Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 903/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 903/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 444/15 w sprawie ze skargi Z.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 1 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 444/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę

3 Z.C. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 1 września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

4 Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj.:

5 - art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez nieprzyjęcie, że podatnikiem jest Z.C., gdyż zdaniem sądu umowa została zawarta pomiędzy zarządcą trwałym - jednostką budżetową a podatnikiem i w związku z tym nie jest on posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) gruntu stanowiącego część działki nr 404/6 oraz posadowionego na nim budynku;

6 - art. 3 ust. 1 pkt 4) lit.b) u.p.o.l. poprzez uznanie, że podatnik nie jest posiadaczem bez tytułu prawnego domu letniskowego w przypadku uznania, że posiadaczem gruntu i stroną umowy dzierżawy jest zarządca trwały;

7 - art. 2 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że budynek nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania od gruntu, na którym został posadowiony;

8 - art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.), poprzez przyjęcie, że decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu może obejmować również nieruchomości niewymienione w jej treści.

9 Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. z pominięciem pełnomocnictwa z dnia 1 października 2013 r. udzielonego G.R. przez Burmistrza Gminy M. do składania oświadczeń w imieniu gminy w zakresie działalności kierowanej jednostki, umowy dzierżawy zawartej w dniu 26 czerwca 2014 r. pomiędzy Gminą M. reprezentowaną przez G.R. (działającego na podstawie ww. pełnomocnictwa) z podatnikiem Z.C. oraz decyzji Burmistrza M. z dnia 30 grudnia 2010 r. o wygaszeniu i ustanowieniu zarządu trwałego, czym Sąd naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a.

10 Kolegium wniosło o skierowanie pytania prawnego do pełnego składu Izby Finansowej NSA, czy umowy cywilnoprawne przenoszące posiadanie, zawarte przez trwałego zarządcę – jednostkę organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej, należy traktować jako umowy zawarte z jednostką samorządu terytorialnego (czy przenoszą one posiadanie w sposób bezpośredni czy wtórny – jak twierdzi Sąd w zaskarżonym wyroku) i czy tym samym strona takiej umowy staje się podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., a także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpatrzenia albo ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej zawarto ponadto wiosek o zasądzenie na rzecz kolegium od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju. W rozpoznanej sprawie sąd kasacyjny odstąpił jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (który, mimo że nieprecyzyjnie sformułowany) odwołuje się do kluczowego problemu i łączy się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania (który zresztą też nie został prawidłowo sformułowany).

14 Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół kwestii, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji oddania nieruchomości (na której skarżący wybudował domek letniskowy) przez gminę w trwały zarząd.

15 W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

16 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

17 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

18 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

19 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

20 a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

21 b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

22 Zacytowany przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której, podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4) tej ustawy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

23 W rozpoznanej sprawie skarżącego łączyła z M. umowa dzierżawy z dnia 26 czerwca 2014 r., której przedmiotem była część działki gruntu nr 404/6, na której znajdował się wybudowany przez skarżącego domek letniskowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że mimo iż ośrodek ten, zawierając umowę działał w imieniu i na rzecz Gminy (gdyż w stosunkach cywilnoprawnych nie posiada podmiotowości cywilnoprawnej), jest jednak podmiotem prawa administracyjnego, w tym wymienionym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Przyznaje to zresztą – co należy wyraźnie podkreślić – kolegium w uzasadnieniu wydanej decyzji, gdzie wprost wskazuje MOSiW jako podatnika podatku od gruntu, na którym posadowiony jest budynek (domek letniskowy). W ocenie organu, skarżący jest natomiast posiadaczem bez tytułu prawnego domku letniskowego stanowiącego własność Gminy M. i podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi – zdaniem Kolegium - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b) u.p.o.l.

24 Z poglądem tym nie można się jednak zgodzić. Należy bowiem podkreślić, że wybudowany przez skarżącego (na przełomie 2000/2001 roku) domek jest trwale związany z gruntem i na podstawie art. 47 §1 i art. 48 k.c. stanowi część składową gruntu. Stanowi więc własność właściciela gruntu, czyli Gminy M.. Część składowa rzeczy nie może być natomiast odrębnym przedmiotem własności. Ustanowienie więc na rzecz MOSiW z dniem 1 stycznia 2011 r. trwałego zarządu przez Gminę dotyczyło więc całej nieruchomości gruntowej, a więc także jej części składowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie została wypełniona dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.o.l. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w judykaturze przyjmuje się, że takie uregulowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 247/16). Podkreśla się również, że osoba taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała ich wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (zob. wyrok SN z dnia 15 czerwca 1972 r. sygn. akt III CRN 121/72). Warto w tym miejscu wskazać również na pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1090/05, zgodnie z którym w przypadku przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a właśnie z zarządcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca pod warunkiem, że jego tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Należy także podkreślić, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji zapisów zawartych w umowie dzierżawy z dnia 26 czerwca 2014 r. (w szczególności jej § 1 i § 9), z których wynika, że trwały zarządca wykonywał wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości, i dotyczyły one zarówno nieruchomości gruntowej, jak i jej części składowej – domku letniskowego. Nie można więc przyjąć, że umowa dzierżawy nie dotyczyła domku letniskowego, skoro zawierała zapisy tego domku dotyczące. A zatem, pomimo wybudowania za własne środki budynku na dzierżawionej przez siebie części nieruchomości, skarżący nie mógł stać się jego właścicielem, ani nie przysługuje mu względem tego domku przymiot posiadacza samoistnego. Z zapisów ww. umowy wprost wynika, że przysługuje skarżącemu roszczenie o zwrot poniesionych nakładów na przedmiot dzierżawy w formie posadowionego na nim domku letniskowego. Nie można więc uznać, jak tego chce wnoszący skargę kasacyjną, że skarżący jest posiadaczem bez tytułu prawnego domku letniskowego. Na mocy umowy dzierżawy skarżący stał się bowiem posiadaczem zależnym, gdyż włada nieruchomością w zakresie wynikającym z umowy dzierżawy (art. 336 k.c.). W konsekwencji wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione.

25 Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając niniejszą sprawę, uwzględnił całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za chybiony należy w związku z tym uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten mógłby stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt. II FSK 3714/17). Sytuacji takiej nie można się doszukać w rozpoznanej sprawie.

26 Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, działając na zasadzie art.184 p.p.s.a.