Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 1127/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 1127/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rajmunda S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 425/05 w sprawie ze skargi Rajmunda S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od Rajmunda S. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r., III SA/Wa 425/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Rajmunda S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2004 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, z których wynikało, że Państwo Grażyna i Rajmund S. aktem notarialnym z dnia 14 lipca 2000 r. nabyli udział w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr 5/1 o powierzchni 287 m2 położonej w W. przy ul. M. 18, wraz z takim samym udziałem we własności znajdującego się na tej działce 4-kondygnacyjnego budynku mieszkalno-użytkowego /z 18 lokalami mieszkalnymi i 2 pomieszczeniami gospodarczymi/ oraz udział wynoszący 1/2 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr 5/4 o powierzchni 211 m2 położonej przy ul. M. 18 w W. wraz z takim samym udziałem we własności znajdującego się na tej działce budynku i garażu.

4 Zgodnie z par. 4 aktu notarialnego - wydanie przedmiotu umowy przez sprzedających oraz odebranie przez kupujących /tj. państwo Grażynę i Rajmunda S. oraz Piotra G., który nabył udziały o tej samej wartości i wielkości/ nastąpiło w dniu sporządzenia umowy. Sprzedający na poczet ceny otrzymali kwotę 100.000 zł, zaś pozostałą należność nabywcy zobowiązali się spłacić w dwóch ratach: 100.000 zł do dnia 14 stycznia 2001 r. i 550.000 zł do dnia 14 lipca 2001 r. Ponadto zobowiązali się /par. 5 aktu notarialnego/ - w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych lub garaży dokonanych przed uiszczeniem całej ceny sprzedaży - do przekazania w całości sprzedającym kwot uzyskanych ze sprzedaży.

5 W 2001 r. małżonkowie S. oraz Piotr G. ustanowili odrębną własność kilku lokali mieszkalnych w nabytym budynku mieszkalno-użytkowym i dokonali ich sprzedaży wraz z ustalonym każdorazowo udziałem w użytkowaniu wieczystym działki nr 5/1.

6 W postępowaniu podatkowym ustalono, że Rajmund S. uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości łącznej 140.600 zł.

7 Po każdej transakcji Rajmund S. wspólnie z żoną składał w urzędzie skarbowym zawiadomienie, w którym informował o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe - tj. zapłatę ceny nabycia nieruchomości przy ul. M. 18. Małżonkowie przedstawili pokwitowania byłych współwłaścicieli o przekazaniu im w całości kwot uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych.

8 Decyzją z dnia 15 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., na podstawie art. 21 par. 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i lit. "e" i art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., określił Rajmundowi S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ uznał, że podatnik uzyskał w 2001 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokali, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż lokali nastąpiła przed upływem 5 lat od daty zakupu nieruchomości zauważając przy tym, że wydatki poniesione na spłatę zadłużenia wobec sprzedających nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powołanej ustawy.

9 Decyzją z dnia 14 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a i c", art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

10 Organ podatkowy II instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż przychód uzyskany z przedmiotowych sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Wskazał, że podatnik nie przeznaczył uzyskanych przychodów w przewidzianym w tym przepisie dwuletnim terminie na cele określone w ww. regulacji prawnej, tj. nie nabył innego budynku mieszkalnego lub jego części, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Powołując się na oświadczenie strony zawarte w piśmie z dnia 27 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie można zgodzić się z zawartym w nim poglądem, iż sporny przychód został w całości wydatkowany na zakup udziałów w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości, bowiem cena sprzedaży wymieniona w akcie notarialnym dotyczy zarówno budynku mieszkalno-użytkowego, jak i garażu murowanego oraz prawa wieczystego użytkowania obu działek. Wydatkowanie przychodu ze zbycia lokali nastąpiło w sytuacji odmiennej od sytuacji, do której odnosi się wykładnia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. W rozpoznawanej sprawie nie zawarto żadnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, dalej Kc, nabywcy stali się właścicielami udziału w budynku mieszkalnym na podstawie umowy sprzedaży, o jakiej mowa w art. 155 par. 1 tejże ustawy, zawartej przed uzyskaniem przychodów ze sprzedaży lokali.

11 W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu wobec skarżących przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., niewłaściwą, zawężającą wykładnię tego przepisu, w której organ przyjął, że uzyskane przychody nie były wydatkowane na zakup części nieruchomości, a także pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia regulacji zawartych w art. 24a par. 1 O.p. oraz przepisach Kodeksu cywilnego. Podniosła również zarzut naruszenia art. 7 i 32 par. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do równego traktowania przez organy podatkowe przy identycznym stanie prawnym i faktycznym sprawy, obejmującej swym zakresem również drugiego, dokonującego tych samych transakcji współwłaściciela, a także naruszenie art. 122, 210 par. 4 i 133 par. 3 w związku z art. 92 par. 3 O.p.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

13 Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wyjaśnił, że zgodnie wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów /lub ich części/ uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący /enumeratywny/, a nie przykładowy. Stosowanie omawianego zwolnienia podatkowego może mieć zatem miejsce, gdy następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, której podatnik właśnie się pozbył. W orzecznictwie NSA przepisy te interpretuje się z naciskiem na wykładnię celowościową przy założeniu, że ustawodawca zwolnił od podatku środki mające swe źródło w sprzedaży jednego lokalu /budynku, lokalu mieszkalnego/, a wykorzystane na nabycie innego lub poprawę wartości użytkowych zajmowanego lokalu. Również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, na które powołuje się strona skarżąca, podkreśla się, że zwolnienie powyższe polega na preferowaniu przeznaczenia wydatków, uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup drugiej, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie przychodów w całości lub części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego, nie ma natomiast decydującego znaczenia fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia. W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. brak jest zatem w ocenie Sądu podstaw do uznania, iż przeznaczenie przez skarżącego środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych położonych w budynku mieszkalno-użytkowym na zapłatę części ceny sprzedaży udziału we własności tego budynku, określonej w akcie notarialnym z dnia 14 lipca 2000 r., stanowiło wydatek, o jakim mowa w ww. przepisie. Na podstawie ww. aktu skarżący nabył udział w prawie wieczystego użytkowania działek oraz we własności znajdujących się na nich budynków mieszkalno-użytkowego i garażu murowanego. Natomiast ustawodawca dopuszcza poniesienie wydatku wyłącznie na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie budynku mieszkalnego lub jego części.

14 Sąd wskazał ponadto, że stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 8, iż jednym ze źródeł podlegających opodatkowaniu przychodów jest sprzedaż m.in. nieruchomości lub ich części oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 28 stanowi, że dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w ww. przepisie nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej /bezudziałowej/. W sytuacji takiej zgodnie z art. 8 omawianej ustawy podatkowej, przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako źródło dochodu ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe.

15 Za nieuzasadnione Sąd uznał również żądanie strony skarżącej zastosowania w sprawie przepisów, które weszły w życie w terminie późniejszym, a zatem ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie naruszałoby zasadę lex retro non agit /art. 24a O.p./.

16 Nie naruszono również w ocenie Sądu przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny jest zgodny z treścią zawartych w formie notarialnej umów jak i składanymi przez skarżących wyjaśnieniami. Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, stosownie do wymogów określonych w art. 210 par. 4 O.p.

17 Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia oparto na obydwu podstawach dopuszczalnych w myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., domagając się uchylenia kwestionowanego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W szczególności zarzucono naruszenie art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903/ w zw. z art. 46 par. 1 Kc i art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wynika, iż przewidziane w nim zwolnienie dotyczy także przychodu ze sprzedaży danej nieruchomości, który został przeznaczonego na nabycie budynku mieszkalnego na tej samej nieruchomości. Powołany przepis, wbrew treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ogóle nie posługuje się przymiotnikiem "inny". Wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" nie ma zastosowania przy tożsamości nieruchomości zbywanej i nabywanej wykracza zatem poza dopuszczalną wykładnię prawa i ma charakter działania prawotwórczego, przez co narusza art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a., a tym samym narusza zasadę pewności prawa oraz podważa zaufanie obywateli do organów państwa, które stanowią niezbędne składniki państwa prawnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość. Jeżeli własność takiego lokalu została wyodrębniona, to obok tej nieruchomości istnieje pozostała część budynku również będąca nieruchomością w rozumieniu art. 46 par. 1 Kc, ale nie tą samą nieruchomością, jak to przyjął Sąd I instancji. Dokonując zatem zbycia jednej nieruchomości i nabywając udział w budynku mieszkalnym niebędącym tą samą nieruchomością, przez zapłatę reszty ceny kupna, skarżąca spełniła warunek do skorzystania z ulgi podatkowej.

19 Nie znajduje również zdaniem strony oparcia w obowiązujących przepisach pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nabycie budynku mieszkalno-użytkowego i garażu nie stanowi nabycia budynku mieszkalnego. Określenie "budynek mieszkalno-użytkowy" ma charakter opisowy i wskazuje jedynie na to, że budynek realizuje funkcje mieszkalne oraz użytkowe. Co do garażu zaś, jest oczywiste, że spełnia on rolę pomocniczą dla funkcji mieszkalnej. Znajdowanie się w budynku lokalu użytkowego, nie oznacza wiec jeszcze, że budynek ten nie jest mieszkalny, tym bardziej że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie zna pojęcia "budynek mieszkalno-użytkowy".

20 Z powyższego wynika, że proporcje między częścią mieszkalną i użytkową mogą wpływać na proporcje dopuszczalnego wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na nabycie budynku mieszkalnego. Stosowne ustalenia w tym zakresie powinny być jednak przedmiotem postępowania podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zaskarżony wyrok w istocie zaakceptował tę wadliwość postępowania podatkowego, chociaż mogła mieć ona istotny wpływ na wynik postępowania. Stanowi to naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1c w zw. z art. 122 O.p.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

22 Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego popierał skargę.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 W obecnie rozpoznawanej sprawie powołano się na obie - wymienione w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, tj. zarówno na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

25 W takim wypadku w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych, dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych umożliwia zbadanie trafności zastosowania przepisów prawa materialnego i ocenę prawidłowości jego wykładni /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

26 W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. Należy zwrócić uwagę na nieprecyzyjne wskazanie przepisu ustawy normującej postępowanie sądowoadministracyjne, bowiem ustawa nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej. Z uzasadnienia zarzutu wynika, że autorowi pisma chodziło o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy.

27 Skarżący wywodzi, iż sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywy /art. 122 O.p./. W postępowanie podatkowym nie doszło bowiem do ustalenia w jakiej części przychód uzyskany ze sprzedaży lokali został wydatkowany na nabycie budynku mieszkalnego, a w jakim zakresie na nabycie powierzchni o charakterze użytkowym.

28 Zdaniem skarżącego nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów, uznane za prawidłowe przez Sąd, że zwolnienie od podatku nie przysługuje im w ogóle z uwagi na to, że przedmiotem nabycia był budynek mieszkalno-użytkowy. Według strony przychód wydatkowany na nabycie części mieszkalnej budynku objęty jest omawianym zwolnieniem.

29 Tak uzasadniony zarzut niedokonania stosowanych ustaleń faktycznych nie mógł być uwzględniony. Wyjaśnienie wskazanych okoliczności byłoby bowiem istotne, gdyby Sąd /a wcześniej organy podatkowe/ dopuszczały możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Tymczasem Sąd zaakceptował stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że powołany przepis przewidujący zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" pod warunkiem wydatkowania tego przychodu w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części /pozostałe wymienione w tym przepisie "cele mieszkaniowe" nie dotyczą nin. sprawy/ nie znajduje w sprawie zastosowania. Z jednej bowiem strony interpretacja celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca miał na uwadze nabycie innej niż ta, której sprzedaż stanowiła źródło przychodu - nieruchomości, z drugiej strony przedmiotowa ulga odnosiła się do wydatków na cele mieszkaniowe. Ustalenia faktyczne poczynione na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów świadczą zaś o tym, że skarżący w ramach jednej ceny nabyli udziały we własności dwu nieruchomości, które były zabudowane - jedna budynkiem kilkukondygnacyjnym z 18 lokalami mieszkalnymi i dwoma pomieszczeniami użytkowymi, a druga obiektami o charakterze niemieszkalnym.

30 W rezultacie skonstatowano w sprawie, że przychód ze sprzedaży lokali został wydatkowany na zapłatę ceny za nabyte nieruchomości, który to cel nie jest preferowany omawianą ulgą podatkową.

31 Takie zastosowanie i wykładnię omawianego przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy skarżący mogli skutecznie zakwestionować wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

32 Skarżący zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu konsekwentnie wskazują na narzucenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", który dotyczy przychodów uzyskanych z zamiany:

33 a/ budynków mieszkalnych lub ich części oraz udziałów w tych budynkach lub

34 b/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym lub

35 c/ gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, związanych z budynkami lub prawami wymienionymi pod lit. "a i b",

36 - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione pod lit. "a-c". Przytoczona regulacja nie obejmuje zatem swoją hipotezą stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, gdzie badane były okoliczności uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i ewentualnego wydatkowania tego przychodu na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym uznać należało, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. nie znajdował w sprawie zastosowania. Podkreślić przy tym trzeba, że lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że jej autor zamierzał zarzucić w istocie naruszenie innego przepisu ustawy podatkowej, aniżeli powołany w ramach jej podstaw art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Nie sanuje to jednak omawianego zarzutu, bowiem warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. wyrok NSA z dnia 28 września 2005 r., I FSK 137/05 - nie publ.; z dnia 31 stycznia 2006 r. II FSK 232/05 - nie publ.; post. NSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., FSK 936/04 - nie publ.; z dnia 21 lipca 2005 r., FSK 1992/04 - nie publ./. Zauważa się przy tym, że okoliczność istnienia w ustawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., wyklucza możliwość potraktowania powołania się na ten przepis w skardze kasacyjnej, jako błąd pisarski, tym bardziej, że skargę tę, zgodnie z wymogiem ustanowionym w art. 175 p.p.s.a., sporządzał profesjonalista.

37 Niezasadność zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uwzględnienia powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 28 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, tym bardziej, że ten ostatnio wymieniony nie został w żaden sposób uzasadniony, podczas gdy uzasadnienie podstawy kasacyjnej stanowi integralną część zarzutu, a oba te elementy /podstawa i jej uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Ponadto art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. odnosi się do innego przepisu tej ustawy, aniżeli powiązany z nim w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.

38 Nieusprawiedliwiony w okolicznościach sprawy był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 46 par. 1 Kc. Jak bowiem wynika z uzasadnienia kwestionowanego rozstrzygnięcia /podobnie jak z decyzji organów podatkowych/ opierało się ono przede wszystkim na analizie art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. "a", a także art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. /w zakresie przepisów prawa materialnego/. W konsekwencji wskazane przepisy nie były w stanie faktycznym sprawy stosowane. Wniosek ten płynie zresztą nie tylko z analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, ale i z uzasadnienia samej skargi kasacyjnej. Jej autor wywodzi bowiem, że z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 46 par. 1 Kc wynika, iż lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość. W związku z tym, dokonując zbycia lokalu mieszkalnego - jeżeli własności takiego lokalu została wyodrębniona - w budynku mieszkalnym i nabywając udział w tymże budynku mieszkalnym nie będącym już jednak tą samą nieruchomością, skarżący spełnia warunek do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Argumentacja ta polega zatem w istocie, zdaniem Sądu II instancji, na podważaniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego /ustalenie czy lokal mieszkalny i budynek, w którym się znajduje stanowią odrębne nieruchomości/ i zmierza do zakwestionowania, dokonanej przez Sąd I instancji, oceny zastosowania przez organy podatkowe zwolnienia dotyczącego przychodu wydatkowanego na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części. Nie ma natomiast związku ze stosowaniem, na gruncie niniejszej sprawy, art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 46 par. 1 Kc.

39 Wadliwe wskazanie podstaw kasacyjnych w ramach omówionych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego jest o tyle istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, że stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami /art. 176 p.p.s.a./ oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Stąd też szczególnie ważne jest prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych, bowiem obszar badań Sądu kasacyjnego jest, z uwagi na treść przytoczonego art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw zaskarżenia, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/. Nieprawidłowe skonstruowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym wyklucza zatem możliwość merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie. Skarga kasacyjna powinna być bowiem tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/.

40 Skarga wadliwie sporządzona, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowiły przepisy art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.