Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 r., II FSK 1213/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 r., II FSK 1213/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 173/14 w sprawie ze skargi A. [...] i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zgłoszenia aktualizacyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. [...] i W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 1213/15

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. S. oraz W. S. i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia aktualizującego za nieprawidłowe.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 30.08.2013 r. stwierdził, że prawidłowe jest złożone przez O. S. zgłoszenie aktualizacyjne, dotyczące ustania bytu prawnego spółki cywilnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] A. S., O. S. s.c. oraz że nieprawidłowe jest dotyczące tej spółki zgłoszenie aktualizacyjne złożone przez skarżącą, wskazujące na zmianę składu osobowego wspólników tej spółki. Wskazał, że spółka została zawiązana dnia 6.09.1999 r. przez trzy wspólniczki i decyzją z dnia 4.101999 r. nadano jej numer identyfikacji podatkowej. W dniu 20.01.2011 r. dokonano zgłoszenia aktualizacyjnego w związku z wystąpieniem ze spółki jednej ze wspólniczek; kolejne dwa zgłoszenia aktualizacyjne zostały zgłoszone: dnia 11.02.2013 r. przez skarżącą, informujące o zmianie składu osobowego spółki oraz dnia 12.02.2013 r. przez O. S. informujące o ustaniu z dniem 31.12.2012 r. bytu prawnego tej spółki. Ponieważ O. S. zgodne z § 16 umowy spółki złożyła skuteczne oświadczenie o wystąpieniu ze spółki, które zostało przyjęte przez skarżącą jako drugiego wspólnika spółki, organ ewidencyjny przyjął, że spółka uległa rozwiązaniu, gdyż przystąpienie do spółki nowego wspólnika wymagało zgody wszystkich wspólników oraz zmiany umowy spółki, na co O. S. nie wyraziła zgody; podjęta w dniu 31.12.2012 r. uchwała o przystąpieniu do spółki skarżącego jako nowego wspólnika jest więc nieważna.

7 W odwołaniu skarżący podnieśli, że ponieważ O. S. odmawiała udziału w zebraniu wspólników, doprowadziłoby to do rozwiązania spółki. Nie chcąc do tego dopuścić ze względu na zawarte przez spółkę kontrakty i zaciągnięte zobowiązania, skarżąca jako druga ze wspólniczek skorzystała z regulacji zawartej w art. 865 § 3 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) i w ostatnim dniu działania spółki przyjęła oświadczenie skarżącego o przystąpieniu do spółki. W konsekwencji prawidłowe było dokonane przez skarżących zgłoszenie aktualizujące, informujące o zmianie składu osobowego spółki, a nieprawidłowe zgłoszenie aktualizujące dokonane przez O. S., informujące o ustaniu bytu prawnego tej spółki.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 12.12.2013 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, podzielając ustalenie, że w świetle art. 869 § 1 K. c. spółka uległa rozwiązaniu z dniem 31.12.2012 r., bowiem w przypadku spółki cywilnej zawiązanej przez dwóch wspólników, wystąpienie z niej jednego wspólnika oznacza jej rozwiązanie. Przekształcenie, rozwiązanie oraz zmiana umowy spółki wykraczają poza zakres zwykłych czynności spółki w rozumieniu art. 865 § 2 K.c., co wyklucza możliwość samodzielnego działania w tym zakresie przez jednego wspólnika. Bezpodstawne jest przy tym powoływanie się przez skarżących na stan wyższej konieczności (art. 424 K.c.) oraz na czynność nagłą (art. 865 K.c.), ponieważ działanie zmierzające do uchronienia spółki przed niepowetowaną stratą nie może polegać na przeciwdziałaniu jej rozwiązaniu, podmiotowym jej przekształceniu lub zmianie jej umowy.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili, że w chwili dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego O. S. nie była już wspólnikiem spółki i nie miała uprawnień do jej reprezentowania ani interesu prawnego w dokonaniu zgłoszenia, że uznając uchwały o zmianie wspólników za nieważne organy podatkowe przekroczyły swoje kompetencje, gdyż kwestię tę powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a także, że organy te pominęły okoliczności wskazujące na konieczność wstąpienia do spółki nowego wspólnika dla uchronienia jej przed niepowetowaną szkodą; świadczy to o jednostronności oceny dowodów. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 865 § 3 i art. 860 § 2 K.c. przez przyjęcie, że wstąpienie nowego wspólnika nie było czynnością nagłą, wynikającą z groźby strata i obawy przed upadłością, w sytuacji, gdy drugi ze wspólników odmówił udziału w posiedzeniach spółki, a także pominięcie aspektu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli – pacjentów znajdujących się pod opieką spółki.

10 Uzasadniając uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że skarga kasacyjna jest zasadna z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. Podjęte w sprawie decyzje zostały bowiem wydane bez podstawy prawnej, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) jest przesłanką do stwierdzenia ich nieważności. Konieczne było bowiem rozstrzygnięcie, czy skarżąca oraz druga wspólniczka spółki cywilnej prawidłowo realizowały obowiązki ewidencyjne, a nie czy spółka istniała po dniu 31.12.2012 r. Ponieważ obie wspólniczki obowiązki ewidencyjne wypełniły prawidłowo, obowiązkiem organów podatkowych było przyjąć oba zgłoszenia aktualizacyjne, gdyż podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, ust. 1a i ust. 10 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.z.e.), mają obowiązek aktualizowania danych nie później, niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła ich zmiana. Organy podatkowe nie miały natomiast podstaw prawnych do rozstrzygania o ich skuteczności, gdyż nie upoważniał ich do tego ani art. 207 O.p., ani art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 2 względnie art. 6 ust. 1, ust. 1a i ust. 10 u.z.e. O nieuwzględnieniu jednego ze zgłoszeń aktualizacyjnych organy podatkowe mogłyby rozstrzygnąć dopiero w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do spółki, po uzyskaniu rozstrzygnięcia sądu powszechnego, czy spółka nadal istnieje; do tego czasu, uwzględniając cel gospodarczy zgłoszeń aktualizacyjnych, powinny mieć na uwadze zgłoszenie wskazujące na kontynuację działalności spółki.

11 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

13 1. art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych

14 w zaskarżonym wyroku;

15 2. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. i art. 9 ust.1 oraz art. 12 ust. 2 u.z.e. przez uznanie, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak podstawy prawnej do ich wydania, podczas gdy podstawą prawną wydania decyzji był przede wszystkim art. 9 ust.1 i art. 12 ust. 2 u.z.e., zgodnie z którym obowiązek aktualizacji dotyczy danych podatnika i tylko takie zgłoszenie aktualizacyjne organ podatkowy może przyjąć jako prawidłowe, stwierdzając w efekcie, że decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej spółce cywilnej wygasła z mocy prawa w wyniku ustania jej bytu prawnego (art. 12 ust. 2 u.z.e.), toteż organ podatkowy nie mógł przyjąć jako prawidłowej aktualizacji danych polegającej na zmianie zarejestrowanego podmiotu, do czego doprowadziła zmiana składu osobowego spółki;

16 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek błędnej wykładni art. 9 ust. 1 u.z.e., polegającej na przyjęciu, że nakazuje on organom podatkowym przyjęcie aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego podmiotu, którego byt prawny ustał i rozstrzygnięcie kwestii istnienia podmiotu prawnego dopiero w trakcie postępowania wymiarowego, po uzyskaniu orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie istnienia spółki.

17 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił naruszenie:

18 4. art. 12 ust. 2 u.z.e. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie może

19 on stanowić podstawy do uznania za prawidłowe zgłoszenia dotyczącego ustania bytu prawnego spółki cywilnej i stwierdzenia, źe decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej spółce cywilnej wygasła z mocy prawa w wyniku ustania jej bytu prawnego;

20 5. art. 12 ust. 2 u.z.e. przez jego błędną wykładnię, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia prowadzi do uznania, że w przypadku ustania bytu prawnego podatnika

21 (likwidacja spółki), nadany jej numer identyfikacji podatkowej wygasa (z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a), wskutek czego organ podatkowy nie może uznać za prawidłowe zgłoszenie aktualizacyjne, w którym zgłaszana jest zmiana składu osobowego spółki zlikwidowanej, bowiem prowadziłoby to przejęcia numeru identyfikacji podatkowej przez inny podmiot;

22 6. art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust.2 u.z.e. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na jego podstawie organ podatkowy zobowiązany jest do przyjęcia dwóch zgłoszeń aktualizacyjnych - o ustaniu bytu prawnego spółki oraz o zmianie jej składu osobowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że mówi on o danych podatnika, a więc danych określonego, istniejącego podmiotu, zaś aktualizacja danych podatnika nie może polegać na zmianie zarejestrowanego podmiotu przez przyjęcie przez organ podatkowy, zgłoszenia aktualizacyjnego (dotyczącego zmiany składu osobowego) podmiotu, który utracił byt prawny;

23 7. art. 860 w związku z art. 872 K.c. przez jego nieprawidłową wykładnię polegająca na uznaniu, że jedynie w oparciu o orzeczenie sądu powszechnego możliwe jest stwierdzenie, czy dwuosobowa spółka cywilna po wystąpieniu z niej jednego wspólnika i braku zapisów umownych co do wstąpienia do niej spadkobierców nadal istnieje, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że spółka taka ulega rozwiązaniu.

24 Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

27 Postępowanie w sprawach nadania numeru identyfikacji podatkowej w okresie rozstrzygania przez organy podatkowe sprawy stanowiącej przedmiot zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego regulowały przepisy u.z.e. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29.07.2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 171, poz. 1016). Z art. 4 u.z.e. wynika umocowanie właściwych naczelników urzędów skarbowych do nadawania numerów identyfikacyjnych, z art. 5 ust. 1 i art. 8b u.z.e. umocowanie do wydawania potwierdzeń ich nadania, a z art. 8c u.z.e. – umocowanie do rozstrzygania o odmowie nadania numeru identyfikacyjnego. Ponieważ na mocy art. 9 ust. 1 u.z.e. podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym, a zgodnie z art. 12 ust. 1 u.z.e. nadany podatnikowi numer identyfikacyjny zasadniczo nie przechodzi na następcę prawnego, właściwi naczelnicy urzędów skarbowych umocowani są także do rozstrzygania o skuteczności zgłoszeń aktualizacyjnych, dokonanych przez podatników lub ich następców prawnych. Ze względu na normę zawartą w art. 12 ust. 2 u.z.e., na mocy której w przypadku ustania bytu prawnego podatnika decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej wygasa z mocy prawa, organy ewidencyjne umocowane są także do rozstrzygania w ramach postępowania ewidencyjnego o ewentualnej utracie bytu prawnego podatnika lub kontynuowania przez niego działalności. Błędne jest więc zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jakoby organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do rozstrzygania w postępowaniu toczącym się na podstawie przepisów u.z.e. o skuteczności zgłoszeń aktualizacyjnych. Nie można bowiem podzielić poglądu, że organy ewidencyjne miały obowiązek tylko rozstrzygnąć, czy skarżąca oraz druga wspólniczka spółki cywilnej prawidłowo realizowały obowiązki ewidencyjne, pomijając zbadanie okoliczności, czy spółka istniała po dniu 31.12.2012 r. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, czy spółka, której nadano określony numer identyfikacji podatkowej, po wskazanej dacie jeszcze istniała, czy też jej byt prawny już ustał, zależało wszak rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, której przedmiotem było stwierdzenie, czy nadany jej numer identyfikacji podatkowej wygasł z mocy prawa, czy też możliwe jest dalsze posługiwanie się nim w obrocie prawnym. Przedmiotem sprawy administracyjnej nie była więc prawidłowość realizowania obowiązków ewidencyjnych przez określone osoby, ale zgodność ewidencji podatników ze stanem faktycznym oraz prawidłowość posługiwania się określonym numerem identyfikacji podatkowej przez określony podmiot. Jest przy tym wykluczone, aby o ewentualnym nieuwzględnieniu jednego ze zgłoszeń aktualizacyjnych organy administracji publicznej rozstrzygały dopiero w postępowaniu wymiarowym, ponieważ przedmiot takiego postępowania jest zasadniczo odmienny od przedmiotu postępowania ewidencyjnego, a ponadto postępowanie wymiarowe może się toczyć w stosunku do podmiotu, który ma status podatnika, a więc który posługuje się właściwym, nadanym mu numerem identyfikacji podatkowej. W konsekwencji nie można także zaaprobować wyprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wniosku, że rozstrzygnięcie o skuteczności zgłoszenia aktualizacyjnego w ramach unormowanego w rozdziale 2 u.z.e. postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej nastąpiło bez podstawy prawnej, a więc zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, dotknięte były kwalifikowaną wadą nieważności.

28 Podobnie chybione jest zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jakoby ocena, czy spółka cywilna nadal istnieje, zastrzeżona było wyłącznie dla sądu powszechnego i aby nie mogła być ona dokonana przez organy podatkowe. Okoliczność, czy spółka cywilna, której wspólniczkami były skarżąca oraz O. S., zakończyła byt prawny z upływem okresu wypowiedzenia udziału przez jedną z dwóch wspólniczek, czy też po wstąpieniu do niej nowego wspólnika w miejsce ustępującej wspólniczki nadal istniała, należała do ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej oraz wymagała nie tylko ustalenia faktów, ale także zastosowania przepisów prawa cywilnego poprzedzonej ich wykładnią. Jakkolwiek w następstwie dokonania adekwatnych ustaleń faktycznych oraz przeprowadzenia właściwego rozumowania prawniczego organy administracji publicznej wyprowadziły stanowczy wniosek co do dalszego istnienia stosunku prawnego spółki cywilnej, uznając, że spółka ta zakończyła swój byt prawny z upływem terminu wypowiedzenia udziałów przez występującą wspólniczkę, niemniej upoważnienie do dokonania takich ustaleń i ocen wynikało z kompetencji do rozstrzygania o skuteczności dokonanych zgłoszeń aktualizacyjnych. Nie dokonując w tym miejscu szczegółowej analizy zakresu odesłania przez przepisy u.z.e. do przepisów O.p. i poprzestając na konkluzji przyjętej – jak się wydaje - w literaturze przedmiotu, że w postępowaniu w sprawach uregulowanych przepisami u.z.e. przepisy O.p. należy stosować odpowiednio w kwestiach nieuregulowanych przepisami u.z.e. (B. Rogalska – Podatkowe rejestry podmiotowe w polskim systemie prawnym, LEX 2014, pkt 3.2.), należy wskazać, że nawet gdyby uznać możliwość zastosowania w sprawie aktualizacyjnej procedury przewidzianej w art. 199a § 3 O.p., byłaby ona dopuszczalna tylko wtedy, gdyby organy administracji publicznej (a nie jakikolwiek inny podmiot, w tym strony postępowania ewidencyjnego) miały wątpliwości co do istnienia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej stosunku prawnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie podmiot upoważniony do zainicjowania omawianej procedury wątpliwości takich nie powziął, odsyłanie go przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na taką drogę prawną było nieuprawnione.

29 Należy także wskazać, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów K.c., regulujących instytucję prawną spółki cywilnej oraz przepisy te właściwie zastosowały do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Istotnie, ponieważ spółkę cywilną tworzyły dwie wspólniczki, wystąpienie ze spółki jednej z nich przez wypowiedzenie udziału – w braku szczególnych klauzul w umowie spółki – musiało prowadzić do ustania bytu prawnego tej spółki (art. 860 § 1 i art. 869 § 1 K.c.). Upoważnienie każdego ze wspólników do prowadzenia spraw spółki (art. 865 § 1 K.c.) odnosi się tylko do zwykłych czynności spółki i nie obejmuje czynności tak fundamentalnych dla jej bytu prawnego, jak zmiana umowy spółki i będąca jej następstwem zmiana grona tworzących ją wspólników. Zmiany umowy spółki nie można również uznać za wykonanie czynności, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 § 3 K.c.), jako że samo istnienie spółki zależało od zgodnej woli oby współtworzących ją wspólniczek. Można dodać, że skarżąca nie mogła powołać się na ten przepis tym bardziej, że jej działanie w istocie nie zmierzało do uchronienia spółki przed stratą, ale do uniemożliwienia jej rozwiązania, a to są sytuacje i przesłanki zasadniczo odmienne. Jakkolwiek zamiar zapewnienia bezpieczeństwa zdrowotnego pacjentów rozwiązywanej spółki oraz uchronienie jej przed ewentualną odpowiedzialnością za nienależyte wykonanie zaciągniętych zobowiązań mógłby zostać zrealizowany przez przekształcenie podmiotowe spółki, wskutek czego na miejsce występującej wspólniczki wstąpiłby nowy wspólnik, niemniej takie rozwiązanie warunkowane było zgodą obydwu dotychczasowych jej wspólniczek. Ponieważ zgody takiej nie uzyskano, konsekwencją dokonanych przez skarżących działań prawnych było utworzenie nowej, innej spółki, która nie tylko nie była następcą prawnym spółki rozwiązanej, ale nie mogła także posługiwać się jej numerem identyfikacji podatkowej (choć pod pewnymi warunkami mogła wstąpić w obowiązki spółki zlikwidowanej w stosunku do podmiotów trzecich). Oczywiście nieuprawnione jest przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby o dalszym bycie prawnym spółki decydowało faktyczne kontynuowanie przez nią działalności, gdyż o bycie prawnym tego podmiotu oraz jego ustaniu decyduje treść umowy spółki oraz przepisy regulujące tę instytucję prawną, a "kontynuowanie działalności" w analizowanym przypadku może odnosić się jedynie do prowadzenia przez nowo zawiązaną spółkę działalności prowadzonej wcześniej przez spółkę już rozwiązaną. Prawidłowa więc była ocena organu prowadzącego rejestr podatników co do przyjęcia zgłoszenia aktualizującego, informującego o rozwiązaniu spółki cywilnej, której nadano numer identyfikacji podatkowej oraz co do odmowy przyjęcia zgłoszenia aktualizującego, informującego o kontynuacji przez tę spółkę bytu prawnego po dokonaniu w niej zmian podmiotowych, jako że do dokonania takich zmian w istocie nie doszło.

30 W następstwie przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 P.p.s.a., bowiem ani zaskarżona decyzja organu odwoławczego, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie były dotknięte wadą nieważności. Podjęte rozstrzygnięcia nie były pozbawione podstawy prawnej, ponieważ stanowił ją art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 2 u.z.e. Z kolei podstawę faktyczną rozstrzygnięć stanowiło ustanie bytu prawnego podatnika, któremu nadano numer identyfikacji podatkowej, o czym prawidłowo zawiadamiało zgłoszenie aktualizacyjne O. S., a czemu przeczyło nieprawidłowe zgłoszenie aktualizacyjne skarżących. Art. 12 ust. 2 u.z.e. stanowi podstawę prawną do uznania w postępowaniu toczącym się na podstawie przepisów rozdziału 2 u.z.e., a nie dopiero w postępowaniu wymiarowym, że decyzja o nadaniu rozwiązanej spółce cywilnej numeru identyfikacji podatkowej wygasła z mocy prawa, co wyklucza także możliwość przyjęcia zgłoszenia aktualizacyjnego opartego na odmiennej przesłance faktycznej, względnie przyjęcia dwóch merytorycznie sprzecznych zgłoszeń aktualizacyjnych. Aktualizacja danych podatnika nie może przy tym prowadzić do przejęcia jego numeru identyfikacji podatkowej przez inny podmiot. Zarzut naruszenia art. 860 K.c. zasadny jest o tyle, że prawidłowa jest taka jego wykładnia, że wystąpienie z dwuosobowej spółki cywilnej jednego z jej wspólników prowadzi do rozwiązania tej spółki. Natomiast obiektywnie nieprawidłowe twierdzenie o konieczności rozstrzygnięcia tego problemu prawnego przez sąd powszechny, nie wynika z określonej wykładni tego przepisu, przytoczonego jako podstawa kasacyjna tak sformułowanego zarzutu.

31 Zarazem za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1 u.z.e., a to dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał tego przepisu jako podstawy prawnej wydanego wyroku toteż nie naruszył go przez nieprawidłowe zastosowanie.

32 Nietrafne jest także zapatrywanie skarżących, wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jakoby wykładnia przepisów prawa cywilnego należała do wyłącznej kompetencji sądów powszechnych. Prawo cywilne, jako część obowiązującego systemu prawa, podlega wykładni dokonywanej przez wszystkie organy stosujące to prawo, a także przez wszystkie podmioty objęte zakresem jego regulacji. Prawidłowość tej wykładni kontrolują sądy – w przypadku sporów o charakterze cywilnoprawnym, są to sądy powszechne, a w przypadku sporów co do zgodności z prawem działalności administracji publicznej są to sądy administracyjne. Organy podatkowe mogą wprawdzie – o czym już wcześniej wspomniano - zwracać się do sądów powszechnych o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa w następstwie dokonania przez te sądy prawidłowej wykładni przepisów prawa cywilnego, ale dotyczy to przypadków, gdy organy administracji publicznej maja w tej kwestii wątpliwości; jeżeli takich wątpliwości nie mają, mogą dokonać samodzielnej oceny stosunków cywilnoprawnych, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podległej ich kompetencji (podatkowej, ale także z zakresu ewidencjonowania podatników), także dokonując wykładni mających zastosowanie przepisów prawa cywilnego. Dokonując wykładni przepisów K.c., odnoszących się do umowy spółki cywilnej, organy administracji publicznej nie wykroczyły więc poza przypisane im kompetencje. Niezasadne jest także odnoszenie klauzuli generalnej, zawartej w art. 5 K.c. i mającej zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych, do mających czysto porządkowe i administracyjne znaczenie przepisów regulujących zasady ewidencjonowania podatników; w każdym razie zasady współżycia społecznego oraz wzgląd na dobro pacjentów nie mogą usprawiedliwiać posługiwania się przez nowo zawiązaną spółkę numerem identyfikacji podatkowej, przypisanym do innego podmiotu prawa podatkowego. Sprzeciwia się też temu wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada praworządności.

33 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ zaskarżony nią wyrok narusza zarówno prawo materialne przez błędną wykładnię prowadzącą do jego niewłaściwego zastosowania, jak i przede wszystkim przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie tylko uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ale także rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.

34 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej, udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.), zasądzając od skarżących na rzecz organu administracji publicznej kwotę 340 zł, na którą składa się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za czynności radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym (240 zł).