Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., II FSK 116/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., II FSK 116/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 754/18 w sprawie ze skargi M. M. i S.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz M.M. i S.M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 23 października 2018 r. o sygn. I SA/Rz 754/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę M.M. i S.M.(dalej: skarżący) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu (dalej: SKO) z 12 czerwca 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 11 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 §1 pkt 1 lit.b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA.

3 1.1. W uzasadnieniu wyroku WSA w Rzeszowie na wstępie podał, że Burmistrz Miasta i Gminy N., decyzją z dnia 30 marca 2016 r. nr [...], ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 34.971 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżących SKO, decyzją z dnia 5 lipca 2016 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 709/16, oddalił skargę na ww. decyzję.

4 Skarżący pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. zwrócili się z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.800 ze zm., dalej O.p.") powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15. Po wznowieniu postępowania SKO decyzją z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr [...], odmówiło uchylenia swojej decyzji z dnia 5 lipca 2016 r. nr [...], motywując takie rozstrzygnięcie tym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa z art. 204 § 1 pkt 8 O.p., gdyż decyzja ostateczna nie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. SKO, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję SKO z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że zasadne jest stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji utrzymanej w mocy.

5 1.2. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na ww. decyzję działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. uznał, że zasługiwała na uwzględnienie, ale z przyczyn niepodniesionych w skardze. Na podstawie akt administracyjnych stwierdził, że w wydaniu ostatecznej decyzji SKO z dnia 5 lipca 2016 r. nr [...] brała udział członek SKO D.W., która następnie brała również udział w wydaniu decyzji - w postępowaniu wznowieniowym – z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr [...]odmawiającej uchylenia decyzji SKO z dnia 5 lipca 2016 r. nr [...]. Zauważył, że z mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołując się na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że przesłanka wyłączenia na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się również do środków zaskarżenia nadzwyczajnych – trybów nadzwyczajnych postępowania.

6 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ww. uchybienie stanowi podstawę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., co zobowiązuje Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów sformułowanych w skardze mając na uwadze, że powinna być, w pierwszej kolejności przedmiotem oceny organu podatkowego orzekającego w prawidłowym składzie.

7 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

8 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO, które zaskarżyło ten wyrok w całości zrzekając się jednocześnie rozprawy. Sformułowało także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art.188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

9 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono :

10 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skład orzekający Kolegium był właściwy do wydania zaskarżonej decyzji,

11 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego tj. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. , podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ( podatkowego),

12 3) naruszenie art. 135 ustawy p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania,

13 4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób budzący wątpliwości organu podatkowego co do wskazań prowadzenia dalszego postępowania.

14 2.2. Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzenie niejawnym zważył, co następuje.

16 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

17 Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. członkowie samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W uchwale (składu poszerzonego) z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia.

18 W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej".

19 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować, jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny, skoro przysługuje od decyzji ostatecznej. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia zatem udział w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydawaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych), podejmowanych we wznowionym postępowaniu.

20 Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Przemawia za tym akcentowana we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawiedliwość proceduralna związana z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16).

21 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie aprobuje stanowiska wyrażonego w wyroku z 17 października 2014 roku (sygn. akt II FSK 622/13), w którym zaprezentowano przeciwny pogląd, a mianowicie, że "okoliczność uczestniczenia przez członków samorządowego kolegium odwoławczego w wydaniu decyzji w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym (wymiarowym) nie stanowi przeszkody do brania udziału w podjęciu rozstrzygnięcia w odrębnej w istocie co do przedmiotu sprawie, załatwianej w trybie nadzwyczajnym". Nie można bowiem zasadnie pominąć, że swoistym celem postępowania nadzwyczajnego jest kontestowanie wcześniejszej decyzji wymiarowej, na przykład poprzez wykazanie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, oraz z pewnością wykluczyć, że w razie negatywnego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, w sytuacji gdy w wydawaniu tego orzeczenia będą uczestniczyli ci sami pracownicy, którzy wydawali decyzję wymiarową, nie powstanie wątpliwość co do stronniczości, której należy uniknąć. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 355/14, w którym stwierdził w szczególności, że nie można zapominać o tym, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności (w postępowaniu "nadzwyczajnym") bada się między innymi to, czy w danej decyzji z postępowania zwykłego tkwią określone wady. Uwzględniając taki zaś punkt widzenia, w sposób w pełni uprawniony można przyjąć, że postępowanie nadzwyczajne dotyka bezpośrednio tego, co przyjęto w decyzji wydanej w trybie zwykłym, czy też tego, co towarzyszyło jej wydaniu. Oznacza to, że w ramach postępowania w sprawie objętej nadzwyczajnym – nieodwoławczym trybem prawnym, ocenia się szeroko rozumiane elementy tkwiące w decyzji trybu zwykłego.

22 3.3. Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art.130 §1 pkt 6 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.135 p.p.s.a. Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja ostateczna wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Skoro w składzie SKO wydającym decyzję z dnia z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr [...] odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji SKO z dnia 5 lipca 2016 r. nr [...] brał udział członek Kolegium podlegający wyłączeniu na podstawie art.130 §1 pkt 6 O.p. to zasadnie Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art.135 p.p.s.a. uchylił także tę decyzję.

23 Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób budzący wątpliwości organu co do wskazań prowadzenia dalszego postępowania. Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z uwagi na naruszenie art.130 §1 pkt 6 O.p., czyli wzięcie udziału w wydaniu decyzji przez członka Kolegium podlegającego wyłączeniu. Trudno w takich okolicznościach oczekiwać od Sądu jakiś dodatkowych wskazań co dalszego prowadzenia postępowania skoro oczywistą konsekwencją takiego rozstrzygnięcia jest konieczność rozpoznania sprawy przez SKO w prawidłowym składzie.

24 4. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.