Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1200/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1200/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 753/10 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione stanowiska wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 753/10, oddalający skargę V. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z 27 lipca 2010 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione stanowisko wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

4 2. Spółka V. złożyła deklarację dla podatku od gier za marzec 2010r., w której zadeklarowała podatek w kwocie 614.000 zł. Powyższe należności nie zostały zapłacone, stąd w dniu 30 kwietnia 2010 r. do strony skierowane zostało upomnienie, a następnie wystawiono tytuł wykonawczy z 19 maja 2010 r. W tym samym dniu przekazano tytuł wykonawczy organowi egzekucyjnemu celem podjęcia egzekucji. Organem egzekucyjnym w niniejszej sprawie jest Dyrektor Izby Celnej w W.

5 3. Zobowiązany pismem z 10 czerwca 2010 r. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które wpłynęły do organu egzekucyjnego 17 czerwca 2010 r., jako podstawę zarzutów wskazano art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.), dalej zwaną u.p.e.a. Zobowiązany podniósł, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie istnieje oraz tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Obowiązek nie istnieje, zdaniem zobowiązanego, ponieważ w dniu 13 maja 2010r. spółka złożyła wniosek o potrącenie kwoty zaległości wynikającej z deklaracji za marzec 2010 r. z wierzytelnością w stosunku do Skarbu Państwa. Ponadto pismem z 13 kwietnia 2010r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej do 31 października 2010 r., wniosek jednak nie został do dnia wniesienia zarzutów rozpatrzony. Zgodnie z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu może być odroczenie terminu wykonania obowiązku.

6 Ponadto wraz z pismem z 1 czerwca 2010 r. Spółka złożyła w organie podatkowym korektę deklaracji dla podatku od gier za marzec 2010 r. deklarując podatek w kwocie 219.760 zł. Korekty złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego pozostają skuteczne do czasu ich ewentualnego wyeliminowania na skutek wydania decyzji wymiarowej. Nadto zdaniem zobowiązanego obowiązek wykazany w tytule wykonawczym nie istnieje, ponieważ w procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE.

7 Ponadto spółka uznała, że tytuł wykonawczy nie spełnia określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie wysokości obowiązku, jego podstawy prawnej, niewskazanie podstawy prawnej prowadzonej egzekucji administracyjnej oraz niewskazanie środków egzekucyjnych, które mają być zastosowane przez organ egzekucyjny, a także nienaliczenie odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

8 4. Pismem z 22 czerwca 2010 r. organ egzekucyjny przekazał wierzycielowi Dyrektorowi Izby Celnej w P. złożone przez spółkę zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w celu zajęcia stanowiska.

9 5. Dyrektor Izby Celnej w P., działając w charakterze wierzyciela, postanowieniem z 8 lipca 2010 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione.

10 Ustosunkowując się do zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie potrącenia wierzytelności z podatku z wierzytelnością zobowiązanej spółki wobec Skarbu Państwa, wierzyciel podkreślił, że sytuacja taka wskazuje jedynie na zainicjowanie procesu zmierzającego do wykonania obowiązku i nie gwarantuje jego pozytywnego rezultatu (nie spełnia zatem dyspozycji art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Zarówno w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i na obecnym etapie postępowania brak jest stanowiska organu podatkowego w kwestii potrącenia wierzytelności, a tym samym kwota zadłużenia podatnika nie uległa zmianie.

11 Organ uznał, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pozostaje bez wpływu na obowiązek określony w tytule wykonawczym. Korektę deklaracji podatkowej strona złożyła dopiero 8 czerwca 2010 r., tymczasem postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z chwilą wpływu do organu egzekucyjnego wniosku o wszczęcie egzekucji, tj. w dniu 27 maja 2010 r. , egzekucję administracyjną wszczęto w tym samym dniu, w którym spółka złożyła korektę deklaracji. W chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego zadeklarowana kwota nie została przez stronę umniejszona i nie uległa zmianie. Dodatkowo podkreślono, że sam fakt złożenia korekty deklaracji podatkowej nie jest równoznaczny ze zmianą kwoty podatku.

12 Zdaniem organu złożenie wniosku o odroczenie wykonania obowiązku i niewydania w tym zakresie w terminie decyzji, nie może skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego, ponieważ złożenie wniosku o odroczenie pozostaje bez wpływu na samą wymagalność obowiązku powstałego z mocy prawa i określonego przez podatnika.

13 Ustosunkowując się do zarzutu, którego podstawą jest w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 poprzez błędne określenie wysokości obowiązku, jego podstawy prawnej, niewskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz niewskazanie środków egzekucyjnych, a także nienaliczenie odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, organ wskazał, że obowiązek podatkowy w tytule wykonawczym został określony jako podatek od gier zgodnie z wysokością zadeklarowaną przez stronę w deklaracji podatkowej. Złożenie wniosku o potrącenie wierzytelności Skarbu Państwa z wierzytelnością strony, czy też późniejsza korekta deklaracji złożona przez stronę nie mogły mieć wpływu na wysokość kwoty wskazanej w powyższym tytule wykonawczym. Odnośnie błędnego określenia podstawy prawnej dochodzonych należności, organ wskazał, że podstawa prawna należności została wskazana w części B, poz. 30 tytułu wykonawczego. Pozycja ta przewiduje wybór jednej z trzech możliwości: 1) orzeczenie, 2) deklarację (zgłoszenie) lub 3) z mocy prawa. Prawidłowe wypełnienie rubryki polega na zaznaczeniu właściwego kwadratu. W tytule wykonawczym został zaznaczony kwadrat "deklaracja", wskazano nadto numer i datę deklaracji złożonej przez stronę. Tym samym spełnione zostały warunki dla prawidłowego określenia podstawy prawnej należności - zgodnie z wzorem tytułu zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 z 2001 r., poz. 1541 ze zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Pozycja 29 tytuły wykonawczego dotyczy wskazania aktu normatywnego stanowiącego podstawę do wydania orzeczenia, sporządzenia deklaracji lub stanowiącego należność powstałą z mocy prawa. Prawidłowe wypełnienie poz. 29 polega na wskazaniu aktu normatywnego stanowiącego podstawę prawną do sporządzenia deklaracji.

14 W ocenie organu podniesiona przez stronę okoliczność, nieskuteczność przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, nie stanowi podstawy zarzutu i jako taka nie podlegają rozpatrzeniu w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

15 6. W zażaleniu Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. Podtrzymała złożone wcześniej zarzuty, wskazując na nieistnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym, z uwagi na korektę deklaracji podatkowej i okoliczność braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Spółka podtrzymała także zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a.

16 7. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z 27 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

17 Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż skutki złożenia korekty nie działają wstecz. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. To nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą.

18 Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż zmiana kwoty zobowiązania podatkowego stanowi podstawę do uznania nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym podniesionego jako zarzut w trybie art. 34 u.p.e.a. Zarzut nieistnienia obowiązku jest nieuzasadniony, ponieważ w chwili wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego korekta deklaracji nie wpłynęła do organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut , że tytuł wykonawczy nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r.

19 W ocenie organu odwoławczego zarzut braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych nie mieści się w katalogu zawartym w art. 33 u.p.e.a., z tego względu organ nie ma podstaw do jego rozpatrzenia.

20 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

21 8. W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej stawiając zarzuty naruszenia:

22 1. art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą,

23 2. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez uznanie, iż zarzut braku notyfikacji, powodujący nieskuteczność ustawy, nie mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ww. ustawy.

24 3. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 O. p. oraz art. 3a u.p.e.a. a także § 9 ust. 1-lb rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001 r. poprzez uznanie, iż w przypadku skutecznej korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego taka korekta "rodzi po stronie wierzyciela konieczność weryfikacji obowiązku egzekucyjnego" bez wskazania podstawy prawnej do takiego uznania oraz pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

25 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

26 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

27 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwanej p.p.s.a. oddalił skargę.

28 11. Sąd pierwszej instancji wskazał, że złożenie wniosku do właściwego organu podatkowego o potrącenie zobowiązania podatkowego z wierzytelnością Skarbu Państwa nie powoduje automatycznie wygaśnięcia zobowiązania, dokonanie bowiem potrącenie następuje zgodnie z art. 64 § 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60, ze zm.) dalej zwaną Ordynacją podatkową, w drodze postanowienia. Dopóki organ nie wyda stosowanego postanowienia o potrąceniu dopóty zobowiązanie istnieje. Powołany w zarzutach przepis art. 64 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że potrącenie następuje z dniem złożenia wniosku nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku uwzględnienia przez organ w postanowieniu wniosku o potrącenie. Jak wynika natomiast z akt sprawy zarówno na dzień złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego takie postanowienie nie zostało wydane.

29 12. Sąd nie zaakceptował stanowiska skarżącej, że wpływ do organu korekty deklaracji podatku od gier za marzec 2010 r., z której wynika niższa kwota należnego podatku powoduje, że egzekwowana na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, którego podstawą była deklaracja później skorygowana przez podatnika, należność nie istnieje.

30 Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zatem w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 24 maja 2010 r., natomiast wszczęcie egzekucji nastąpiło poprzez doręczenie tytułu wykonawczego w dniu 8 czerwca 2010 r., korektę deklaracji złożono w dniu wszczęcia egzekucji.

31 Skutki złożenia deklaracji nie działają wstecz. Wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy zgodnie z zadeklarowaną przez podatnika kwotą w deklaracji, z uwagi na nieuregulowanie przez podatnika należności z niej wynikającej. Tytuł wykonawczy zgodnie z przepisami przekazał organowi egzekucyjnemu celem podjęcia egzekucji. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję doręczając tytuł wykonawczy zobowiązanemu. Złożenie korekty deklaracji przez zobowiązanego nie wstrzymuje automatycznie egzekucji administracyjnej wszczętej już na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji. Organ podatkowy po wpłynięciu deklaracji czy późniejszej korekty deklaracji jest uprawniony do sprawdzenia, czy zadeklarowano podatek w wysokości należnej i ewentualnie wydania decyzji, w której określi podatek w wysokości innej niż zadeklarowana. Sąd pierwszej instancji zauważył, że żadna ze wskazanych w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r., okoliczności nie wystąpiła przed wszczęciem egzekucji, co mogłoby być ewentualnie podstawą złożonych zarzutów.

32 13. Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r.

33 Skarga kasacyjna.

34 14. W skardze kasacyjnej V. sp. z o.o. w W. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

35 1) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku,

36 2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 3a u.p.e.a. a także § 9 ust. 1 i 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., poprzez błędne ustalenie skutków korekty deklaracji podatkowej w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

37 3) prawa materialnego tj. art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do przyjęcia błędnego wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego, nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

38 Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania egzekucyjnego według norm przepisanych.

39 15. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że złożenie korekty powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem obowiązek nie istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i uwzględnionej w tytule wykonawczym.

40 16. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

41 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

42 17. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

43 W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rozpoznawał już skargę kasacyjną V. sp. z o.o. w W., w zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym. Wyrokiem z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 884/11 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd oddalił skargę kasacyjną Spółki, przy czym sformułowane zarzuty i ich uzasadnienie zostały w dużej części powtórzone w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zawartą w powyższym wyroku, z tego względu uzasadnienie niniejsze w części stanowić będzie powtórzenie tez sformułowanych w powołanym wyroku z 8 stycznia 2013 r.

44 18. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zaznaczyć, że pierwszy z nich wskazuje na błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku. Autor skargi kasacyjnej wymienia w nim wiele przepisów regulujących różne procedury: sądowoadministracyjną, administracyjną oraz egzekucyjną.

45 Analiza skargi kasacyjnej nie pozwala jednak na stwierdzenie, który z wielu wymienionych przepisów został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem strony jest natomiast wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest ponadto wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, z 22 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

46 Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10 - dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

47 Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a., Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1168/11, z 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

48 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest odniesienia się do poszczególnych przepisów sformułowanych w przytoczonym powyżej zarzucie.

49 18. Przepisem procesowym, który mógłby uzasadniać błędne ustalenie stanu sprawy, a także wadliwość uzasadnienia wyroku, jest art. 141 § 4 p.p.s.a.

50 Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie.

51 W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

52 W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Przepis powyższy określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

53 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

54 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

55 Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt wadliwego przywołania przez Sąd pierwszej instancji daty wystawienia tytułu wykonawczego na str. 10 uzasadnienia wyroku oraz miesiąca którego dotyczyło zobowiązanie w podatku od gier. Wadliwość ta nie osłabia pozostałej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu. Ponadto zgodnie z art. 176 pkt 2 p.p.s.a. podstawą kasacyjną jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyżej wskazane pomyłki w uzasadnieniu nie unicestwiają obowiązku autora skargi kasacyjnej wykazania, że uchybienia te mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

56 19. Istotnym w sprawie jest to, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie organu w przedmiocie uznania za nieuzasadnione stanowiska wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W ramach instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, uregulowanej w art. 33 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wypowiedź wierzyciela, co do zgłoszonych zarzutów, nadając jej sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia.

57 Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi że zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. (zakres badanej sprawy – przyp. NSA), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w tym zakresie wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

58 W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny działając na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z 8 lica 2010 r. odmówił uznania zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. Następnie, po rozpatrzeniu zażalenia postanowienie to utrzymał w mocy. Spółka uzyskała zatem ostateczne stanowisko wierzyciela, które podlega kontroli sądowej.

59 20. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się wokół jednego zagadnienia, rozpatrywanego jedynie w różnych aspektach (materialnoprawnym i procesowym). Tytuł wykonawczy został przekazany do organu egzekucyjnego 24 maja 2010 r., z tym dniem wszczęto postępowanie egzekucyjne. Tytuł został doręczony Spółce 8 czerwca 2010 r. i jest to data wszczęcia egzekucji. Korekta deklaracji, złożono również 8 czerwca 2010r. Mając na uwadze tę okoliczność, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skuteczne złożenie wspomnianej korekty spowodowało utratę bytu prawnego przez pierwotną deklarację podatkową. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, korektę deklaracji złożono już po prawidłowym wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

60 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 884/11, że ani złożenie wniosku o potrącenie wierzytelności, ani dokonanie korekty, nie wywołało skutku prawnego w postaci utraty bytu prawnego przez należność określoną w tytule wykonawczym. Należność ta była nadal wymagalna, jednakże – wobec złożenia korekty deklaracji – w innej niż pierwotnie wysokości (kwocie).

61 W będącej przedmiotem analizy sytuacji mamy ewentualnie do czynienia ze zmianą wysokości egzekwowanej należności. W tym względzie zastosowanie znajduje uregulowanie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. Wierzyciel ma wówczas obowiązek zawiadomić organ egzekucyjny oraz podać datę powstania zmiany i jej przyczynę.

62 21. Sąd pierwszej instancji nie podważał uprawnienia Spółki do złożenia korekty deklaracji przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej. Istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji nie działa wstecz.

63 Z kolei aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania, wierzyciel został zobowiązany do aktualizowania tytułu wykonawczego. W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

64 W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności.

65 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że akceptacja stanowiska Spółki, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

66 22. Z przedstawionym rozumowaniem korespondują w pełni wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06 (dostępny w systemie LEX nr 389351). W orzeczeniu tym Sąd zauważył, że:

67 "1. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

68 2. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą".

69 W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Spółki, że w opisanej sytuacji złożenie korekty deklaracji zrodziło konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego (uwzględnienia złożonych zarzutów). Nie sposób tym samym mówić o dopuszczeniu się przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

70 23. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.