Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1144/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1144/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 896/11 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

3 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 896/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. (skarżąca spółka lub skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddalił skargę.

4 Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Warszawie, był następujący:

5 Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej spółki, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lipca 2010 r. oddalające skargę na czynności egzekucyjne jako nieuzasadnioną. Z motywów zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 4 maja 2010 r., obejmującego podatek akcyzowy za 2008 r. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego były odpowiednio decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 8 stycznia 2010 r. określające wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym spółki na łączną kwotę 216.193 zł, utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w G. w dniu 6 kwietnia 2010 r. W celu wyegzekwowania należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi poborca skarbowy w dniu 11 maja 2010 r. doręczył przedmiotowe tytuły wykonawcze w siedzibie spółki, czym wszczęto postępowanie egzekucyjne.

6 Pismem z dnia 17 maja 2010 r. skarżąca spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w G. skargę na czynności egzekucyjne Dyrektora Izby Celnej w G. polegające na wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Skarżąca spółka zarzuciła, iż wszczęcie postępowań było przedwczesne, gdyż nastąpiło, zanim Dyrektor Izby Celnej w G. ustosunkował się do wniosków spółki o wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem skarżącej, takie działanie naruszyło art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005, Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.). W związku z powyższym skarżąca zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

7 Dyrektor Izby Celnej w G. postanowieniami z dnia 24 maja 2010 r. wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznych z dnia 6 kwietnia 2010 r. (stanowiących jednocześnie tytułu egzekucyjne) oraz postanowieniem z dnia 25 maja 2010 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne.

8 Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. organ nadzoru - Dyrektor Izby Skarbowej w G. wystąpił do skarżącej z żądaniem sprecyzowania żądań zawartych w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2010 r. W piśmie tym poinformowano pełnomocnika skarżącej o przysługujących jej środkach ochrony prawnej oraz wskazano zasadnicze różnice pomiędzy "zarzutem", "skargą na czynność egzekucyjną" a "wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego". Mając na względzie zawarte wyjaśnienia organ nadzoru wezwał skarżącą do sprecyzowania rzeczywistej woli co do treści żądania wyrażonego w piśmie z dnia 17 maja 2010 r., tzn. czy powinno ono być potraktowane jako zarzuty, skarga na czynność, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

9 W odpowiedzi skarżąca wskazała, iż pismo winno być potraktowane zgodnie z jego wskazaniami zawartymi w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. oraz, że czyni ono zadość przepisom zawartym w art. 63 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej: k.p.a.). Skarżąca powtórzyła również argumentację dotyczącą przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 28 lipca 2010 r. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. W przedmiotowym rozstrzygnięciu organ nadzoru dowodził prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych, zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, jak również bronił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wskazywał również na niezasadność twierdzeń naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz poddał ocenie czynność egzekucyjną egzekucji z pieniędzy.

11 Skarżąca nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem pismem z dnia 11 sierpnia 2010 r. wniosła do Ministra Finansów zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez ich niezastosowanie, a także niewłaściwe zastosowanie art. 6 § 1 u.p.e.a.

12 Minister Finansów postanowieniem z 28 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przedmiotem skargi składanej w trybie art. 54 u.p.e.a. mogą być (oprócz przewlekłości postępowania) wyłącznie poszczególne czynności egzekucyjne i to tylko wtedy, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżenia takich czynności. Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego". W związku z powyższym przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. W katalogu tym nie mieści się ani zasadność ani czynność doręczenia tytułów wykonawczych, co kwestionowała skarżąca. Zarzut strony, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte za wcześnie, w istocie wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 33 pkt 2 lub pkt 6 u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku lub niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Doręczenie tytułów wykonawczych nie mieściło się w ramach czynności związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego i nie mogło stanowić przesłanek mieszczących się w ramach środka zaskarżenia - skargi na czynność egzekucyjną. W ocenie organu podniesione przez skarżącą argumenty w istocie odpowiadają przesłankom określonym dla środka zaskarżenia jakim jest zarzut w trybie art. 33 u.p.e.a. Organ za błędne uznał twierdzenia skarżącej, że skarga z art. 54 § 1 u.p.e.a. może objąć wszelkie działania organu egzekucyjnego, stwarzając podstawy do badania prawidłowości całego postępowania egzekucyjnego oraz rozstrzygnięcia o zasadności wszystkich podnoszonych zarzutów. Organ odwoławczy dokonując reformacji wynikającej z art. 136 k.p.a. uznał, iż postanowienie organu I instancji jest zasadne tylko co do rozstrzygnięcia. Za bezpodstawne uznał ustosunkowywanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. merytorycznie do stawianych zarzutów, co stanowiło istotną wadliwość rozstrzygnięcia. Organ nadzoru oddalając skargę winien był w uzasadnieniu wskazać, iż przedstawione w skardze zarzuty wykraczają poza ramy postępowania ze skargi na czynność egzekucyjną a w związku z tym nie podlegają rozpatrzeniu. Stwierdził ponadto, iż rozpatrywanie prawidłowości przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy wykroczyło poza ramy tego postępowania. Skarżąca bowiem nie kwestionowała tej czynności egzekucyjnej. Zaskarżyła jedynie fakt doręczenia tytułów egzekucyjnych. Reasumując podkreślił, iż ramach postępowania toczącego się w trybie art. 54 u.p.e.a. niemożliwe jest uwzględnianie środka ochrony prawnej zobowiązanego, jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.).

13 Na powyższe postanowienie skarżąca pismem z dnia 3 lutego 2011 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

14 Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 6 § 1 u.p.e.a.; art. 7, 8, 9, 11 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 54 § 1 i art. 33 u.p.e.a., przez uznanie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zastosowanie środków egzekucyjnych i obciążenie dłużnika kosztami egzekucyjnymi przed rozpoznaniem przez organ egzekucyjny złożonego wcześniej wniosku dłużnika o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), nie stanowi podstawy do złożenia skargi na ww. czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., a w konsekwencji brak rozpoznania przez Ministra Finansów zgłoszonej przez skarżącego skargi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zastosowania środków egzekucyjnych i obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w G. mimo braku ustawowej przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonywania obowiązku" tj. naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz ogólnych zasad postępowania określonych w art. 7, 8, 9, 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

15 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

16 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu Sąd podkreślił przede wszystkim, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. W myśl art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumienie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych zostały zdefiniowane w art. 1a pkt 12 lit. a) powołanej ustawy. O ile ustawodawca enumeratywnie określił rodzaje stosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, o tyle nie stworzył zamkniętego katalogu czynności egzekucyjnych. Definiując pojęcie czynności egzekucyjnych wskazał, że są to podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W związku ze specyfiką postępowania egzekucyjnego (m.in. jego uciążliwością) ustawodawca zapewnił zobowiązanemu szereg gwarancji procesowych, celem uchronienia go przed nieprawidłowymi, jak również niezgodnymi z prawem działaniami organu egzekucyjnego. Ochrona ta przejawia się przede wszystkim w możliwości wnoszenia przez zobowiązanego środków zaskarżenia na działania podejmowane przez organ egzekucyjny. Do środków tych należą między innymi: zarzuty, zażalenia i skargi na czynności egzekucyjne. Zaznaczyć przy tym należy, że stosownie do treści art. 54 u.p.e.a. w ramach skarg na czynności egzekucyjne, można podnosić wyłącznie kwestie odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w związku z dokonywaniem czynności egzekucyjnych. Nie można natomiast podnosić zarzutów, które są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że skarga z art. 54 u.p.e.a. nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się inne środki zaskarżenia albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia w stosunku do innych środków zaskarżenia przewidzianych w u.p.e.a. Skarga na czynności egzekucyjne nie może zatem dotyczyć okoliczności, które mogą być przedmiotem np. zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Doręczenie tytułów wykonawczych nie mieściło się w ramach czynności związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego i nie mogło stanowić przesłanek mieszczących się w ramach środka zaskarżenia - skargi na czynność egzekucyjną. Reasumując, przedmiotem skargi składanej w trybie art. 54 u.p.e.a., mogą być (oprócz przewlekłości postępowania) wyłącznie poszczególne czynności egzekucyjne. Minister Finansów słusznie przyjął, że doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Takie stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 czerwca 2003 r. (I SA/Łd 2190/01) i z dnia 14 stycznia 2005 r. (FSK 1218/04). Stanowisko to nie budziło także wątpliwości Sądu rozpoznającego skargę, ponieważ art. 32 u.p.e.a. wprost stanowi, że organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnej doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Przepis ten wyraźnie więc różnicuje czynność egzekucyjną od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Takie rozumienie pojęcia "czynność egzekucyjna", w ocenie Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie, odpowiadało definicji wyrażonej w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., bowiem skoro przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., samo doręczenie odpisu tytułu wykonawczego trudno uznać za działanie zmierzające do zastosowania lub zrealizowania takiego środka.

17 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

18 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) brak zajęcia przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska w podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, a mianowicie – czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed rozpoznaniem przez organ egzekucyjny złożonego wcześniej wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowiło naruszenie prawa, a w szczególności wskazywanych przez skarżącą – art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7, 8, 9 i 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., podczas gdy od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy, czy stronie w ogóle przysługują jakiekolwiek środki zaskarżenia tej czynności przewidziane przepisami u.p.e.a.; 2) brak merytorycznego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wysuniętego i szczegółowo uzasadnionego w skardze zarzutu, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego mimo braku ustawowej przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonywania obowiązku" (art. 6 § 1 u.p.e.a.) nie daje podstaw do wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a., w szczególności nie może być utożsamiane z takimi przesłankami wymienionymi w tym przepisie, jak "niedopuszczalność egzekucji" (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) i "brak wymagalności obowiązku" (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), lecz może być wyłącznie podstawą do wniesienia skargi na podstawie art. 54 u.p.e.a.;

19 - art. 134 § 1, 151, 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 1, 65 § 1 i 19 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że w ocenie organów administracji i WSA skarżąca wniosła w istocie zarzuty na podstawie art. 33 u.p.e.a., a nie skargę na podstawie art. 54 u.p.e.a.; przyjmując stanowisko organów i Sądu za słuszne Dyrektor Izby Skarbowej w G. powinien był na podstawie art. 65 § 1 i 19 k.p.a. przekazać sprawę organowi właściwemu, Dyrektorowi Izby Celnej w G., czego nie uczynił, w tej sytuacji wydane przez niego postanowienie z dnia 28 lipca 2010 r. jest nieważne na podstawie art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., co zgodnie z przepisami art. 134 § 1, 151 i 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zobowiązywało Sąd do uwzględnienia skargi;

20 - art. 6 § 1, 33 i 52 u.p.e.a. oraz art. 7, 8, 9 i 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów zarzucana przez skarżącą sytuacja "wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed rozpoznaniem przez organ egzekucyjny złożonego wcześniej wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ppsa" (kwalifikowana przez stronę jako naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7, 8, 9 i 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 33 pkt 2 lub 6 u.p.e.a., nie stwarza natomiast podstaw do wniesienia skargi na czynność wszczęcia postępowania egzekucyjnego na postawie art. 52 u.p.e.a.;

21 - art. 7, 8, 9 i 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak ich zastosowania.

22 Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

23 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 4. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 17 maja 2010 r. zatytułowanym: "skarga" skarżąca spółka wniosła "skargę na czynności egzekucyjne Dyrektora Izby Celnej w G.". Z akt sprawy wynika ponadto, że pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wezwał skarżącą do sprecyzowania treści żądania zawartego w piśmie skarżącej z dnia 17 maja 2010 r., uzupełnionego pismem z dnia 31 maja 2010 r., wskazując, że podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy stronie zobowiązanej w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłaszany na podstawie art. 33 u.p.e.a. Natomiast na podstawie art. 54 u.p.e.a. zobowiązanemu służy skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W ramach tego środka zaskarżenia można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora. Organ wezwał więc skarżącą do sprecyzowania, czy jej pismo z dnia 17 maja 2010 r., uzupełnione pismem z dnia 31 maja 2010 r. dotyczy: zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a., skargi na podstawie art. 54 u.p.e.a., czy też jest to żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

25 W odpowiedzi na żądanie organu z dnia 30 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że pismo spółki "wskazuje żądania strony skarżącej" i nie dokonał dalszego sprecyzowania, a w konsekwencji, organ uznał – zgodnie z treścią skargi i pisma wyjaśniającego - powyższe pismo za skargę złożoną w trybie art. 54 u.p.e.a.

26 5. Należy podkreślić, że skarżąca nie kwestionuje powyższych okoliczności faktycznych, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4, 134 § 1, 151, 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 1, 65 § 1 i 19 k.p.a.) poprzez brak zajęcia przez Sąd stanowiska we wszystkich kwestiach podnoszonych przez skarżącą oraz poprzez oddalenie skargi.

27 Odnosząc się do tych zarzutów należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił istotę sporu i szczegółowo wyjaśnił różnice pomiędzy środkami odwoławczymi składanymi na podstawie art. 54 oraz art. 33 u.p.e.a. Na różnice te wskazywano także na etapie postępowania administracyjnego, a spółka w trakcie postępowania przed organami administracji była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

28 Należy zwrócić uwagę, że to spółka jest dysponentem sporu, to ona decyduje czy i z jakiego środka zaskarżenia korzysta w trakcie postępowania. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na postanowienie organu drugiej instancji nie są zasadne, ponieważ zarzuty te nie mogły zostać podniesione w skardze na podstawie art. 54 u.p.e.a., a zatem ich merytoryczna zasadność nie mogła być również przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji kontrolował skargę na postanowienie wydane po złożeniu skargi w trybie art. 54 u.p.e.a. i prawidłowo wyłożył powyższy przepis w opisanym stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji nie był wobec tego zobowiązany do merytorycznej kontroli wszelkich zarzutów jakie podnosiła spółka, skoro zgodnie z wolą spółki, organy rozpatrywały skargę spółki jako skargę na czynności egzekucyjne. Sąd prawidłowo więc skontrolował sposób rozstrzygnięcia tej skargi przez organy. W szczególności nie można zaakceptować poglądu skarżącej spółki, jakoby Sąd pierwszej instancji winien najpierw rozpatrzyć zasadność merytorycznych zarzutów stawianych czynnościom egzekucyjnym, a następnie rozstrzygnąć o ich dopuszczalności w ramach poszczególnych środków zaskarżenia. Postępowanie egzekucyjne oraz przysługujące dłużnikowi środki odwoławcze w ramach tego postępowania są sformalizowane i wyraźnie określone przez prawo. Oczywistym jest, że organ, a następnie sąd, muszą przede wszystkim rozstrzygnąć o dopuszczalności danego środka zaskarżenia oraz dopuszczalności formułowanych w nim zarzutów (a te wprost określają przepisy u.p.e.a.), a następnie o ich merytorycznej zasadności.

29 6. Nie można także w żadnym razie podzielić argumentacji spółki, że Sąd I instancji uznał, że skarżąca wniosła w istocie zarzuty na podstawie art. 33 u.p.e.a. Sąd uznał jedynie, że argumentacja spółki zawarta w skardze na czynności egzekucyjne, między innymi w zakresie istnienia egzekwowanego obowiązku i niedopuszczalności egzekucji w istocie wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 33 u.p.e.a., a więc w konsekwencji, skarga na czynności egzekucyjne nie mogła dotyczyć tych okoliczności, które mogły być przedmiotem zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a.

30 7. Skarżąca spółka zarzuca również Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego (art. 6 § 1, 33 i 52 u.p.e.a. oraz art. 7, 8, 9 i 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) poprzez błędną wykładnię a także poprzez brak zastosowania. W świetle wskazanych wyżej argumentów, zarzuty powyższe należy uznać za niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego w tej sprawie.

31 Natomiast zarzuty naruszenia przepisów art. 7, 8, 9 i 11 k.p.a. sprowadzają się do uznania, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował tych przepisów. Przede wszystkim trzeba wskazać, że przepisy te określające zasady oprowadzenia postępowania administracyjnego, nie są stosowane przez sąd administracyjny, a sąd jedynie kontroluje ich zastosowanie przez organ. Niezależnie od tego, Sąd pierwszej instancji nie stwierdzając naruszenia w sprawie przez organ przepisów proceduralnych i materialnych u.p.e.a., nie musiał szczegółowo odnosić się do zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, skoro zarzuty stawiane przez spółkę w tym zakresie wywodzone były właśnie z naruszenia przepisów tej ustawy.

32 8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

33 O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.