Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1360/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1360/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 14/17 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 14/17, uchylił zaskarżoną przez Z. C. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 listopada 2016r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia 9 lipca 2015r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015r.

3 Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy podał, że w wydanej wobec skarżącego 9 lipca 2015r. decyzji, Burmistrz ustalił wysokość podatku od nieruchomości (budynku) za 2015 r. w kwocie 85,59 zł. W motywach wyjaśnił, że na podstawie decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. wygasił z dniem 31 grudnia 2010r. trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...] i [...] o łącznej pow. 15,4934 ha wykonywany przez zakład budżetowy M. Ośrodek Sportu i Wypoczynku w M. i jednocześnie ustanowił z dniem 1 stycznia 2011r. na gruncie stanowiącym własność gminy na czas nieoznaczony trwały zarząd na rzecz M. Ośrodka Sportu i Wypoczynku w M. (zw. dalej: M. [...]-em) - jednostki budżetowej. Decyzja ta nie oddawała w trwały zarząd domków letniskowych, które pobudowali ich posiadacze, a jedynie grunty i budynki lub urządzenia wybudowane ze środków gminy. Dalej Burmistrz wskazał, że skarżący w 2000r. nabył domek letniskowy drewniany przeznaczony do rozbiórki, który położony był na nieruchomości oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi Wypoczynkowemu G. Strona, po jego zakupie, w dniu 13 października 2000 r. zawarła na okres do 31 grudnia 2007r. umowę najmu z Gminą M. (za którą działał zarządca nieruchomości komunalnych Ośrodek Wypoczynkowy G.) - na część działki gminnej nr [...]. Na tym gruncie, na podstawie decyzji z dnia 17 października 2000 r. o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzji z dnia 23 października 2000r. zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę, wybudowała na przełomie lat 2000-2001 nowy domek letniskowy nr [...]. Wobec wygaśnięcia umowy najmu z 13 października 2000 r. skarżący od 1 stycznia 2008r. do 25 czerwca 2014r. korzystał bezumownie z zajętej części działki gminnej na której wybudował domek. Z kolei, w dniu 26 czerwca 2014r. zawarł umowę z Gminą (reprezentowaną przez Kierownika M. [...]) na część działki nr [...] na OW G. o pow. 103,19 m2 (na której znajduje się domek letniskowy nr [...]). Organ stwierdził, że z treści tej umowy wynika, że została zawarta na 7 lat, oraz przedmiotem dzierżawy jest "część działki gruntu nr [...] o pow. 103,19 m2 - celach rekreacyjnych" a czynsz jest płatny rocznie od gruntu i wynosi netto 5,69 zł/m2, który jest powiększony o należny podatek VAT. Faktury były wystawiane przez M. [...] na skarżącego jedynie za korzystanie z gruntów. Jednocześnie zaznaczył, że z informacji uzyskanej od Starosty M. dotyczącej zmian w ewidencji gruntów i budynków wynika, że odnośnie domku strony w marcu 2015r. zmieniono w ewidencji gruntów i budynków funkcję budynku "z innych niemieszkalnych" na "mieszkalne". Do dnia dokonania zmiany tj. do 23 marca 2015r. domek strony oznaczony były w ewidencji gruntów jako "inny niemieszkalny".

4 Następnie organ stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że Gmina przekazała swej jednostce budżetowej w trwały zarząd m.in. działkę [...], na której zlokalizowany jest domek letniskowy strony. Jak wynika z decyzji Burmistrza z dnia 30 grudnia 2010 r. punkt 2 lit. c i punkt 3 oddawana działka [...] miała powierzchnię 2,7098 ha i była zabudowana ogrodzeniem i szambem. Przekazanie nie obejmowało więc domków letniskowych należących do dzierżawców. Z treści m.in. zeznań złożonych przez stronę wynika, że korzysta z domku letniskowego, przeprowadza remonty, ponosi wydatki na jego utrzymanie, wynajmuje go wg. własnej woli i upodobań, nieskrępowany zgodami i zezwoleniami wydzierżawiającego - dysponuje więc nim jak właściciel. Według organu, przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt o pow. 103,19 m2 a nie budynek, o czym przesądza jednoznaczna treść umowy dzierżawy. Organ przyznał, że niewątpliwie Gmina jest właścicielem gruntu, stanowiącego działkę nr [...] oraz posadowionych na niej budynków zgodnie z zasadą czyj grunt tego budynek (działka [...] nie została oddana w użytkowanie wieczyste) dlatego też budynek letniskowy wybudowany przez podatnika jest również własnością gminy. Budynek ten jednak pozostaje w samoistnym posiadaniu strony, co zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na posiadacza samoistnego. Jest więc on podatnikiem podatku od nieruchomości wybudowanego przez siebie i posiadanego samoistnie budynku letniskowego. Podatek od tego przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych liczony jest od powierzchni użytkowej. Burmistrz odwołując się też do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdził, że ponieważ w ewidencji gruntów i budynków budynek do dnia 23 marca 2015r. będący w posiadaniu samoistnym podatnika sklasyfikowany został jako inny niemieszkalny należało zastosować przy wymiarze podatku stawkę podatkową jak za budynki pozostałe. Natomiast od 24 marca 2015r. budynek został oznaczony jako "mieszkalny", dlatego od kwietnia do grudnia 2015r. zastosowano stawkę dla budynków mieszkalnych. Powierzchnia użytkowa budynku to 38,30 m2.

5 W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podkreślił, że podatnikiem podatku od budynków jest trwały zarządca tj. M. [...], a on jest jedynie posiadaczem nakładów.

6 Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, stwierdziło, że pomimo błędnego jej uzasadnienia - rozstrzygnięcie (sentencja) odpowiada prawu.

7 Kolegium zgodziło się ze stroną, że nie jest ona posiadaczem samoistnym domku letniskowego. Wskazało, że wybudowany przez skarżącego domek jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy domek jest Gmina M. Na podstawie, najpierw umowy najmu z dnia 13 października 2000r. a następnie umowy dzierżawy z dnia 26 czerwca 2014r. M. [...] wydzierżawił skarżącemu grunty o powierzchni 103,19 m2 na których znajduje się domek użytkowany przez niego. SKO zakwestionowało stanowisko Burmistrza, że posiadacz zależny gruntu (dzierżawca), może być jednocześnie samoistnym posiadaczem budynku, stanowiącego część składową tego gruntu. Część składowa rzeczy nie może bowiem stanowić przedmiotu samoistnego posiadania. Budynki lub ich części mogą być przedmiotem posiadania samoistnego jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Skoro skarżący jest posiadaczem zależnym gruntu, którego część składową stanowi wzniesiony na nim budynek, to nie może on być uznany jednocześnie za samoistnego posiadacza tego budynku. Nie można również przyjąć, że skarżący zachowuje się jak właściciel, skoro nie kwestionuje uprawnień Gminy M. jako właściciela gruntu oraz faktu, że budynek stanowi część składową tego gruntu. Ponieważ brak jest podstaw do uznania strony za samoistnego posiadacza budynku, nie może ona również zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości od tego budynku na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Część składowa rzeczy może być przedmiotem posiadania jednakże chodzi wyłącznie o posiadanie zależne. Natomiast samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe. Zdaniem SKO podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Kolegium skarżący jest posiadaczem bez tytułu prawnego domku letniskowego stanowiącego własność Gminy M. Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnikiem podatku od gruntu, na którym posadowiony jest budynek jest M. [...], któremu grunt został przekazany w trwały zarząd i który następnie wydzierżawił część tego gruntu skarżącemu bez znajdującego się na nim budynku. W okresie od 1 stycznia 2008r. do 25 czerwca 2014 r. strona korzystała z gruntu bezumownie. Organ wskazał, że od momentu wybudowania domku letniskowego skarżący nigdy nie zawarł umowy jego najmu, czy użytkowania z jego właścicielem, tj. Gminą M. Zarządca oddał mu w dzierżawę tylko grunt bez posadowionego na nim budynku. Tym samym, jako posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego stanowiącej własność Gminy skarżący jest obowiązany do uiszczania z tego tytułu podatku od nieruchomości. Dalej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona korzysta z domku i dba o jego prawidłową eksploatację. Tym samym nie tylko faktycznie (fizycznie) włada domkiem ale również manifestuje na zewnątrz wolę wykonywania względem tej rzeczy określonego prawa dla siebie. Gdyby nie chciała władać spornym domkiem nie dokonywałaby w nich nakładów, nie przeprowadzała remontów itp. Tym samym, zdaniem organu należy uznać, że jest ona posiadaczem bez tytułu prawnego spornego domku będącego własnością Gminy. Budynek ten znajduje się w jej posiadaniu i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże nie tylko z faktem władania budynkami, stanowiącymi własność gminy, na postawie tytułu prawnego, ale także z władaniem budynkami bez tytułu pranego tj. także wówczas gdy takiego tytułu prawnego nie było, jak i wówczas gdy tytuł prawny istniał ale wygasł. Podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest bowiem podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), któremu można przypisać faktyczne władztwo nad rzeczą (budynkiem) i wolę władania tą rzeczą dla siebie, przy jednoczesnym braku tytułu prawnego do władania rzeczą.

8 W skardze, strona zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie, art. 233 § 1 pkt 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w wyniku nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez ustalenie, że pomimo oddania nieruchomości położonej w gminie M. w trwały zarząd zakładowi budżetowemu a następnie jednostce budżetowej - M. Ośrodkowi Sportu i Wypoczynku, w wyniku wybudowania przez skarżącego na tym gruncie budynku trwale związanego z gruntem, doszło do powstania stosunku prawnego pomiędzy właścicielem - jednostką samorządu terytorialnego a skarżącym na podstawie umowy dzierżawy z dnia 26 czerwca 2014r, gdy tymczasem umowa ta została zawarta z trwałym zarządcą M. [...] na część działki nr [...] o pow. 103,18 m2. Zarzucił także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 43 ust. 1 i 2 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r. poz. 738) w zw. z art. 49 i w zw. z art. 251 i 252 KC, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że w zakresie wzniesionego na gruncie budynku pomiędzy skarżącym a Gminą M. powstał stosunek prawny na podstawie umowy dzierżawy z dnia 26 czerwca 2014r.

9 SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu przypomiał stan faktyczny sprawy, a następnie zacytował art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 listopada 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), zw. dalej: "u.p.o.l., podając, że powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Sąd podkreślił, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006r. (sygn. akt II FSK 1090/05), że przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której, podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest (...), przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że aktualny pozostał pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie przed 1 stycznia 2003 roku, stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Sąd podał, że w rozpoznawanej sprawie tytuł prawny dla zarządcy nieruchomości stanowi decyzja ustanawiająca trwały zarząd z dnia 30 grudnia 2010r. wydana w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreślił, że skoro jednostka samorządu terytorialnego posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to będący taką jednostką M. [...] jest podatnikiem podatku od nieruchomości oddanych mu w trwały zarząd, które wynajął osobom trzecim. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Sąd wskazał również, że wybudowany przez skarżącego domek jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy domek jest natomiast Gmina M.

11 W konsekwencji, Sąd podzielił stanowisko strony, że przedmiotem decyzji ustanawiającej trwały zarząd była cała nieruchomość gruntowa (czyli grunt wraz z częściami składowymi, w tym przypadku budynkami). Wynika to także z punktu 3 decyzji z 30 grudnia 2010r., w której ustanowiono z dniem 1 stycznia 2011r. odpłatnie na czas nieoznaczony trwały zarząd (...) w odniesieniu do nieruchomości , o których mowa w pkt 2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowy domek letniskowy skarżący wybudował na przełomie 2000/2001 roku, po uprzednim uzyskaniu od urzędu miasta stosownych decyzji. Postawione przez najemców lub dzierżawców domy nie zostały w decyzji wymienione, gdyż nie zostały przez gminę zbudowane, jednak zaliczenie do części składowej gruntu także usadowionych na nim budynków, skutkuje uznaniem, że ustanowienie zarządu co do gruntu wywołuje taki sam skutek co do całej rzeczy, tj. gruntu wraz z jej częściami składowymi, gdyż stanowią one jedną a nie dwie rzeczy. Na mocy decyzji o oddaniu w trwały zarząd M. [...] z jednej strony stał się podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l.) jako posiadacz zależny nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego, a z drugiej strony, na gruncie prawa cywilnego, jest nie tylko podmiotem zarządzającym w imieniu właściciela, ale również posiadaczem zależnym, który na mocy art. 251 K.c w zw. a z art. 43 i 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami wykonuje wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości. Strona, która wybudowała domek letniskowy jest w tym wypadku wyłącznie właścicielem nakładów poniesionych na jego wzniesienie. Ratio legis trwałego zarządu nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd w celu realizacji określonych zamierzeń. Instytucja trwałego zarządu zawiera zatem w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 K.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości. W kontekście czynionych rozważań Sąd zwrócił także uwagę na postanowienia zawarte w umowie dzierżawy z dnia 26 czerwca 2014r. W pierwszej kolejności zauważył, że co prawda w umowie tej M. Ośrodek Sportu i Wypoczynku działa w imieniu i na rzecz Gminy M., gdyż będąc jednostką organizacyjną Gminy, w stosunkach cywilnoprawnych, nie posiada podmiotowości cywilnoprawnej, która przysługuje osobom fizycznym, prawnym oraz jednostką organizacyjnym niebędącym osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną art.33(1) §1 K.c. Dlatego w zawartych umowach, działa w imieniu Gminy. Jest jednak podmiotem prawa administracyjnego, w tym wymienionym w art.3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższego wynika, że cywilistyczne kwestie dotyczące zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, nie mogą zostać przeniesione na grunt prawa podatkowego w tym ustalenia podmiotu w podatku od nieruchomości. M. [...] jest bowiem jednostką organizacyjną, której posiadanie do nieruchomości gruntowej wynika, nie z zawartej umowy ale "innego tytułu prawnego", którym jest "oddanie w zarząd". Podał, że w § 1 zawartej umowy wskazano między innymi, że wydzierżawiający (M. [...]) oddaje dzierżawcy (stronie) do używania i pobierania pożytków część działki gruntu nr [...] o powierzchni 103/19 m2 (nr domu [...]) (..). Wydzierżawiający wyraża zgodę na dotychczasowe zagospodarowanie działki, w tym na dalsze funkcjonowanie domku letniskowego posadowionego na przedmiotowej części działki wybudowanym w roku 2003 i inne naniesienia stanowiące nakład dzierżawcy na nieruchomości wydzierżawiającego (pkt 1 i 2). Nadto, w § 9 w punktach 6, 7 i 8 tej umowy uregulowano kwestie nakładów. Wynika z nich bowiem, że dzierżawcy przysługuje zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy w formie posadowionego na nim domku letniskowego według jego wartości w dniu wygaśnięcia dzierżawy, chyba że dzierżawca skorzysta z prawa wykupu przedmiotu dzierżawy. W przypadku automatycznego przedłużenia umowy, dzierżawca nie może żądać zwrotu nakładów. W sytuacji gdy do rozwiązania umowy dojdzie z winy wydzierżawiającego zwróci on dzierżawcy wartość dokonanych nasadzeń i trwałych nakładów związanych z domkiem letniskowym. Sąd stwierdził w związku z tym, że trudno zaakceptować twierdzenia organu, że umowa dzierżawy nie dotyczyła również domku letniskowego. W ocenie Sądu, sformułowania zawarte w treści przedmiotowej umowy niewątpliwie dowodzą, że trwały zarządca wykonywał wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości – i dotyczyły one zarówno nieruchomości gruntowej jaki i jej części składowej – domku letniskowego. Sąd końcowo zaznaczył, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę skarżącego uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu.

12 SKO w Gorzowie Wlkp. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj.:

13 - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. poprzez nieprzyjęcie, że podatnikiem jest Z. C., gdyż zdaniem Sądu umowa została zawarta pomiędzy zarządcą trwałym-jednostką budżetową a podatnikiem i w związku z tym nie jest on posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a gruntu stanowiącego część działki nr [...] oraz posadowionego na nim budynku;

14 - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.o.l. poprzez uznanie, że podatnik nie jest posiadaczem bez tytułu prawnego domu letniskowego w przypadku uznania, że posiadaczem gruntu i stroną umowy dzierżawy jest zarządca trwały;

15 - art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że budynek nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania od gruntu, na którym został posadowiony;

16 - art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.), poprzez przyjęcie, że decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu może obejmować również nieruchomości niewymienione w jej treści.

17 Pełnomocnik organu zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

18 - wydanie wyroku bez uwzględnienia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. z pominięciem pełnomocnictwa z dnia 1 października 2013 r. udzielonego G. R. przez Burmistrza Gminy M. do składania oświadczeń w imieniu gminy w zakresie działalności kierowanej jednostki, umowy dzierżawy zawartej w dniu 26 czerwca 2014 r. pomiędzy Gminą M. reprezentowaną przez G. R. (działającego na podstawie ww. pełnomocnictwa) z podatnikiem Z. C. oraz decyzji Burmistrza M. z dnia 30 grudnia 2010 r. o wygaszeniu i ustanowieniu zarządu trwałego, czym Sąd naruszył art. 133§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

19 Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik wniósł o:

20 - skierowanie pytania prawnego do pełnego składu Izby Finansowej NSA, czy umowy cywilnoprawne przenoszące posiadanie, zawarte przez trwałego zarządcę – jednostkę organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej, należy traktować jako umowy zawarte z jednostką samorządu terytorialnego (czy przenoszą one posiadanie w sposób bezpośredni czy wtórny – jak twierdzi Sąd w zaskarżonym wyroku) i czy tym samym strona takiej umowy staję się podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.;

21 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpatrzenia albo ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju. W rozpoznanej sprawie Sąd kasacyjny odstąpił jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (który mimo że nieprecyzyjnie sformułowany) odwołuje się do kluczowego problemu i łączy się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania (który zresztą też nie został prawidłowo sformułowany). Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że właściwe sformułowanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. - ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146 p.p.s.a. - w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Analogicznie należy formułować zarzut dotyczący naruszenia przez sąd przepisów postępowania, który jako podstawę skargi kasacyjnej powinien wskazywać art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procesowymi.

25 Mimo tych mankamentów, skarga kasacyjna podlega jednak rozpoznaniu.

26 Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół kwestii kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji oddania nieruchomości (na której skarżący wybudował domek letniskowy) przez gminę w trwały zarząd.

27 W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

28 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

29 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

30 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

31 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

32 a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

33 b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

34 Zacytowany przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

35 W rozpoznanej sprawie skarżącego Z. C. łączyła z M. Ośrodkiem Sportu i Wypoczynku umowa dzierżawy z dnia 26 czerwca 2014 r., której przedmiotem była część działki gruntu nr [...], na której znajdował się wybudowany przez skarżącego domek letniskowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że mimo iż Ośrodek ten zawierając umowę działał w imieniu i na rzecz Gminy (gdyż w stosunkach cywilnoprawnych nie posiada podmiotowości cywilnoprawnej), jest jednak podmiotem prawa administracyjnego, w tym wymienionym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Przyznaje to zresztą – co należy wyraźnie podkreślić – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu wydanej decyzji, gdzie wprost wskazuje M. [...] jako podatnika podatku od gruntu, na którym posadowiony jest budynek (domek letniskowy). W ocenie organu skarżący jest natomiast posiadaczem bez tytułu prawnego domku letniskowego stanowiącego własność Gminy M. i podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi – zdaniem Kolegium - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.o.l.

36 Z poglądem tym nie można się jednak zgodzić. Należy bowiem podkreślić, że wybudowany przez skarżącego (na przełomie 2000/2001 roku) domek jest trwale związany z gruntem i na podstawie art. 47§1 i art. 48 K.c. stanowi część składową gruntu. Stanowi więc własność właściciela gruntu, czyli Gminy M. Część składowa rzeczy nie może być natomiast odrębnym przedmiotem własności. Ustanowienie więc na rzecz M. [...] z dniem 1 stycznia 2011 r. trwałego zarządu przez Gminę dotyczyło więc całej nieruchomości gruntowej, a więc także jej części składowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie została wypełniona dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w judykaturze przyjmuje się, że takie uregulowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 247/16, LEX nr 2104297). Podkreśla się również, że osoba taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała ich wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (zob. wyrok SN z dnia 15 czerwca 1972 r. sygn. akt III CRN 121/72, LEX nr 7096). Warto w tym miejscu wskazać również na pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1090/05 (LEX nr 286725), zgodnie z którym w przypadku przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a właśnie z zarządcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca pod warunkiem, że jego tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Należy także podkreślić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji zapisów zawartych w umowie dzierżawy z dnia 26 czerwca 2014 r. (w szczególności jej §1 i §9), z których wynika, że trwały zarządca wykonywał wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości, i dotyczyły one zarówno nieruchomości gruntowej jak i jej części składowej – domku letniskowego. Nie można więc przyjąć, że umowa dzierżawy nie dotyczyła domku letniskowego, skoro zawierała zapisy tego domku dotyczące. A zatem, pomimo wybudowania za własne środki budynku na dzierżawionej przez siebie części nieruchomości, skarżący nie mógł stać się jego właścicielem, ani nie przysługuje mu względem tego domku przymiot posiadacza samoistnego. Z zapisów ww. umowy wprost wynika, że przysługuje skarżącemu roszczenie o zwrot poniesionych nakładów na przedmiot dzierżawy w formie posadowionego na nim domku letniskowego. Nie można więc uznać, jak tego chce wnoszący skargę kasacyjną, że skarżący jest posiadaczem bez tytułu prawnego domku letniskowego. Na mocy umowy dzierżawy skarżący stał się bowiem posiadaczem zależnym, gdyż włada nieruchomością w zakresie wynikającym z umowy dzierżawy (art. 336 k.c.). W konsekwencji wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji rozpoznając niniejszą sprawę uwzględnił całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za chybiony należy w związku z tym uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten mógłby stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt. II FSK 3714/17). Sytuacji takiej nie można się doszukać w rozpoznanej sprawie.

37 Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, działając na zasadzie art.184 p.p.s.a.