m.in. wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych 15 fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C." [...].

4 Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej: "Naczelnik US") określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, Dyrektor IS decyzją z dnia 25 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ nie zakwestionował ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącej wydatków udokumentowanych 15 fakturami VAT, wystawionymi w miesiącach od lutego do grudnia 2007 r. przez firmę "C." [...], dokumentujących sprzedaż 62.000 litrów oleju napędowego. Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie informacje i materiały dowodowe wskazują, że transakcje zakupu oleju napędowego udokumentowane powyższymi fakturami oraz dowodami KP i WZ nie miały w rzeczywistości miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił, iż firma "C." wprawdzie istniała formalnie, jednakże faktycznie nie wykonywała działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzała pozory takiej działalności. W konsekwencji Skarżąca nie mogła dokonać zakupu oleju napędowego od "C.", gdyż podmiot ten nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca dysponuje jedynie fikcyjnymi dowodami, które mają dokumentować zakup paliwa od firmy "C.". Z akt sprawy wynika bowiem, iż Spółka "C." w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała paliwem ani jakimkolwiek zapleczem technicznym, nie posiadała też pracowników. Płatność gotówką za rzekomo nabywane od tej firmy paliwo powoduje, że strona nie posiada, poza opisanymi dowodami, innego dowodu na poniesienie wydatku. Dowodem takim, nie jest bowiem uzyskiwanie przychodów z tytułu usług transportowych.

5 W skardze do WSA Skarżący stwierdzili, że w przedmiotowej sprawie podmiot gospodarczy "C." Sp. z o. o. wykonując czynności odpłatnej dostawy oleju napędowego na terytorium kraju, był bezwarunkowo czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie był podmiotem, który swoich obowiązków nie realizował w sposób właściwy dla celów podatkowych, skutkiem czego nie wywiązywał się z obowiązku podatkowego. Takie postępowanie Spółki nie uzasadnia w ocenie Skarżących próby uznania jej za podmiot, który nie uczestniczył w obrocie gospodarczym lub za podmiot, który stwarzał jedynie pozory działalności gospodarczej ze skutkiem dla praw jej kontrahenta, czyli Skarżącej.

6 Skarżący zarzucili decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 14c, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "o.p.") oraz przepisów prawa poprzez przyjęcie, że:

7 - podmiot gospodarczy jakim jest "C." Spółka z o.o. wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, jest uznany za podmiot, który nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym, co jest sprzeczne z art. 3 pkt 9 o.p.;

8 - podmiot ten, nie przestrzegający prawa i nie wywiązujący się ze swoich obowiązków, w ocenie organu podatkowego może być uznany za podmiot, który stwarzał jedynie pozory działalności gospodarczej, co również narusza art. 3 pkt 9 o.p., oraz

9 - w ocenie organu podatkowego, skoro ten podmiot nie mógł wskazać swoich legalnych (znanych) - organom podatkowym - dostawców paliwa, to tym samym nie mógł mieć statusu sprzedawcy (dysponenta) sprzedawanego przez siebie paliwa, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

10 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

11 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji Skarżącej. Na gruncie niniejszej sprawy, w opinii WSA, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 122 o.p., należy uznać za nieuzasadnione.

12 WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów firmy prowadzonej przez Skarżącą – U. [...], wydatków udokumentowanych 15 fakturami VAT, wystawionymi w miesiącach od lutego do grudnia 2007 r. przez firmę "C." Sp. z o.o. z siedzibą w P., dokumentujących sprzedaż 62.000 litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto 177.600,00 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i niepodważonego przez Skarżących wynika, że firma "C." Sp. z o.o. z siedzibą w P. wprawdzie istniała formalnie, jednakże faktycznie nie wykonywała działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzała pozory takiej działalności, podmiot ten nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Próby przeprowadzenia kontroli w siedzibie spółki pod adresem P. [...] wykazały, że spółka nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono również, że Spółka w 2007 r. nie ubiegała się i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego; nie figurowała w rejestrze podatników podatku od środków transportu i nie opłacała podatku od nieruchomości, jak również nie była właścicielem żadnych pojazdów. Według WSA zasadny jest zatem wniosek organów podatkowych, że Spółka "C." nie posiadała legalnych dostawców paliwa, które miała sprzedawać. Ponadto WSA wskazał, że w niniejszej sprawie strona nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej, a jej aktywność ograniczała się do negowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

13 Za niezasadny WSA uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar, czy zakupić usługę, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym brak jest podstaw do zaliczenia kwoty zakupów netto do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zakwestionowane przez organy faktury posiadają takie wady, które je dyskwalifikują, a w toku postępowania podatkowego wykazano, iż sprzedawcą towaru nie był podmiot w nich wskazany. Podmiot gospodarczy, który je wystawił jest bowiem podmiotem nie istniejącym w sferze stosunków gospodarczych.

14 Zdaniem WSA nie doszło w sprawie również do naruszenia wskazanych w skardze (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) przepisów postępowania. Dokonana przez WSA analiza akt postępowania, nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

15 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.

16 Zaskarżonemu wyrokowi:

17 I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych w niniejszej sprawie i przyjęcie, że skarżona decyzja Dyrektora IS została wydana zgodnie z przepisami prawa, bo: dokonana przez organy podatkowe analiza zdarzeń i okoliczności sprawy stała się dla nich podstawą sformułowania określonych wniosków (tez). Następnie te wnioski (tezy) organy uznały za udowodniony stan faktyczny odpowiadający "zasadzie prawdy obiektywnej"; powyższe stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 122 o.p.; WSA takie wnioski podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy;

18 II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie w następujących okolicznościach:

19 - o niewłaściwe zastosowanie wobec Skarżących prawa materialnego z art. 165 o.p.;

20 - o niezastosowanie wobec Skarżących, jako właściwego prawa materialnego czyli art. 165b o.p.

21 - o zastosowanie wobec Skarżących w sposób niewłaściwy prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

22 - o błędną wykładnię normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

27 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

28 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

29 Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., przy czym zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w znaczący sposób powiązany z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się bowiem do próby wykazania, że prawidłowości oceny, w świetle której spółka C., co prawda nie posiadała stosownych zezwoleń na obrót wyrobami akcyzowymi, nie złożyła zeznania co do wysokości dochodów osiąganych w 2007 r., jednakże prowadziła działalność i sprzedała w 2007 r. Skarżącej paliwo. Takiej oceny nie może, zdaniem Skarżących, zmienić fakt, że dostawca spółki C. [...], nie wywiązała się z obowiązków ewidencyjnych. Zdaniem strony, organy podatkowe dowiodły tylko ponad wszelką wątpliwość, że Spółka "C." nabywała paliwo z nieujawnionego i nielegalnego źródła i wprowadzała je do legalnego obrotu. A obciążanie Skarżących konsekwencjami nieuczciwego postępowania kontrahenta prowadzi do podwójnego karania - to jest kontrahenta oraz Skarżących.

30 Skarżący wskazali, iż nie uzyskano oświadczenia Pana A. D. (właściciela (pracownika) Spółki "C."), że sprzedawał "puste faktury", nie pytano go dlaczego ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, czy Spółka "C." była podatnikiem podatku od nieruchomości, dlaczego sprzedawała paliwo bez koncesji. Podkreślono, iż brak w aktach sprawy koronnego dowodu w postaci oświadczenia Pana A. D., że sprzedawał "puste faktury". Zdaniem podatników, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi powielenie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach. Wskazano również, na zaistniałe, zdaniem Skarżących, długotrwałe, często spóźnione postępowanie organów podatkowych. Podniesiono, iż ocena co do "pustych faktur" pomija istnienie kilkudziesięciu innych nabywców od Spółki "C." oraz to, że w innych postępowaniach (udziałem innych nabywców paliwa od Spółki "C."), organy celne dokonały wymiaru ustalającego wysokość podatku akcyzowego.

31 Skarżący podkreślili, że nie udowodniono im świadomego współdziałania w nieuczciwym postępowaniu kontrahenta - byli oni nabywcami w dobrej wierze. Jednocześnie wskazano, iż konieczność udowodnienia przez podatnika, że nie nabywał jedynie "pustych faktur", nie jest zapisana w przepisach prawa podatkowego.

32 W ocenie Skarżących organy nie dowiodły, że sporne koszty były kosztami przez nich nie poniesionymi. Zarzut ich niewłaściwego udokumentowania, nie może być skutkiem nieuczciwości dostawcy. Nie zgodzili się z analizą pobrań gotówkowych z rachunków bankowych.

33 Odpowiadając na powyższe zarzuty należy podnieść, iż w zaskarżonym wyroku WSA nie kwestionowano dobrej wiary posiadacza - Skarżących, a sam fakt posiadania.

34 WSA w odniesieniu do paliwa rzekomo nabytego od Spółki "C.", wskazał nie tylko na kwestię wynikającego z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rozkładu ciężaru dowodu, ale przede wszystkim na bierność Skarżących co do wykazania faktu otrzymania i posiadania tego paliwa. WSA podniósł, iż aktywność strony ograniczała się jedynie do negowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Przy czym w tym miejscu warto podnieść za omawianym wyrokiem, w którym powołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wbrew niepopartym żadną argumentacją twierdzeniom skargi, treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Skarżący pomijają jednocześnie okoliczność, na którą zwrócił uwagę WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując utrwalony w orzecznictwie pogląd, iż "Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy zakupić usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

35 Przechodząc do oceny materiału dowodowego, należy podnieść, iż Skarżący nie odnieśli się do całokształtu okoliczności wymienionych w zaskarżonym wyroku, powołując się jedynie na część z nich. Pominięto przede wszystkim dowody wskazujące na brak możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę "C." (brak pracowników, brak pojazdów, niemożność przeprowadzenia kontroli z uwagi na niemożność zidentyfikowania miejsca prowadzenia przez Spółkę "C." działalności gospodarczej), a także inne przytoczone przez Sąd dowody, wśród których brak jednak przywołania analizy pobrań gotówkowych z rachunków bankowych. Warto w tym miejscu za WSA podnieść, iż Pan A. D. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżących nie potwierdził, aby w 2007 r. Spółka "C." sprzedawała olej napędowy do firmy skarżącej i wystawiała dla niej faktury VAT, dowody KP i WZ. Natomiast Pan W. L., nie potwierdził znajomości z Panem A. D. - Prezesem Spółki "C.", od którego rzekomo odkupił udziały, gdyż nigdy nie zajmował się sprzedażą paliwa, nie był prezesem tej Spółki i nie pracował w niej, nie składał także żadnych dokumentów dotyczących Spółki "C." i ich nie podpisywał. Ponadto zeznał, że podpisy na dokumentach tej Spółki nie są jego i zostały sfałszowane.

36 Zaprezentowanej przez WSA oceny nie może zmieniać brak oświadczenia Pana A. D., że sprzedawał "puste faktury". Brak jest także wykazania tego, jaki wpływ na kształt rozstrzygnięcia miała występująca zdaniem Skarżących przewlekłość postępowania oraz oparcie się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Trudno za zasadny, uznać również zarzut powielenia przez WSA oceny zaprezentowanej przez organy podatkowe. Nie można bowiem z faktu podzielnia tej oceny, wywodzić niesamodzielności działania WSA.

37 Dodatkowo, oprócz powyższego warto wskazać na sposób dokumentowania wydatków. Skarżący kwestionują ocenę w tym przedmiocie, podnosząc, iż fakt niewłaściwego udokumentowania, nie może być skutkiem nieuczciwości dostawcy. Strona pomija jednak charakter opisanych nieprawidłowości, stawiając jedynie ogólny zarzut.

38 Odnosząc się do podnoszonego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165 i 165b o.p., trzeba podnieść, iż także ten zarzut nie jest zasadnym.

39 Stosownie do art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uprawnienie do korekty deklaracji przysługuje po zakończeniu kontroli podatkowej. Przy czym, w świetle art. 291 § 4 o.p., kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Stosownie do art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

40 Protokół kontroli został doręczony w dniu 20 grudnia 2010 r., natomiast postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 17 stycznia 2011 r. Istniała zatem możliwość dokonania stosownej korekty deklaracji.

41 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 165 o.p. wypada zauważyć, iż postępowanie podatkowe, stosownie do § 1 tego artykułu, może być wszczęte nie tylko na żądanie strony, ale także z urzędu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednoznacznie wskazuje na to treść, znajdującego się w aktach sprawy, postanowienia Naczelnika US z dnia 17 stycznia 2011 r. Odrębną kwestią jest prawidłowość konstrukcji tego zarzutu (wpływającą na jego skuteczność) w świetle ugruntowanego poglądu w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym, iż spełnienie wymogu przytoczenia podstaw kasacyjnych następuje wtedy, gdy Skarżący wskazuje konkretne przepisy (z powołaniem w. wyczerpujący sposób jednostek redakcyjnych aktu prawnego), które zostały w jego ocenie naruszone (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK1378/04 - niepubl. oraz z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt 970/04 - niepubl.). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście związania granicami skargi kasacyjnej - art. 183 p.p.s.a. - odwołuje się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej uwzględnia się tylko te przepisy, które wyraźnie wskazano jako naruszone, ponieważ skarga nie może budzić wątpliwości co do intencji skarżącego. Sąd nie może zatem dokonywać samodzielnie, z urzędu interpretacji, konkretyzacji, uzupełnień zarzutów, podstaw skargi kasacyjnej (por. postanowienia SN: z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt W CKN 1518/00, puhl.: OSNC nr 3, poz. 39 oraz z dnia 16 października 1997 r. sygn. ah II CKN 404/97, pub!. : OSNC nr 4, poz. 59, wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK10/04, LEK nr 103145, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05, niepubl.). Analogicznie można odnieść się również do sposobu powołania w treści zarzutu art. 165b o.p.

42 Jednocześnie jako zapewne pomyłkę należy traktować odwoływanie się przez Skarżących w treści uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi, na fakt, iż przepis ten w żadnej jego części nie znajdował zastosowania w sprawie, jego zastosowanie nie był tez przedmiotem oceny ze strony WSA.

43 Wobec braku podzielnia przez Skarżących oceny zawartej w decyzjach organów oraz wyroku WSA, trudno dopatrzyć się także ewentualnego wpływu sugerowanego uchybienia na kształt rozstrzygnięcia w sprawie.

44 Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powołanych wyżej argumentów WSA wydając zaskarżony wyrok nie dopuścił się zarzucanych przez Skarżących uchybień, co czyni skargę kasacyjną niezasadną.

45 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.