Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 2165/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 2165/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 254/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 254/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 18 sierpnia 2016 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 24 listopada 2015 r., określającej M. Sp. z o. o. (dalej zwanej także "skarżącą" lub "spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 rok w kwocie 40 184 zł.

3 Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania zaskarżonego wyroku.

4 Wnioskiem z dnia 24 marca 2016 r. skarżąca spółka zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 24 listopada 2015 r. wydanej przez Prezydenta Miasta S., którą wymierzono skarżącej podatek od użytkowania wieczystego nieruchomości. Skarżąca zarzuciła, że w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności ww. decyzji, gdyż decyzja ta została skierowana do podmiotu niebędącego stroną (art. 247 § 1 pkt 5 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."). Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji skarżąca wskazała, że pomimo tego, że na podstawie umowy z dnia 17 sierpnia 2011 nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, których dotyczy ww. decyzja wymiarowa, to nie uzyskała posiadania tych nieruchomości, gdyż spółka E. wykonała prawo zatrzymania tych nieruchomości (art. 496 k.c.). W tej sytuacji spółka ta jest posiadaczem przedmiotowych nieruchomości. Skarżąca wskazała, że już w toku postępowań prowadzonych przez organ podatkowy za lata 2011, 2012, 2013 wykazała, że istnieją okoliczności potwierdzające, że spółka E. w stosunku do przedmiotowych nieruchomości nie zachowuje się wyłącznie jak podmiot wykonujący prawo zatrzymania, gdyż występujące w sprawie okoliczności wskazują no to, że spółka ta zachowuje się jak posiadacz samoistny tych nieruchomości ewentualnie jak podmiot posiadający nieruchomości bez tytułu prawnego. Skarżąca wskazała, że o samoistnym posiadaniu przedmiotowych nieruchomości przez spółkę E. świadczy ogrodzenie tych nieruchomości przez tę spółkę, zburzenie budynków znajdujących się na tych nieruchomościach oraz korzystanie z usług ochrony w celu uniemożliwienia skarżącej korzystania z tych nieruchomości.

5 Decyzją z dnia 18 sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie odmówiło Spółce stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 24 listopada 2015 r. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że skarżąca bez wątpienia była stroną postępowania zakończonego ww. decyzją wymiarową z dnia 24 listopada 2015 r. w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Kolegium nie stwierdziło istnienia przesłanek do umorzenia postępowania wymiarowego prowadzonego wobec skarżącej spółki. Użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 8490 dalej powoływanej jako "u.p.o.l.", jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Kolegium wskazało, że w ewidencji gruntów i budynków nie ujawnionego innego niż skarżąca spółka podmiotu władającego przedmiotowymi nieruchomościami. Ponadto Kolegium podniosło, że skarżąca spółka jako strona miała pełną możliwość zgłaszania wniosków dowodowych w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania, lecz z przyczyn leżących po jej stronie nie skorzystała z tej możliwości.

6 Pismem z dnia 5 września 2016 r. skarżąca spółka odwołała się od ww. decyzji Kolegium. W odwołaniu decyzji Kolegium zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności ww. decyzji Prezydenta Miasta i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty przedmiotowych nieruchomości. Skarżąca podniosła, że spółka E. jest posiadaczem przedmiotowych nieruchomości bez tytułu prawnego i wskazała okoliczności potwierdzające ten fakt oraz dowody na te okoliczności.

7 Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka E. w stosunku do przedmiotowych nieruchomości wykonywała prawo zatrzymania i nie władała tymi nieruchomościami jak właściciel. Kolegium podkreśliło, że status skarżącej jako użytkownika wieczystego przedmiotowych nieruchomości potwierdzają włączone do akt sprawy informacje z ewidencji gruntów i budynków, sporządzone na dzień 28 lipca 2015 r. oraz zapisy w księgach wieczystych. Prowadzone przez Prezydenta Miasta S. postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do uznania za podatnika podatku od nieruchomości innego podmiotu, aniżeli wskazany w ewidencji gruntów i budynków, tj. użytkownika wieczystego, który na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W odniesieniu do dowodów powołanych przez spółkę w odwołaniu w decyzji wskazano, że Kolegium orzekając w I instancji, zasadnie uznało za zbędne ich przeprowadzenie na okoliczność, że spółka nie może na przedmiotowych nieruchomościach realizować swych zamierzeń inwestycyjnych, w tym na okoliczność, że nie ma dostępu do nieruchomości. Status podatnika podatku od nieruchomości wynika bowiem z faktu, że skarżąca spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, zaś ograniczenia w korzystaniu przez nią z nieruchomości są następstwem podjętych przez nią transakcji handlowych, obarczonych ryzykiem gospodarczym. Niewykorzystywanie nieruchomości do prowadzonej przez spółkę działalności nie pozbawia tej spółki statusu strony w postępowaniu podatkowym. Okoliczność taka może być jedynie oceniana w kontekście zastosowania stawki podatkowej. W ocenie Kolegium - brak było podstaw do uznania, że przedmiotowa decyzja została skierowana do osoby niebędącej podatnikiem a tym samym stroną postępowania wymiarowego.

8 Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2016 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

9 - art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej pomimo tego, że została skierowana do spółki tj. do podmiotu niebędącego stroną postępowania;

10 - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że skarżąca spółka jako użytkownik przedmiotowych nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to spółka E. jako posiadacz bez tytułu prawnego przedmiotowych nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

11 W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości oraz, że spółka E. wykonując na podstawie art. 496 k.c. prawo zatrzymania, jest posiadaczem tych nieruchomości. W wyroku wskazano, że z przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika ogólna zasada, w myśl której podatnikami są: 1) właściciele, 2) posiadacze samoistni, 3) użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wymienienie na pierwszym miejscu "właściciela" jako podatnika, nie ma charakteru bezwarunkowego, gdyż z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że posiadacz samoistny jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Posiadacz samoistny zawsze jest podatnikiem podatku od nieruchomości, niezależnie od tego, kto jest właścicielem nieruchomości. Zaznaczyć przy tym należy, że u.p.o.l. nie wyjaśnia terminów "posiadacz" i "posiadacz samoistny", wobec czego uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tych terminów przyjmowanych na gruncie prawa cywilnego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2165/14, wszystkie powoływane w wyroki sądów administracyjnych dostępne są bazie internetowej CBOSA).

13 Zasada czyniąca właściciela nieruchomości podatnikiem podatku od nieruchomości doznaje także wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatnikami są podmioty posiadające nieruchomości na podstawie umów zawartych z właścicielem lub A. (obecnie: A.- dalej "Agencja"), innego tytułu prawnego lub bez niego. Przy czym posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi samodzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji wskazał, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, niebędącego posiadaczem samoistnym:

14 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego), a także Agencją (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.);

15 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.);

16 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.).

17 Przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w dalsze posiadanie zależne nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, nie zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

18 W pierwszym przypadku podatnikiem będzie osoba, której właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, a także Agencja, dysponująca mieniem Skarbu Państwa) przekazał nieruchomość lub obiekt budowlany w posiadanie. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki tej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa) jak i nienazwane.

19 W drugim przypadku podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie, należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. Leonard Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 167).

20 Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie nie opiera się na tytule prawnym tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny.

21 Sąd I instancji podkreślił, że w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że aktualny pozostał pogląd ugruntowany przed 1 stycznia 2003 r. stosownie, do którego posiadacze zależni nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą, najemcą, dzierżawcą, użytkownikiem wieczystym, czy innego rodzaju posiadaczem zależnym, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal ten posiadacz zależny pod warunkiem, że jego tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2791/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 825/07 i II FSK 826/07, z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/08; Leonard Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 193-195). Analogicznie, zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie należy oceniać sytuację, gdy dany podmiot staje się posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego - nie bezpośrednio od właściciela nieruchomości (Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), lecz od innego podmiotu, np. wieczystego użytkownika. Sąd podziela bowiem stanowisko, że w omawianym zakresie ustawodawca ograniczył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości tylko do posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność gminy, którzy są niejako pierwszymi posiadaczami zależnymi, czyli swój tytuł prawny do władania nieruchomością wywodzą bezpośrednio od właściciela (vide: Leonard Etel, Ibidem, s. 195).

22 Zdaniem Sądu I instancji za uprawnione w tej sytuacji uznać należy stwierdzenie, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. reguluje sytuację, kiedy istnieje tylko i wyłącznie własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a brak jest np. użytkownika wieczystego oraz, że zarówno przepisy lit. a), jak i lit. b) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obejmują swym zakresem sytuację, kiedy dany podmiot wchodzi w posiadanie nieruchomości bezpośrednio od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, nie można było zgodzić się zarzutem skargi co do naruszenia przez Kolegium art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię tego przepisu.

23 Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie skarżąca nie wykazała także, aby zachodziły podstawy do uznania, że odnośnie do okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, spółka E. mogła zostać uznana za posiadacza samoistnego spornych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że w świetle powyższych wniosków okoliczności, których udowodnienia skarżąca żądała przez przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano także, że w ewidencji gruntów i budynków skarżąca figuruje jako użytkownik wieczysty przedmiotowych nieruchomości a dane zawarte w ewidencji na podstawie art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) są wiążące dla organów przy wymiarze podatków. W tej sytuacji brak było podstaw do twierdzenia, że to nie skarżąca stosownie do przepisów u.p.o.l. była podatnikiem podatku od nieruchomości i do skarżącej nie powinna była zostać skierowana decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta S.

24 W Skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej zwanej "P.p.s.a.", wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy:

25 - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. - przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja Kolegium utrzymywała w mocy decyzję, którą organ ten odmówił stwierdzenia nieważności Decyzji Prezydenta Miasta S., którą uznano, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości na 2015 r. w stosunku do nieruchomości, których dotyczy sprawa, podczas gdy podatnikiem tym była E. sp. z o.o.;

26 - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. - przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego, jak również dokonanej przez organy podatkowe błędnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny charakteru posiadania nieruchomości przez E. sp. z o.o. w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego; w skardze podniesiono, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziło bowiem Sąd I instancji do błędnego uznania, iż E. sp. z o.o. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości i w konsekwencji do oddalenia skargi.

27 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

28 - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że posiadacz bez tytułu prawnego, gruntu należącego do Skarbu Państwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy nieruchomości zostały oddane w posiadanie zależne, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż to skarżąca spółka, a nie E. sp. z o.o. - jako posiadacz bez tytułu prawnego - jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości.

29 - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że niezależnie od tego, kto jest posiadaczem nieruchomości należącej do Skarbu Państwa, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie każdorazowo użytkownik wieczysty tej nieruchomości, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca spółka a nie E. sp. z o.o. - jako posiadacz bez tytułu prawnego - jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości.

30 Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

31 Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

34 W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej podniosła, że w sprawie zarówno Kolegium jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez przyjęcie, że podmiot władający nieruchomością wskazaną w tym przepisie na podstawie prawa zatrzymania, jest wskazanym w tym przepisie podmiotem, który posiada nieruchomość bez tytułu prawnego. Z zarzutem tym wiąże się zarzut zaakceptowania przez Sąd instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności faktyczne, które według skarżącej miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić, że dowody te w zamyśle skarżącej spółki miały na celu wykazanie okoliczności faktycznych, które miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdyby prezentowane przez skarżącą w toku postępowania podatkowego i postępowania przed sądem stanowisko co do wykładni ww. przepisu było prawidłowe. W tym stanie rzeczy dla oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania konieczne było wcześniejsze zbadanie zarzutów odnoszących się do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

35 Skarżąca w skardze kasacyjnej prezentowała stanowisko według, którego w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie E. sp. z o.o. posiadała bez tytułu prawnego nieruchomości, których dotyczy sprawa i w związku z tym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. była podatnikiem podatku od nieruchomości.

36 Oceniając ten zarzut na wstępie należało wskazać, że skarżąca spółka nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej przyjętej za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, okoliczności wykonywania w stosunku do przedmiotowych nieruchomości przez E. sp. z o.o., prawa zatrzymania (art. 496 k.c.). Zatem mając na uwadze wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakresem zarzutów skargi kasacyjnej, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie wiążące było ustalenie poczynione przez Sąd I instancji według, którego ww. spółka w roku 2015 władała przedmiotowymi nieruchomościami wykonując prawo zatrzymania pomimo tego, że skarżąca nabyła w dniu 17 sierpnia 2011 r. od A. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości.

37 Stosownie do art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na podstawie art. 496 k.c. jeżeli wskutek odstąpienia od umowy strony mają dokonać zwrotu świadczeń wzajemnych, każdej z nich przysługuje prawo zatrzymania, dopóki druga strona nie zaofiaruje zwrotu otrzymanego świadczenia albo nie zabezpieczy roszczenia o zwrot. Z przepisu tego wynika, że jeżeli wynikające z postanowień umowy świadczenie polegało na wydaniu rzeczy to w przypadku odstąpienia od tej umowy, strona umowy, która otrzymała ma prawo zachować tę rzecz w swoim władaniu do momentu wskazanego w tym przepisie. Podmiot wykonujący prawo zatrzymania jest posiadaczem zależnym rzeczy, gdyż podmiot ten na podstawie art. 496 k.c. ma prawo posiadać rzecz do momentu zaofiarowania przez druga stronę zwrotu tego co sam świadczył na podstawie umowy, od której odstąpiono. W tym stanie rzeczy E. sp. z o.o. nie była podmiotem, który posiadał przedmiotowe nieruchomości bez tytułu prawnego, gdyż podstawą do wykonywania przez ten podmiot władztwa nad przedmiotowymi nieruchomościami był przepis art. 496 k.c. Podmiot ten nie był posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, gdyż nie władał nimi jak właściciel, lecz jako podmiot wykonujący uprawnienie ustanowione powołanym przepisem. Prawo zatrzymania zalicza się do wskazanych w art. 336 k.c. "innych praw", na podstawie których wykonywane jest władztwo faktyczne nad rzeczą przez posiadacza samoistnego. Zatem zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia skarżącej sugerujące, że podmiot ten był posiadaczem samoistnym nieruchomości, który jako podatnik wymieniony jest w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. były bezzasadne.

38 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 6 listopada 2008 r. o sygn. II FSK 1393/07. W wyroku tym stwierdzono, że podmiot realizujący ustawowe prawo zatrzymania rzeczy jest posiadaczem nieruchomości oraz, że posiadanie tego podmiotu wynika z innego niż umowa tytułu prawnego. Zatem podmiot ten jest podatnikiem wskazanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. tj. posiadaczem nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub gminy na podstawie tytułu prawnego innego niż umowa zawarta z właścicielem. Wskazany wyrok zapadł w stanie faktycznym, w którym użytkownicy wieczyści nieruchomości realizując prawo zatrzymania nie wydali nieruchomości Skarbowi Państwa, po stwierdzeniu nieważności umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w tym wyroku, gdyż w ocenie Sądu prawidłowy jest pogląd prezentowany w doktrynie i w orzecznictwie według którego wskazanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. podatnikiem, jest posiadacz nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub gminy, na podstawie tytułu prawnego innego niż umowa zawarta właścicielem, jednakże tytuł ten powinien także pochodzić od właściciela np. trwały zarząd (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 167; wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2018, sygn. akt II FSK 1868/16; z dnia 17 kwietnia 2018, sygn. II FSK 1360/17 z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10). W przypadku realizacji prawa zatrzymania nieruchomości tytułem prawnym do posiadania nieruchomości jest przepis art. 496 lub 461 § 1 k.c. W tej sytuacji prawo posiadania nieruchomości nie pochodzi od właściciela lecz wynika z przepisu prawa. Z uwagi na te wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podmiot wykonujący w stosunku do nieruchomości prawo zatrzymania nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

39 Powołane w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji wyroki NSA: z dnia 15 października 2013 r., sygn. II FSK 2791/11; z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 825/07 i z dnia 5 września 2006 r. , sygn. akt II FSK 1090/05, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, w pełni opierają się na tezie według, której wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. inny tytuł prawny także musi mieć swe źródło w zachowaniu Skarbu Państwa lub gminy będących właścicielem nieruchomości znajdującej się w posiadaniu posiadacza zależnego.

40 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem w sposób prawidłowy uznał, że skarżąca na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była podatnikiem z tytułu użytkowania przedmiotowych nieruchomości oraz, że spółka E. w realiach rozpoznanej sprawy nie była podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. z tytułu posiadania przedmiotowych nieruchomości. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących decyzji wydanych w stosunku do skarżącej w takim samym stanie faktycznym, za lata podatkowe 2011, 2012 i 2014, w trybie zwykłym, zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3654/16, II FSK 3655/16, II FSK 3656/16, w wyrokach tych stwierdził, że spółka E. jako posiadacz zależny przedmiotowych nieruchomości nie była podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

41 Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. był bezzasadny. Zarzut ten skarżąca uzasadniała odmową przeprowadzenia przez SKO wnioskowanych przez skarżąca dowodów, które miały potwierdzić władanie przez E. sp. z o.o. przedmiotowymi nieruchomościami bez tytułu prawnego. Jak już powyżej wskazano niekwestionowana przez skarżącą okoliczność władania przez ten podmiot przedmiotowymi nieruchomościami na podstawie art. 496 k.c. przesądzała o tym, że posiadanie tych nieruchomości miało miejsce na podstawie tytułu prawnego, którym było prawo ustanowione tym przepisem. Wobec występowania w rozpoznanej sprawie niekwestionowanej przez skarżącą okoliczności posiadania przez ww. podmiot nieruchomości na podstawie powołanego przepisu k.c. teza dowodowa, jaką postawiła skarżąca składając wniosek o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze, nie mogła zostać potwierdzona wnioskowanymi przez skarżącą dowodami. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez skarżącą dowodów na okoliczność posiadania przez E. sp. z o.o. przedmiotowych nieruchomości bez tytułu prawnego. W zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia został przez Kolegium ustalony w sposób prawidłowy. Kwestionowanie przez skarżącą na etapie skargi kasacyjnej ustaleń organu przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, według których ww. spółka była posiadaczem przedmiotowych nieruchomości na podstawie przysługującego jej tytułu prawnego nie mogło być skuteczne z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. i niezakwestionowanie w skardze kasacyjnej okoliczności korzystania przez ten podmiot w stosunku do tych nieruchomości z określonego w art. 496 k.c. prawa zatrzymania. Skoro okoliczność ta nie została zakwestionowana przez skarżącą to nie można było jednocześnie twierdzić, że ww. podmiot posiadał przedmiotowe nieruchomości bez tytułu prawnego. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez nieuchylenie zaskarżonego wyroku i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zdaniem skarżącej Kolegium naruszyło ww. przepisy O.p., należało uznać za całkowicie bezzasadny.

42 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.