Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 3714/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 3714/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 970/17 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2500 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 970/17 oddalił skargę Z. T. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

3 Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

4 W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ I instancji, NUS) ustalił, że małżonkowie Z. i E. T. (dalej: małżonkowie) w latach 1999-2006 zakupili dziesięć działek, które następnie, często po uprzednim podzieleniu ich na kilka lub kilkanaście mniejszych działek, sukcesywnie sprzedawali. W Urzędzie Skarbowym w P. składali oświadczenia, że środki ze sprzedaży działek zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

5 W 2006 r. małżonkowie sprzedali sześć nieruchomości. NUS stwierdził, że przychody ze sprzedaży działek nie podlegały zwolnieniu, lecz że należało je zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca

6 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.– dalej: u.p.d.o.f.), tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów strony za 2006 r. za nierzetelną

7 w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, przyjął wydatki, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli. Decyzją z 20 listopada 2009 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 111.915 zł., na którą skarżąca złożyła odwołanie do DIS. Ten z kolei decyzją z 22 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy orzeczenie NUS.

8 Strona na to rozstrzygnięcie wniosła skargę do WSA. Sąd, z uwagi na brak analizy każdej transakcji sprzedaży z osobna pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. lub wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie wyrokiem z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10, uchylił decyzję organu odwoławczego. W konsekwencji, DIS decyzją z 29 lipca 2011 r. uchylił orzeczenie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją-

9 z 30 stycznia 2013 r. NUS określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 111.915 zł.

10 Po rozpoznaniu odwołania od w/w orzeczenia DIS decyzją z 28 czerwca 2013 r. utrzymał je w mocy. W motywach, w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie strony za 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że na podstawie decyzji NUS z 20 listopada 2009 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na nieruchomości wspólnej małżonków (położonej w miejscowości U.) ustanowiono przymusową hipotekę kaucyjną na kwotę 111.915 zł (wniosek

11 z 22 grudnia 2009 r.). Jednocześnie w stosunku do strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze Nr [...] z 25 maja 2010 r. oraz [...] z 25 maja 2010 r. W jego trakcie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym

12 w P., o którym strona została powiadomiona. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. Nadto wskazał, że wskutek wniesienia przez skarżącą w dniu 27 maja 2010 r. skargi do WSA na decyzję DIS, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na okres pomiędzy wniesieniem skargi a doręczeniem DIS odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (tj. do 1 czerwca 2011 r.).

13 Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, organ przypomniał, że istotą sporu jest zanegowane przez NUS prawa skarżącej do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości [na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.]. Poza sporem przy tym pozostaje to, że przychody uzyskane przez stronę należą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [ tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.], co potwierdza wyrok WSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10).

14 DIS nie zgodził się ze stroną, że o utracie zwolnienia orzeczono z pominięciem elementów faktycznych, takich jak: -/ wypis z rejestru gruntów oraz zaświadczenia Urzędu Gminy P., z którego wynika, że działki w dalszym ciągu figurują jako grunty rolne (w okresie 2002 – 2006 r. był od nich opłacany podatek rolny i leśny),

15 -/ sposób wykorzystywania działki przez nabywców, -/ status prawny nabywców,

16 -/ sposób finansowania zakupu przez nabywców, -/ faktyczna zdolność produkcyjna gruntów, -/ brak podejmowania przez skarżącą działań w zakresie uzbrojenia terenu

17 i działań marketingowych. Organ wskazał, że małżonkowie nabyli nieruchomości:

18 w P. (działka [...] - akt notarialny nr [...]), U. (działki od [...] do [...] oraz [...] i [...] - akt notarialnych nr [...]) i U. (działka [...] - akt notarialny nr [...]) - jako nieruchomości rolne, w chwili ich nabycia złożyli oświadczenia o zamiarze włączenia ich do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. W konsekwencji, notariusz zaniechał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji (zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). DIS zaznaczył, że w odniesieniu do późniejszego zbycia tych nieruchomości dla spełnienia przesłanki pozytywnej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy w rzeczywistości grunty te służyły produkcji rolnej, czy też nie. Stwierdził, że zbyte nieruchomości utraciły w związku ze sprzedażą charakter rolny,

19 a spełnienie negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tych transakcji.

20 Organ podkreślił, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży. W konsekwencji, fakt wystąpienia przesłanki negatywnej należy oceniać wyłącznie na dzień dokonania sprzedaży. Zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być procesem wydłużonym w czasie, chociażby ze względu na długotrwały zazwyczaj proces zmiany przeznaczenia terenu (np. ze względu na brak uzbrojenia tego terenu), jednakże ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu, powinna być dokonana wyłącznie w granicach jednej transakcji - z pominięciem okoliczności faktycznych występujących po jej dokonaniu. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f chodzi bowiem o wykazanie, że to w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem o wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między konkretną transakcją oraz wynikającą z niej zmianą przeznaczenia gruntu. Zdaniem organu, użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Według DIS, intencję zmiany przeznaczenia gruntu prawidłowo odczytał notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.c.c., nie stosując zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy. Okoliczność ta ma również istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego gruntu. Podkreślił, że zamiar nabywców - jako decydujący o kwestii opodatkowania podatkiem p.c.c. - był każdorazowo przedmiotem badania przez notariusza. W każdym z aktów notarialnych znalazła się informacja o pobraniu tego podatku. Tym samym, w ocenie organu, również ten element przedmiotowych aktów notarialnych potwierdza utratę rolnego charakteru działek, bowiem stwierdza zamiary ich nabywców, co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości. Ważną okolicznością w sprawie jest także, że w dacie zawarcia poszczególnych umów sprzedaży działek, dla każdej z nich istniał plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem terenu na cele inne niż rolne. Organ zgodził się ze skarżącą, że sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że nieruchomość traci rolny lub leśny charakter, ale może stanowić okoliczność wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia, ponieważ wskazuje plany władz terenu co do przeznaczenia danego gruntu. Natomiast - wbrew ocenie strony - transakcjom sprzedaży towarzyszyły okoliczności faktyczne przemawiające za brakiem zastosowania zwolnienia od opodatkowania pochodzących

21 z nich przychodów z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stwierdził, że z ustaleń faktycznych

22 w sprawie wynika, że w aktach notarialnych wprawdzie brak jest oświadczeń nabywców gruntów o zamiarze wykorzystywania ich do celów rolniczych, a jednocześnie wynika z nich, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem działek jest budownictwo mieszkaniowe lub jak w przypadku działek [...] i [...], że stanowiły one teren dróg wewnętrznych. Zdaniem DIS, w przekonaniu kupujących nabywane grunty nie były więc gruntami rolnymi. Nabywcy nie zamierzali wykorzystać spornych gruntów do celów rolniczych, co znalazło potwierdzenie w niezaniechaniu poboru podatku od czynności cywilnoprawnych przez sporządzającego akty sprzedaży notariusza.

23 Organ zaznaczył również, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu nie ma znaczenia podniesiona w odwołaniu okoliczność opłacania w latach 2002 - 2006 podatku rolnego i leśnego od tych nieruchomości.

24 W skardze do Sądu I instancji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego (art. 21

25 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie; w szczególności przyjęcie, że o utracie rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą rozstrzygają wiążąco arbitralnie wybrane elementy formalne takie jak: pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą działek oraz plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona, nie zaś elementy faktyczne, takie jak: sposób wykorzystywania działki przez nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, czy też faktyczna zdolność produkcyjna gruntów; 2) przepisów postępowania: a/ art. 121 O.p. i art. 122 O.p. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności taktycznych mających znaczenie,

26 w szczególności pominięcie i odmówienie znaczenia: -/ złożonym przez nią wypisom

27 z rejestru gruntów, z których wynika, że żadna z działek zbywanych w 2006 r. nie utraciła rolnego charakteru, -/ zaświadczeniu Urzędu Gminy P., z którego wynika, że do momentu sprzedaży działek uiszczała podatek rolny i leśny, nie zaś podatek od nieruchomości za tereny budowlane, - treści części postanowień aktów notarialnych, w których określają one status prawny nabywców oraz sposób finansowania wskazujący na to, że działki nie utraciły rolnego charakteru; b/ art. 187 § 1 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają, przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności przeciwnych - co skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej;

28 4) art. 233 § 2 O.p., polegające na odstąpieniu od własnych zaleceń udzielonych organowi I instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy - i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez NUS, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy; 5) art. 153 p.p.s.a. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA z 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10) w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek, mimo że zdaniem Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

29 W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

30 Sąd I instancji wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2088/13, uchylił zaskarżoną decyzję DIS. Stwierdził, że mimo wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania okoliczności każdej transakcji dotyczących nabywców działek, celu sprzedaży, sposobu finansowania, które pozwoliłyby na ustalenie,

31 czy w związku ze sprzedażą działki te utraciły charakter rolny, organy zaleceń tych nie wykonały.

32 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: też NSA) w wyroku z 4 stycznia .2017 r. sygn. akt II FSK 3657/14, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, stwierdził że jest ona zasadna, bowiem uzasadnienie wyroku WSA jest nazbyt ogólnikowe i miejscami niejasne. Ponadto, stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji odbiegał od stanu sprawy wynikającego z akt sprawy. NSA wskazał, że WSA uznał za nieprawidłowe ustalenia organów w odniesieniu tylko do jednej nieruchomości, nie wskazując w uzasadnieniu wyroku o którą konkretnie nieruchomość chodzi i dlaczego właściwie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej jednej nieruchomości mogło mieć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ponadto, za nieprawidłowe uznano zakwestionowanie przez Sąd I instancji wszystkich możliwych w sprawie środków dowodowych przez stwierdzenie, że miarodajna ocena zaistnienia przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego możliwa jest w oparciu o stosowane oświadczenie stron umowy sprzedaży nieruchomości zawarte w akcie notarialnym.

33 NSA zalecił WSA ponowne rozpoznanie sprawy i dokonanie prawidłowej oceny wykonania przez organ wyroku WSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10 zgodnie z którym przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak

34 i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

35 WSA ponownie orzekając, wyjaśnił, ze w związku treścią art. 190 p.p.s.a. nie mógł sprawy rozpoznawać z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA z 4 stycznia 2017 r. i zobowiązany był wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

36 Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Następnie, po uprzednim przypomnieniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za uprawnione uznał stanowisko organów, że skarżąca w 2006 r. zbyła odpłatnie nieruchomości

37 w wykonywaniu działalności gospodarczej. Działalność ta, jak szczegółowo wykazano

38 w decyzji organu I instancji polegała na nabywaniu nieruchomości, dzieleniu na mniejsze, które następnie sukcesywnie małżonkowie sprzedawali. Dokonywanie powyższych czynności, co szczegółowo wykazano, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowaniem ich na zasadach ogólnych, określonych dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

39 Według WSA, w związku z tym, że skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. NUS słusznie stwierdził, że nie mogła skorzystać z tej formy opodatkowania oraz z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f, co zostało przesądzone wyrokiem WSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10.

40 Prawidłowo również przyjęto, że z uwagi na fakt, że działki sprzedane

41 w 2006 r. przez stronę utraciły charakter rolny, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży tych działek nie mogą być wolne od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

42 Sąd stosując się do zaleceń zawartych w wyroku NSA z 4 stycznia 2017 r., dokonał ponownie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z aktów notarialnych sprzedaży działek przez małżonków w 2006 r. oraz uzupełnił materiał

43 o wyjaśnienia Urzędu Gminy P. [pismo z 9 maja 2012 r.]. Podkreślił, że DIS, uzasadniając stanowisko o braku podstaw do zastosowania w sprawie zwolnienia

44 z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zestawił powyższe okoliczności z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. Tak wykazał, że skarżąca dokonywała zakupu nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywała ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego

45 z art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c., przy czym zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo badany przez notariusza. Nadto, dla przedmiotowych nieruchomości istniał plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Wskazał też, że od umów sprzedaży nieruchomości notariusz pobrał m.in. 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, w 5 aktach notarialnym dotyczących sprzedaży nie odnotowano wzmianki, że zakupione działki wejdą w skład gospodarstwa rolnego lub

46 w jakikolwiek sposób służyć będą celom związanym z produkcją rolną. Sąd zaznaczył, że zestawienie wszystkich tych okoliczności doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że grunty te w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny.

47 WSA stwierdził, że ustalenia organu w świetle zaleceń zawartych w orzeczeniu

48 WSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10 zostały prawidłowo wykonane. Organy, do zgodnie z prawem ustalonego stanu faktycznego dokonały prawidłowej subsumcji hipotez norm prawnych zawartych w wymienionych przepisach prawa materialnego.

49 Analogicznie ocenił zarzut niewłaściwego zastosowania a właściwie niezastosowania

50 w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. WSA zaznaczył, że nie budził wątpliwości organów fakt, że nabyte przez skarżącą nieruchomości oraz udziały w ich współwłasności miały charakter rolny. Były one jednak przedmiotem podziału na działki o mniejszej powierzchni i sprzedawane jako grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na tzw. budownictwo mieszkaniowe. Okoliczność ta dawała podstawę do stwierdzenia, że następstwem sprzedaży przedmiotowych działek lub udziału w ich współwłasności była utrata ich charakteru rolnego. Sąd stwierdził, że dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu - umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Nie wydaje się natomiast, by ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także działalność polegającą na nabywaniu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a następnie wydzieleniu z nich działek o niewielkiej powierzchni, nie spełniających kryteriów pozwalających na uznanie ich za gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i dalszej ich sprzedaży. Z tego też względu w stosunku do przychodów uzyskanych z tego tytułu przez skarżącą nie mogło mieć zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

51 Szeroko argumentując, za chybione WSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia

52 art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. art. 191 O.p. jak też art. 233 § 2 O.p. Podobnie, za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA z 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10) w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek.

53 W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: A/ prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu, poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie, w szczególności poprzez przyjęcie, że o utracie rolnego charakteru działki w zawiązku z jej sprzedażą rozstrzygają

54 w głównej mierze arbitralnie wybrane elementy formalne: pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą działek oraz plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona; nie zaś elementy faktyczne takie - jak sposób wykorzystywania działki przez jej nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, czy też faktyczna zdolność produkcyjna gruntów; B/ przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw.

55 z art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie nieuzasadnionego rozstrzygnięcia w przedmiocie oddalenia skargi, w oparciu jedynie o część materiału dowodowego, przy zaniechaniu kompleksowej analizy całości materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny, w szczególności: 1/ całkowite pominięcie okoliczności nieprowadzenia przez skarżących działalności marketingowej ani reklamowej związanej ze sprzedażą działek, niepodejmowania przez skarżących czynności mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych działek, niewystępowanie o zmianę przeznaczenia gruntów

56 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, 2/ nieuwzględnienie dokumentów w postaci zdjęć działek potwierdzających ich rolny charakter, decyzji

57 o wymiarze podatku rolnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania sprzedaży dokonanej przez skarżących za zbycie

58 w ramach działalności gospodarczej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. 3/ całkowicie arbitralne ustalenie, że skarżąca zbyła w 2006 r. odpłatnie nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej (str. 13 uzasadnienia wyroku WSA) bez jakiegokolwiek uzasadnienia tej kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności i wbrew szeregowi okoliczności prowadzących do odmiennego wniosku; C/ przepisów postępowania, art. 190 p.p.s.a., mającego wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowym i niezgodnym

59 z treścią uzasadnienia wyroku NSA z 4 stycznia 2017 r. przyjęciu, że NSA przesądził, że nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., bądź że

60 w ogóle dokonywał wykładni tego przepisu, a dodatkowo że wiążąco przesądził kierunek oceny dowodów i stan faktyczny sprawy - podczas gdy NSA stwierdził jedynie, że rozstrzygającego znaczenia w sprawie nie posiadają określone dokumenty,

61 w szczególności akty notarialne i ich treść w oderwaniu od innych okoliczności, przy czym w zaleceniach WSA zawarto wyłącznie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonano oceny, czy doszło do wykonania przez organy wyroku WSA z 11 lutego

62 2011 r. (III SA/Wa 1584/10) oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy;

63 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA z 12 maja 2017 r. w całości; zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

64 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

65 Naczelny Sąd Administracyjni zważył, co następuje;

66 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

67 W razie zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w całości zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia granic skargi kasacyjnej mają wskazane w niej podstawy, które w postaci skonkretyzowanej przez kasatora są rozpoznawane jako zarzuty kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

68 Skarga kasacyjna strony została zatem zbadana według reguły związania zarzutami

69 w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna

70 i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd I instancji nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

71 Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka po raz drugi

72 w sprawie, której dotyczy pierwotna skarga, w warunkach związania prawomocnym wyrokiem, który został wydany w granicach powyższej sprawy w sprawie kasacyjnej

73 o sygn. akt I FSK 3657/14 (wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r.). Jednocześnie należy zauważyć, że w tej sprawie zapadł również prawomocny wyrok WSA z 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1584/10 uchylający m. in. decyzję DIS z 22 kwietnia 2010 r.

74 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od którego to strona nie wniosła skargi kasacyjnej.

75 W tej sytuacji koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 170 i art. 153 w zw.

76 z art. 193 p.p.s.a. prawomocne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz oceny prawne wyrażone w tych orzeczeniach wiążą także ten Sąd. Oznacza

77 to, że NSA rozpoznając środki zaskarżenia od kolejnych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w tej samej (tożsamej) sprawie nie może naruszyć zasady związania wcześniejszymi prawomocnymi orzeczeniami. W warunkach wielokrotnego przechodzenia sprawy sądowoadministracyjnej przez tok instancji swoboda judykacyjna kolejnych składów NSA w zakresie weryfikacji zarzutów kasacyjnych zostaje zatem ograniczona poprzez powyższą zasadę związania. Przedłużeniem i konkretyzacją powyższej zasady jest przepis art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią nie jest dopuszczalne oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy (w wyniku wydania orzeczenia kasatoryjnego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) na zarzutach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Zasada związania wykładnią ustaloną w sprawie przez NSA zachowuje bezpośrednią moc wiążącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, natomiast względem samego NSA zasada ta ma pośrednią moc wiążącą. Ten ostatni Sąd dokonując bowiem weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie może uwzględnić skargi kasacyjnej - nawet jeśli w jego ocenie zawiera ona usprawiedliwione podstawy - jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez NSA w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009 r., II OSK 776/09, LEX nr 1338945; wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., II OSK 2042/14). W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszające treść

78 art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. podlegają a limine oddaleniu.

79 Powyższe ogólne uwagi na tle art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. mają szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie ze względu na zakres ocen prawnych oraz wykładni dokonanych w orzeczeniach sądów zapadłych na wcześniejszych etapach tej sprawy.

80 W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty procesowe, albowiem dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji został prawidłowo ustalony, albo że nie został przez kasatora skutecznie podważony za pomocą podniesionych zarzutów kasacyjnych, można przejść do oceny zarzutów materialnych, w granicach których kontrolowany jest proces wykładni i zastosowania prawa materialnego przez sąd I instancji.

81 Po pierwsze, należy stwierdzić bezzasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

82 Skarżąca kasacyjnie poprzez zarzut naruszenia w/w normy prawnej nie może skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por.: uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). Jeżeli zatem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty oraz wyjaśnia powody przyjęcia określonej wersji stanu faktycznego sprawy, to wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia

83 się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku przedstawienia stanu sprawy wywiązał się, jednakże w ocenie strony skarżącej kasacyjnie przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Ponieważ

84 w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wszystkie obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również zawarł ocenę co do prawidłowości stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy - podniesiony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku.

85 Znaczna część argumentów skargi kasacyjnej zmierza do podważenia stanowiska przyjętego przez organy a zaakceptowanego przez WSA, że skarżąca w 2006 r. zbyła odpłatnie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej (tak: zarzut B.1-3 petitum skargi, czy k- 5-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Argumenty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku z jednej zasadniczej przyczyny. Są one sprzeczne

86 z oceną prawną wyrażoną przez WSA w prawomocnym wyroku z 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1584/10. W orzeczeniu tym Sąd wyraźnie i ostatecznie stwierdził, że " (...) prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w realiach niniejszych spraw przychody uzyskane przez Skarżącą ze sprzedaży działek powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.". W orzeczeniu tym również wskazano, że "Zdaniem Sądu, w zaskarżonych decyzjach wykazano, że

87 w niniejszych sprawach zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżącą sprzedaż działek jako działalność gospodarczą (w rozumieniu obu ww. definicji). Prowadzona przez Skarżącą sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej. Była prowadzona w celach zarobkowych na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem i co wynika z analiz transakcji zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek świadczy sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzieleniu ich, po przeprowadzeniu wszelkich formalności prawnych i geodezyjnych w krótkim okresie od zakupu, na kilka lub kilkanaście działek.".

88 Ocena ta jest wiążąca także dla NSA orzekającego ponownie w sprawie. W tym stanie rzeczy, zarzuty podnoszone w tej mierze należało uznać za chybione.

89 Dodać natomiast trzeba, że co do zasady - jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować

90 w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie, w którym zawarta została ocena prawna i wskazania, które uważała za niezgodne z prawem. Uprawnienie to ma odniesienie również do orzeczeń teoretycznie uwzględniających skargę strony. W tej jednak sprawie skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej na wyrok WSA z 11 lutego

91 2011 r. Tym samym, po uprawomocnieniu się orzeczenia WSA z 11 lutego 2011 r. zawarte w nim stanowisko jest wiążące nie tylko wobec organów wymienionych

92 w art. 153 p.p.s.a., ale także wskazanych w art. 170 p.p.s.a.

93 Koniecznym jest podkreślenie, że na ostateczne przesądzenie kwestii kwalifikacji sprzedaży przez stronę nieruchomości do działalności gospodarczej zwrócił uwagę zarówno Sąd I instancji w zaskarżonym obecnie wyroku sygn. akt III SA/Wa 970/17, jak i NSA w orzeczeniu z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3657/14.

94 Podobnie zauważyć należy, że w w/w orzeczeniu Sąd kasacyjny w ramach wskazań dla WSA wyraźnie zaznaczył, że w ponownym postępowaniu należy uwzględnić "ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia z 11 marca 2011 r., wedle której przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji".

95 Rozwijając powyższe - przede wszystkim - z racji argumentów zawartych w skardze kasacyjnej podniesionych w ramach naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że w tej sprawie nie kwestionowano, że sprzedane przez skarżącą nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Sporne jest przede wszystkim rozumienie pojęcia utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą nieruchomości.

96 Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. [w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.] wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

97 Zatem, w przepisie tym nie odwołano się do klasyfikacji gruntów. Ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego nie ma, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej kasacyjnie, istotnego znaczenia dla tej oceny. Pogląd przyjęty w orzecznictwie jest jednoznaczny - dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne a nie formalnoprawne (związane

98 z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA:

99 z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1363/15, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 713/15). Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Przepis ten wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

100 W tej sprawie, jak wykazał Sąd I instancji, po dokonaniu analizy całokształtu zgromadzonego materiału, DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z aktów notarialnych sprzedaży działek przez małżonków

101 w 2006 r. oraz uzupełnił materiał o wyjaśnienia Urzędu Gminy P. zawarte

102 w piśmie z 9 maja 2012 r. Organ, uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zestawił te okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego z kolei wynikało, że strona kupowała nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywała ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c., przy czym - zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo przez niego badany. Nadto wykazano, że istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych nieruchomości, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zwrócono też uwagę, że od umów sprzedaży nieruchomości notariusz pobrał m.in. 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. W 5 aktach notarialnym dotyczących sprzedaży nie odnotowano wzmianki, że zakupione działki wejdą w skład gospodarstwa rolnego lub w jakikolwiek sposób służyć będzie celom związanym z produkcją rolną.

103 Należy się zgodzić z Sądem I instancji, że zestawienie wszystkich tych okoliczności doprowadziło organ odwoławczy do prawidłowej konstatacji, że grunty w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny.

104 W tym stanie rzeczy, za nietrafne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia wymienionego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.

105 Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez

106 sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania.

107 Art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy

108 w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o naruszenie, które skutkuje przyjęciem, że bez jego popełnienia nie doszłoby do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Takiej sytuacji nie sposób się doszukać

109 w przedmiotowej sprawie. Zarzut ten został postawiony w oderwaniu od zasadniczej okoliczności – to jest z pominięciem faktu, że WSA orzekał już w związaniu oceną prawną i wykładnią wyrażoną w w/w orzeczeniach sądów orzekających na wcześniejszych etapach postępowania.

110 Nie mógł także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszym przypadku z całą pewnością Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli przedmiotowej sprawy, w jej granicach, i co istotne – prawidłowo - mając na uwadze związanie wcześniejszymi orzeczeniami sądów (tj. art. 153 i art. 190 p.p.s.a.). Jednocześnie podkreślić należy, że strona nie wyjaśniła, poza wskazaniem w/w normy, w czym upatruje jej naruszenia w niniejszej sprawie.

111 Jako niezrozumiały należ ocenić zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Wbrew temu co sugeruje skarżąca kasacyjnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2017 r. po uprzednim przypomnieniu wskazań dla organu zawartych w wyroku WSA

112 z 11 lutego 2011 r., jasno i czytelnie wypowiedział się co do dotychczas zgromadzonego materiału i jego oceny. Stwierdził: "Stosownie do tych zaleceń organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy o akty notarialne dokumentujące sprzedaż każdej z sześciu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z tych aktów notarialnych uzupełnione

113 o wyjaśnienia Urzędu Gminy P. zawarte w piśmie z 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania

114 w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zestawił powyższe okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zauważył, że Skarżąca dokonywała zakupu nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywała ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Odnotował, że notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego

115 z art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym stwierdzenie to zostało połączone ze spostrzeżeniem, że zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo badany przez notariusza. Organ podatkowy odnotował także okoliczność, że istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych nieruchomości, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zestawienie wszystkich tych okoliczności, doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że grunty utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą. Przy czym w żadnym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie ma stwierdzenia, z którego wynikałoby aby konstatacja ta została oparta tylko na braku zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych czy też na zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przeciwnie, organ wskazuje, że okoliczności te same w sobie takiego wniosku nie uzasadniają. Dopiero ich zestawienie i łączna ocena z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem wskazuje, że sporne pod względem oceny podatkowej zbycie gruntów doprowadziło do utraty charakteru rolnego tych gruntów. (...). Trzeba tutaj także zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w sposób wyczerpujący, odrębnie do każdego z podniesionych w odwołaniu argumentów, wskazujących zdaniem strony, że brak jest związku pomiędzy sprzedażą a zmianą charakteru gruntów (str. 18 – 20 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). W szczególności organ wyjaśnił, że ustalone w toku postępowania okoliczności związane ze statusem prawnym nabywcy jak i źródłem finansowania nabycia nieruchomości nie mają wpływu na ocenę, czy

116 w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny."

117 Z tych wszystkich powodów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz

118 art. 207 § 2 p.p.s.a., przy czym od skarżącej zasądzono na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji dwiema sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocnika strony skargi kasacyjne są tożsame co do treści.