Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1070/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1070/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 688/03 w sprawie ze skargi Andrzeja C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Andrzeja C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r. I SA/Wr 688/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę Andrzeja C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2003 r. (...), w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

3 Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawę prawną decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 czerwca 2002 r. (...) oraz utrzymująca ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2003 r., stanowiły przepisy art. 108 i art. 116 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ustalono, że Andrzej C. pełnił w 1997 r. funkcję członka zarządu "E." Sp. z o.o. z siedzibą w B. Stwierdzono, że w sprawie zachodzą wszelkie przesłanki określone w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej, zobowiązujące do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Andrzeja C. za zaległości podatkowe spółki. Zaległości te wynikały z decyzji Izby Skarbowej w O. (...) z dnia 31 stycznia 2002 r., określającej spółce z o.o. "E." zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

4 Organy podatkowe obu instancji, powołując się na przepis art. 332 Ordynacji podatkowej wyjaśniły, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych "E." Sp. z o.o. za 1997 r. w związku z treścią art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstało w 1997 r., a zaległość podatkowa wynikająca z tego zobowiązania powstała w 1998 r. tj. po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej.

5 Wynikało to również z treści przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

6 Nawiązując do wymienionej wyżej decyzji określającej spółce "E." należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. i zaległość podatkową wraz z odsetkami zwrócono uwagę, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za te zaległości były przepisy art. 107 par. 1 i 2 w związku z art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią zgodnie z tymi przepisami było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a także pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki. Powołując się na akta rejestrowe Sądu Rejonowego w Opolu wskazano, że w 1997 r. Andrzej C. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.

7 Wyjaśniono, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki w celu wyegzekwowania należności Skarbu Państwa wynikających z decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2001 r., nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Zwrócono uwagę, że w dniu 5 czerwca 2001 r. udziałowcy spółki Maria i Andrzej - małżonkowie C. zamieszkali wówczas w B. przy ul. O. 79, zawarli z Mirosławem P. mieszkańcem K. /dokładny adres: K., ul. B. 41/3/ umowę zbycia udziałów posiadanych przez nich w spółce "E.". Z tego samego dnia pochodzi uchwała zgromadzenia wspólników w sprawie odwołania Andrzeja C. z funkcji prezesa zarządu spółki i powołania na to stanowisko Mirosława P. Uchwała ta została zaprotokołowana notarialnie. Tą samą formę prawną przybrała uchwała zgromadzenia wspólników z 5 czerwca 2001 r. w przedmiocie zmiany siedziby spółki "E." z miasta B. na miasto K.

8 Organ I instancji podnosi dalej, że zmiana siedziby spółki nie została ujawniona w rejestrze handlowym. Według zapisów Krajowego Rejestru Sądowego siedzibą spółki "E." jest nadal miasto B.

9 Nawiązując do kwestii zmian osobowych i zmiany siedziby spółki oraz przesłanki bezskuteczności egzekucji przy przenoszeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osobę trzecią organ podniósł także, że z raportów poborcy skarbowego sporządzonych w toku egzekucji prowadzonych przeciwko spółce, w szczególności z dnia 20 grudnia 2001 r., 27 marca 2002 r. i 23 kwietnia 2002 r. wynikało ponad wszelką wątpliwość, że pod adresem siedziby spółki ujawnionym w rejestrze, /ul. B. 14d/ spółka nie istnieje i nie prowadzi tam działalności. W lokalu znajduje się zupełnie inny podmiot gospodarczy.

10 Podkreślono, że Andrzej C. jako osoba trzecia nie wskazał żadnych okoliczności w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, będących podstawą zwolnienia go jako członka zarządu spółki z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie zwrócono uwagę, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, Andrzej C. nie zgłosił wniosku o upadłość spółki, natomiast wniosek z 15 listopada 2000 r. o otwarcie postępowania układowego został zwrócony przez Sąd Rejonowy - Sąd Gospodarczy zarządzeniem z 11 grudnia 2000 r. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 par. 1. Organ podatkowy zauważył, że Andrzej C. nie wykazał również, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Wreszcie podniesiono, że zainteresowany nie wskazał mienia, z którego egzekucja wobec spółki była możliwa, co także mogłoby być podstawą uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyjaśniono również kwestię doręczenia spółce z o.o. "E." z siedzibą w B., decyzji Izby Skarbowej (...) z dnia 31 stycznia 2002 r. dotyczącej określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Stwierdzono, iż w toku postępowania odwoławczego, prowadzonego przez organ odwoławczy, spółka z o.o. "E." pismem z dnia 7 czerwca 2001 r. poinformowała o zmianie siedziby i adresu do korespondencji na adres: K., ul. B. 41/3 oraz o zmianie prezesa zarządu spółki na Mirosława P.

11 W związku z tym pismem, Izba Skarbowa zwróciła się do Mirosława P. na nowy adres o przedłożenie dokumentów potwierdzających prawną skuteczność zmian, o których mowa w piśmie spółki. Wezwanie to, jak również inne pisma Izby Skarbowej kierowane na wyżej wskazany adres w K., nie zostały przez spółkę podjęte.

12 Oznacza to - w ocenie organu odwoławczego, że przed wysłaniem decyzji z dnia 31 stycznia 2002 r. przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie faktycznego adresu siedziby spółki z o.o. "E." i adresu do korespondencji, na który mogą być skutecznie kierowane pisma urzędowe.

13 W postępowaniu tym ustalono także, że umową z dnia 5 czerwca 2001 r. Andrzej C. posiadający 19 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "E." w B. i Maria C. posiadająca 1 udział w tej spółce - zamieszkali w B., ul. O. 79 - sprzedali całość udziałów Mirosławowi P. zamieszkałemu w K., ul. B. 41/3.

14 Dalej ustalono, że aktem notarialnym rep. A (...), datowanym 5 czerwca 2001 r. zaprotokołowana została Uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie odwołania Andrzeja C. z funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." i powołania na tę funkcję Mirosława P. Notarialnie zaprotokołowano także uchwałę dotyczącą zmiany umowy spółki w zakresie jej siedziby.

15 W związku z tymi ustaleniami, organ odwoławczy zwrócił się do Sądu Rejonowego w Opolu, o potwierdzenie skuteczności prawnej zmiany siedziby i zarządu spółki.

16 Pismem z dnia 13 grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy przekazał informację, iż w dniu 30 listopada 2001 r. Sąd zarządził zwrot wniosku o zmianę w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie zmiany zarządu, zmiany wspólników i zmiany siedziby, a to wobec nieuzupełnienia braków formalnych.

17 Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że siedziba spółki z o.o. "E." w dalszym ciągu mieści się w B. przy ul. B. 14d.

18 Odrębne postępowanie wyjaśniające przeprowadził również Urząd Skarbowy w B. jednoznacznie ustalając, iż spółka z o.o. "E." nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 informującego o zmianie siedziby zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./.

19 Korespondencja kierowana przez organ odwoławczy na adres: B. ul. B. 14d również nie była przez spółkę podejmowana. W związku z niemożnością doręczenia korespondencji na adres spółki, ujawniony w aktach rejestrowych, organ odwoławczy kierował korespondencję spółki na adres prezesa zarządu Andrzeja C. wskazany przez zainteresowanego w piśmie z 24 października 2000 r. tj. na adres w B., ul. O. 79.

20 Dlatego wobec faktycznego nieużytkowania lokalu ujawnionego w aktach podatkowych jako adres siedziby, decyzja Izby Skarbowej (...) z dnia 31 stycznia 2002 r. określająca zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., została wysłana spółce na adres do korespondencji.

21 Przesyłka ta nie została podjęta i Izba w trybie art. 146 par. 1 w związku z art. 150 par. 1 Ordynacji podatkowej uznała decyzję za doręczoną i pozostawiła ją w aktach ze skutkiem doręczenia.

22 W uzasadnieniu podniesiono także, że organ odwoławczy dokonał w Sądzie Rejonowym przeglądu akt na okoliczność wprowadzenia w nich zmian - stwierdzając, iż w aktach tych w dalszym ciągu nie dokonano zmiany adresu siedziby i zmiany zarządu. Stwierdzono również, iż powyższe postanowienie przesłane spółce z o.o. "E." przez Sąd Rejonowy na adres siedziby - B. ul. B. 14d zostało zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się" i znajduje się w aktach sądowych z adnotacją na kopercie "pozostawić ze skutkiem doręczenia".

23 Okoliczność powyższa - zdaniem organu odwoławczego - świadczy zatem jednoznacznie, iż decyzja Izby Skarbowej (...) z dnia 31 stycznia 2002 r. określająca zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. spółce z o.o. "E." z siedzibą w B. ul. B. 14d, została prawidłowo doręczona, na adres do korespondencji wskazany przez tę jednostkę, tj. na ul. O. 79.

24 Dlatego za bezzasadny organ odwoławczy uznał podniesiony zarzut o braku doręczenia decyzji spółce "E." jak również, że decyzję orzekającą o odpowiedzialności Andrzeja C. wydano przed dniem doręczenia spółce decyzji wymiarowej.

25 Nawiązując do tego zarzutu wskazano, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Andrzeja C. za zaległości podatkowe spółki, Urząd Skarbowy wszczął postanowieniem z dnia 22 lutego 2002 r., które zostało doręczone Skarżącemu zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 5 marca 2002 r., a wydana w wyniku tego postępowania decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2002 r. została doręczona 10 czerwca 2002 r., a więc po dniu doręczenia decyzji określającej jej zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. spółce z o.o. "E." z siedzibą w B.

26 Organ odwoławczy uznał również za bezpodstawne argumenty odwołującego się, iż jedynym członkiem zarządu w roku 1997 była Halina Ł.-W. - radca prawny, prowadząca Kancelarię Prawną, która jako pełnomocnik zarządu dokonywała czynności cywilnoprawnych w imieniu spółki z o.o. "E.", będących podstawą określenia tej spółce zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

27 Zwrócono uwagę na bezpodstawność twierdzenia, iż Andrzej C. był jedynie kontrahentem spółki, co uwalnia go od odpowiedzialności.

28 Zgodnie z dokumentami Spółki, jedynym członkiem zarządu spółki z o.o. "E." od dnia jej powstania /umowa spółki z dnia 4 sierpnia 1993 r./ do dnia 5 czerwca 2001 r., w którym został z tej funkcji odwołany - akt notarialny Rep. A (...) był Andrzej C.

29 Natomiast Halina Ł.-W. nigdy nie była członkiem zarządu tej spółki powołanym na podstawie art. 195 Kodeksu handlowego, lecz pełnomocnikiem powołanym przez Andrzeja C., działającego w toku Zgromadzenia Wspólników celem reprezentowania spółki w umowach między spółką, a Andrzejem C. jako prezesem zarządu tej spółki.

30 Nie została zatem zaliczona do kategorii osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. Wyjaśniono również kwestię odpowiedzialności osób niepełniących funkcji członka zarządu w dacie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na te osoby. Organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność ta obejmuje okres pełnienia obowiązków członka zarządu.

31 Przepisy art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej są podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności tego członka zarządu, który pełnił funkcję w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Dlatego za kwestię mającą znaczenie zasadnicze w sprawie, uznano ustalenie kiedy powstała zaległość podatkowa i kto w tym okresie pełnił funkcję członka zarządu.

32 Zwrócono uwagę, że po myśli art. 116 par. 2 nie jest istotne, czy jest to były w dniu orzekania, czy aktualny członek zarządu spółki.

33 Reasumując podniesiono, że cyt. przepisy mają zastosowanie do orzekania o odpowiedzialności zarówno byłych, jak również aktualnych członków zarządu spółki, jeśli tylko pełnili oni swoją funkcję w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa.

34 Kończąc tę część wywodów organ odwoławczy zaznaczył, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1389/ do art. 116 Ordynacji podatkowej par. 4 stanowiącego, iż przepisy par. 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu - stanowi jedynie skonkretyzowanie treści tego przepisu.

35 Wyjaśniając, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne /art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej/ odwołano się do zgłoszonego wniosku z dnia 14 listopada 2000 r. /data wpływu do Sądu Rejonowego 15 listopad 2000 r./ o otwarcie postępowania układowego. Wniosek ten jednak pismem z dnia 22 grudnia 2000 r. Spółka cofnęła. Ponownego wniosku w tym przedmiocie nie zgłoszono. Trudna sytuacja finansowa Spółki znajdowała potwierdzenie w złożonym wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Okoliczności te potwierdzały, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu /do dnia 5 czerwca 2001 r./ Andrzej C. miał świadomość trudnej sytuacji finansowej spółki. Sytuacja ta uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości.

36 Podkreślono, że zamiast takich działań zmierzających do poprawy kondycji spółki, Andrzej C. sprzedał posiadane w niej udziały. Ta okoliczność także przyczyniła się do bezskuteczności działań egzekucyjnych wobec spółki "E.".

37 W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, przekazanej do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w trybie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ skarżący Andrzej C. wniósł o:

38 - stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu I instancji na podstawie naruszenia przepisu art. 247 par. 1 pkt 1, 2, 3, 5 Ordynacji podatkowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

39 W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.

40 - naruszenie przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i zastosowanie do przeniesienia odpowiedzialności na byłego członka zarządu w sytuacji, gdy zaległość podatkowa dotyczyła 1997 r., a par. 4 art. 116 dodano dopiero w 2003 r.

41 - naruszenie art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w zw. z art. 195 par. 3, art. 197 par. 1 Kodeksu handlowego przez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jeszcze przed dniem doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r.,

42 - naruszenie art. 47 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i nart. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./,przez błędne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową za 1997 r.,

43 - naruszenie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jako skutku naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, przez orzekanie o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu i naruszenia art. 203 i art. 198 Kodeksu handlowego przez niewydanie decyzji wobec pełnomocnika spółki, który był jedynym członkiem zarządu w zakresie dokonanych czynności cywilnoprawnych między spółką, a skarżącym rozumianym jako kontrahentem spółki,

44 - naruszenie art. 17 par. 1 i art. 18 par. 1 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to wskutek orzekania o odpowiedzialności skarżącego przez organy niewłaściwe miejscowo,

45 - naruszenie art. 51 par. 2 i par. 3 w zw. z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że niezapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy nie jest zaległością podatkową.

46 Ponadto skarżący zarzucał:

47 - błąd w ustaleniach faktycznych, będących podstawą orzekania polegający na ustaleniu, że:

48 a/ w dniu 5 czerwca 2001 r. nie doszło do skutecznej zmiany zarządu oraz adresu spółki z o.o. "E." przez naruszenie przepisu art. 197 par. 1, art. 195 par. 3 Kodeksu handlowego,

49 b/ decyzja strony przeciwnej (...) z dnia 31 stycznia 2002 r. została skutecznie doręczona spółce z o.o. "E." w dniu 8 lutego 2002 r. na "adres B. ul. O. 79", co skutkuje brakiem związania decyzją w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej,

50 c/ skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "E." w zakresie czynności cywilnoprawnych zawartych pomiędzy spółkę z o.o. "E.", reprezentowaną zgodnie z treścią art. 203 Kh przez pełnomocnika /zarząd/, będącego z zawodu radcą prawnym, a skarżącym. W ww. zakresie pełnomocnik Halina Ł.-W. z mocy art. 203 i 198 Kh była jedynym członkiem zarządu tej spółki, a skarżący występował w sprawie jedynie jako kontrahent spółki z o.o. "E.".

51 W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "E." powołano Halinę Ł.-W. na pełnomocnika spółki do zawierania wszelkich czynności cywilnoprawnych pomiędzy spółką a skarżącym, w tym również umowy o pracę. Spółka z o.o. "E." reprezentowana przez tego pełnomocnika zawarła ze skarżącym umowę o pracę, umowę pożyczki, umowę sprzedaży. Wymienione czynności cywilnoprawne zostały zawarte ze skarżącym przez organ osoby prawnej /zarząd spółki/, reprezentowany w osobie pełnomocnika Haliny Ł.-W. /radca prawny, prowadzący Kancelarię Prawną/, literalnie z zachowaniem treści art. 203 Kodeksu handlowego. Kancelaria Prawna Haliny Ł.-W. świadczyła spółce i skarżącemu stałą obsługę prawną na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych.

52 Nie zgodzono się z twierdzeniem organów podatkowych, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej została wydana po skutecznym doręczeniu decyzji wymiarowej "E." sp. z o.o. Wobec zmian w składzie zarządu spółki oraz jej siedziby i adresu, decyzja powinna zostać doręczona na nowy adres spółki. W takiej sytuacji nie wywołało skutku doręczenia tej decyzji jej przesłanie na adres, który w tym czasie nie był adresem siedziby spółki.

53 Zwrócono uwagę, że przepis art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy prawnej do orzekania o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Sporne decyzje organów wydane zostały bez podstawy prawnej /art. 247 par. 2 tej ustawy/, a przez to rażąco naruszają przepis prawa art. 116 Ordynacji podatkowej.

54 Nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 2 września 2002 r. wprowadzała przepis par. 4 do art. 116 dopiero w 2003 r. Zatem oparcie decyzji na przepisie wcześniej nieistniejącym rażąco naruszało prawo. Wskazuje na to także przepis art. 332 Ordynacji podatkowej.

55 W ocenie strony skarżącej nie było podstaw do uznania, iż dokonana aktem notarialnym w dniu 5 czerwca 2001 r. zmiana zarządu spółki z o.o. "E." nie wywołała skutków prawnych, że skarżący w dalszym ciągu po tej zmianie pozostawał prezesem spółki z o.o. "E.".

56 W dniu 5 czerwca 2001 r. na mocy przepisu art. 197 par. 1 i art. 195 par. 3 Kodeksu handlowego, doszło do skutecznej zmiany składu zarządu spółki z o.o. "E.". Z tym dniem aktem notarialnym Repertorium A (...) zgromadzenie wspólników spółki z o.o. "E." odwołało skarżącego z funkcji prezesa i powołało w jego miejsce M. P. W tym samym dniu sporządzono notarialnie czynność złożenia wzoru podpisu.

57 Kwestionując tę okoliczność, błędnie odwołano się do przepisu art. 168 i art. 166 par. 1 i par. 2 Kh. Przepis art. 166 Kodeksu handlowego dotyczy wpisu spółki do rejestru handlowego, a nie zgłoszenia do rejestru handlowego zmian w istniejącej /posiadającej osobowość prawną/ spółce z o.o. Przepis art. 166 Kodeksu handlowego powinien być interpretowany łącznie z przepisem art. 165 Kodeksu handlowego. Przepis art. 166 Kh nie mówi o obowiązku zgłoszenia.

58 Podkreślono, że zwrot wniosku o przerejestrowanie spółki z o.o. dokonany w dniu 30 listopada 2001 r. nie miał żadnego znaczenia dla skuteczności dokonania zmiany składu zarządu spółki z o.o. "E.", ponieważ żaden przepis Kodeksu handlowego nie uzależnia skuteczności dokonania zmiany składu zarządu spółki z o.o. od jego wpisania do rejestru handlowego.

59 Podniesiono, że zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. odpowiadają jako osoby trzecie wspólnicy spółki z o.o. Do zobowiązań podatkowych wynikających z obowiązku podatkowego za rok 1997 mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. nie ma zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, ale art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. członek jej zarządu nie odpowiada.

60 Reasumując tę część rozważań skarżący zarzucił, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 116 i art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w szczególności decyzję wydano wobec osoby niebędącej stroną w sprawie.

61 Nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze oraz argumentacji służącej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji odwołał się w pierwszej kolejności do przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, że skoro zobowiązanie podatkowe w tym podatku wobec "E." sp. z o.o. powstało w 1998 r. /data złożenia zeznania podatkowego 31 marca 1998 r./, to w sprawie zastosowanie miały obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W wydanych po tej dacie decyzjach organów podatkowych obu instancji /odpowiednia 6 czerwca 2002 r. i 31 stycznia 2003 r./ trafnie powołano jako ich podstawę przepisy art. 107 i art. 116 tej ustawy. Wyjaśniono ponadto, że do odpowiedzialności osób trzecich w sprawach wszczętych przed 1 stycznia 2003 r. zastosowanie miały przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją /art. 21 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r./.

62 W oparciu o przedstawione dowody za bezsporne Sąd przyjął, iż w latach 1997 i 1998 skarżący pełnił funkcję członka zarządu "E." sp. z o.o. Określenie tej spółce za rok podatkowy 1997 zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych stanowiło przedmiot odrębnego postępowania. W ocenie Sądu argumentacja odnosząca się do przebiegu tego postępowania nie mogła być skutecznie podnoszona przez osobę trzecią w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

63 Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów art. 107 par. 1 i par. 2, art. 108 oraz art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że określone w tych przepisach przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu "E." sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe tej Spółki wystąpiły w sprawie. Za trafne Sąd przyjął ustalenia organów podatkowych, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. O bezskuteczności egzekucji w tym wypadku nie świadczyło umorzenie postępowania egzekucyjnego lecz podjęte czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania żadnych kwot. Nie ustalono również majątku, z którego egzekucja mogła zostać skutecznie przeprowadzona.

64 W sprawie nie wystąpiły również określone w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej tzw. przesłanki egzoneracyjne /wyłączające tą odpowiedzialność/. Przede wszystkim za znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym Sąd uznał ustalenie, iż członek zarządu nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Nie wszczęto również postępowania układowego. Przedstawiony materiał dowodowy wskazywał, iż niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpił z winy członka zarządu. W każdym razie członek zarządu nie przedstawił w tym zakresie przekonywujących dowodów.

65 W ocenie Sądu przy ocenie istnienia tej przesłanki, w sposób dostateczny uwzględniono sytuację finansową Spółki w latach 2000 i 2001 w oparciu o bilans Spółki oraz wyjaśnienia członka jej zarządu.

66 Prawidłowość tej oceny znalazła potwierdzenie w treści wniosku z dnia 14 listopada 2000 r. o wszczęcie postępowania układowego. Wniosek ten został jednak wycofany przez Spółkę. Okoliczności potwierdzające trudną sytuację finansową Spółki zostały podniesione w złożonym przez prezesa jednoosobowego zarządu Spółki - Andrzeja C. - w dniu 15 listopada 2000 r., a zatem przed 5 czerwca 2001 r. /data zbycia udziałów/.

67 Podkreślono, że zamiast działań wymaganych przez przepisy prawa w razie zagrożenia upadłością Spółki, jej udziałowcy zbyli swoje udziały w dniu 5 czerwca 2001 r., a nowy wspólnik nie podjął żadnej czynności ani formalnej /rejestracja zmian/ ani faktycznej z zakresu zarządu w Spółce.

68 W toku postępowania nie wskazano również majątku, z którego egzekucja była możliwa. Nie chodziło przy tym o hipotetyczną możliwość egzekucji /wskazanie nieściągalnych wierzytelności/, lecz realną możliwość zaspokojenia słusznych pretensji wierzyciela.

69 Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wyjaśnił, iż nie zachodziły przesłanki stwierdzenia, że decyzję wydał organ niewłaściwy w sprawie. Wobec nieujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany dotyczącej siedziby Spółki, organem właściwym pozostał organ podatkowy pierwszej instancji właściwy według pierwotnej siedziby Spółki. Nie istniały również przesłanki wyłączenia pracownika organu załatwiającego sprawę. Podkreślono, że przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom określonym w art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

70 W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku, osobiście przez skarżącego Andrzeja C. legitymującego się uprawnieniami doradcy podatkowego, domagano się uchylenia tego wyroku w całości. Złożony został również wniosek o rozpoznanie sprawy przez Sąd w składzie poszerzonym, z uwagi na występujące w sprawie sporne kwestie dotyczące wykładni art. 116 w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej. Ze względu na sformułowane zarzuty, w skardze kasacyjnej domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi względnie przekazanie sprawy sądowi, który wydał zaskarżony wyrok.

71 W skardze powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./, zarzucono naruszenie przepisu art. 156 par. 1 pkt 2 i 4 Kpa oraz art. 247 par. 1 pkt 2, 3 i Ordynacji podatkowej ze względu na pominięcie przesłanek nieważności decyzji.

72 Autor skargi kasacyjnej nieważność decyzji upatrywał w jej wydaniu bez podstawy prawnej /art. 107 w związku z art. 108, art. 211, art. 212 w związku z art. 145, art. 146 par. 1, art. 150, art. 151, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej/. Naruszenie tych przepisów nastąpiło wobec błędnego przyjęcia, że decyzja wymiarowa z dnia 31 stycznia 2002 r. została doręczona Spółce.

73 Decyzja została skierowana do osoby niebędacej stroną w sprawie /art. 133, art. 134 w związku z art. 4, art. 5, art. 6, art. 11, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51, art. 107, art. 108, art. 16, art. 230 par. 2 i art. 332 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 2 i 3, art. 19 ust. 1 i 2, art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 25 ust. 1, art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w 1997 r. nie mogli ponosić członkowie jej zarządu. W stanie prawnym, obowiązującym w 1997 r. tego rodzaju odpowiedzialność ponosili udziałowcy spółki z o.o.

74 Decyzja została wydana również z rażącym naruszeniem wskazanych przepisów prawa.

75 Powołując się na naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt `1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 144, art. 145, art. 146, art. 150, art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 par. 1 i art. 195 par. 3 Kh zarzucono, że ze względu na błędną wykładnię tych przepisów lub niewłaściwe zastosowanie, nastąpiło błędne doręczenie decyzji wymiarowej Spółki na adres niestanowiący jej siedziby, ani też adres do doręczeń.

76 W ramach tej podstawy zarzucono naruszenie również przepisów art. 4, art. 5, art. 6, art. 11, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51, art. 230 par. 2 i art. 332 Ordynacji podatkowej, art. 5, ust. 2 i 3, art. 19 ust. 1 i 2, art. 40 ust. 1, art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 25 ust. 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 197 par. 1 i art. 195 par. 3 Kh przez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż mimo braku obowiązku podatkowego w 1997 r. /zaliczki/, a następnie zobowiązania podatkowego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe /których nie było/ członka zarządu. Ponownie przypomniano, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki za 1997 r. ponosili jej udziałowcy. Dokonując tej wadliwej oceny, naruszono przepisy art. 107, art. 108, art. 116, art. 133 i art. 134 w związku z art. 211 i 221 Ordynacji podatkowej.

77 Powołując z kolei jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" - p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 201 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 par. 1 Kpc wyjaśniono, że w związku z naruszeniem zasad wyrażonych w tych przepisach, błędnie ustalono stan faktyczny sprawy co do okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, dokonano oceny tych okoliczności sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym oraz nie wykorzystano wszystkich środków dowodowych w zakresie oceny skuteczności prowadzonych czynności egzekucyjnych, pominięcia majątku Spółki, z którego egzekucja mogła zostać przeprowadzona. W ramach tej podstawy ponownie kwestionowano skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej. Podważono to, iż wydana decyzja wymiarowa przez organ odwoławczy na skutek jej wadliwego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego.

78 Nie było również przesłanek do przyjęcia, że nieogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy członka zarządu ponoszącego odpowiedzialność za zobowiązania spółki /art. 116 Ordynacji podatkowej/. W okresie do dnia 5 czerwca 2001 r. /pełnienie funkcji członka zarządu/, takie przesłanki nie istniały, gdyż majątek Spółki przewyższał jej zobowiązania. Zaległości podatkowe za lata 1996 i 1997 były należnościami spornymi i nie były wymagalne, gdyż organy podatkowe wstrzymały ich wykonanie. Sprzedaż majątku spółki spowodowana została koniecznością spłaty zaciągniętych kredytów w związku z wypowiedzeniem umów kredytowych po ustaleniu spornych zobowiązań podatkowych. Podkreślono, iż brak skutecznego prowadzenia czynności egzekucyjnej w okresie, w którym Spółka dysponowała majątkiem, obciąża wyłącznie wierzyciela /organ podatkowy/ i organ egzekucyjny.

79 Wydając decyzje pominięto znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zbycia udziałów spółki w dniu 5 czerwca 2001 r. Błędna ocena okoliczności związanych ze zbyciem udziałów doprowadziła do wadliwego doręczenia decyzji wymiarowej, co z kolei miało bezpośredni wpływ na ocenę istnienia podstaw do wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności.

80 Powołując się z kolei na przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wytknięto błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnośnie wszystkich kwestii, które były przedmiotem sporu.

81 Z kolei w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r.

82 Naruszenie prawa materialnego art. 116, art. 107 w związku z art. 108 par. 1, par. 2 lit. "a", art. 150, art. 151, art. 211, art. 212 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej i art. 365 par. 1 Kpc przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie z powodu orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, iż mimo nie doręczono skutecznie decyzji wymiarowej o spółce.

83 Ponownie odwołano się do błędów popełnionych przy doręczeniu tej decyzji. Ponadto przyjęcie, iż w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zastosowanie miały przepisy art. 116 w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązania podatkowego za 1997 r. oznacza działanie prawa wstecz, co należy uznać za naruszenie zasad konstytucyjnych. Tego rodzaju wykładnia przepisów stanowiła naruszenie przepisów art. 116 i art. 108 w związku z art. 2 pkt 3 lit. "a", art. 4, art. 5, art. 6, art. 11, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 230 par. 2 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 2 i 3, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 40 ust. 1, art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

84 Zarzucając naruszenie przepisów art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, odwołano się do ustaleń faktycznych ponownie wyjaśniając, iż istniał majątek spółki, z którego możliwa była egzekucja. Wskazano na możliwość zaliczenia na poczet zaległości Spółki nadpłat w nienależnie uiszczonych zaliczkach na podatek dochodowy za 1997 r., nadpłatę w składkach na ubezpieczenie społeczne oraz należność od "T." S.A. Zakład Telekomunikacyjny w W. Ponownie wyjaśniono, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło z winy skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu do dnia 5 czerwca 2001 r.

85 Do tego czasu sytuację spółki należało ocenić jako dobrą, a spółka posiadała majątek, z którego można było prowadzić egzekucję. Niewyjaśnienie tych okoliczności stanowiło równocześnie o naruszeniu przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

86 W obszernych motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej odniesiono się do wszystkich przedstawionych kwestii spornych podtrzymując dotychczasową argumentację podnoszoną w toku całego postępowania. Podnoszone w tym zakresie zarzuty pozostały aktualne z uwagi na ich nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji w kierunkach wskazanych w skardze na decyzję organów podatkowych.

87 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację oraz opowiadając się w całości za treścią argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

88 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

89 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

90 Przed przystąpieniem do omówienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wyjaśnić należało, iż nie znajdowały oparcia w obowiązujących przepisach zgłoszone przez stronę skarżącą wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym oraz wniosek zgłoszony w dodatkowym piśmie procesowym o zawieszenie postępowania kasacyjnego.

91 O tym, czy w sprawie wystąpiło zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wymagające przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony, decydują obiektywnie istniejące przesłanki, a nie subiektywne oparte wyłącznie na przekonaniu skarżącego. O tym, iż w konkretnej sprawie pojawiły się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych decyduje przekonanie o ich wystąpienie składu orzekającego rozpoznającego sprawę. W takich bowiem sytuacjach, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 187 par. 1 p.p.s.a. odraczając rozpoznanie sprawy przedstawia to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

92 Tego rodzaju obiektywne trudności, które mogły zrodzić się na tle rozumienia przepisów art. 116 w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Kolejny wniosek o zawieszenie postępowania sądowego nie znajdował oparcia w treści przepisu art. 56 w związku z art. 193 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności złożona została skarga kasacyjna /14 kwiecień 2005 r. data stempla pocztowego/, a dopiero po uruchomieniu tego postępowania w dniu 12 grudnia 2005 r. strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, której dotyczył zaskarżony wyrok. Natomiast w przepisie art. 56 p.p.s.a. przyjęto zasadę, iż toczące się postępowanie administracyjne stanowi przeszkodę do rozpoznania skargi przez sąd administracyjny.

93 Z podanych powodów nie istniały podstawy do odroczenia rozpoznania sprawy i przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz nie było innych wskazanych przez stronę przeszkód do rozpoznania sprawy.

94 Przechodząc do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie przypomnieć należało, że stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

95 - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

96 - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

97 Wskazane podstawy skargi kasacyjnej stanowią nie tylko jej najważniejsze wymagania formalne, ale również decydują o istocie i charakterze instytucji kasacji /por. T. Wiśniewski: Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym. Warszawa 1996 r./. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez Sąd, ze wskazaniem na czym - zdaniem skarżącego - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany.

98 Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie, błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. Z kolei naruszenie przepisów postępowania może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

99 Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, op. cit., s. 305/.

100 Rozróżnienie omówionych podstaw skargi kasacyjnej ma istotne znaczenie z tego względu, iż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu. W ramach tej podstawy kasacyjnej nie można zarzucać naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Z kolei w ramach podstawy skargi kasacyjnej naruszeniu przepisów postępowania nie można zarzucać naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach tego zarzutu należy wskazać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszone przez Sąd /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, T. Romańska-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 546 wraz z powołanym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego/.

101 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2004 nr 4 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

102 Przenosząc powyższe uwagi wstępne na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./.

103 Wskazując jednak wymienione podstawy kasacyjne zamiennie łączył w ramach tych podstaw naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Tego rodzaju błędne sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej świadczące o nierozróżnianiu przez jej autora przepisów prawa materialnego od przepisów postępowania, nie czyni skargi kasacyjnej niedopuszczalną, ale wpływa na trudności w rozpoznaniu przedstawionych zarzutów. Przykładowo w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania wskazano przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 144, art. 145, art. 146, art. 150, art. 151 i art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. przepisami postępowania regulującymi zasady doręczeń pism w postępowaniu podatkowym.

104 Podczas gdy przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. stanowi o orzeczeniu Sądu pierwszej instancji w związku z naruszeniem prawa materialnego. Z kolei zarzucając naruszenie przepisu postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wskazano przepisy prawa materialnego m.in. art. 107, art. 108, art. 116 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 2 i 3, art. 19 ust. 1 i 2, art. 40 ust. 1, art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 25 ust. 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

105 Przepisy te ponad wszelką wątpliwość należało zaliczyć do przepisów prawa materialnego. Pomimo tych błędów autor skargi kasacyjnej wskazał również właściwe przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania łącząc je odpowiednimi podstawami skargi kasacyjnej. To ostatecznie decydowało o dopuszczalności skargi kasacyjnej i powodowało, iż tylko w ten sposób sformułowanymi zarzutami był związany Naczelny Sąd Administracyjny.

106 Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady podlegało rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwał wątpliwości. Przed przystąpieniem do rozpoznania tych zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić należało w oparciu o jakie przepisy w rozpoznawanej sprawie, powinno nastąpić orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawę prawną decyzji organów podatkowych przenoszących odpowiedzialność na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., stanowiły przepisy art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 116 par. 1 i 2 w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. W ocenie natomiast autora skargi kasacyjnej odwołującego się do zaliczkowego opłacania podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu 1997 r., tymi przepisami powinny być przepisy art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej.

107 Wyjaśnienie tej spornej kwestii skutkuje oceną odnoszącą się zarówno do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, jak i miało wpływ na określenie w sposób prawidłowy strony postępowania w sprawie o odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

108 Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii zasadnicze znaczenia miała treść przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

109 Podstawowym zatem kryterium przy ocenie, czy w tym konkretnym przypadku w sprawie miały zastosowanie stare /ustawa o zobowiązaniach podatkowych/, czy nowe przepisy /Ordynacja podatkowa/ było "powstanie zaległości podatkowych" przed dniem 1 stycznia 1998 r. /por. art. 343 par. 1 pkt 3 i art. 344 Ordynacji podatkowej/.

110 O tym aby mówić o powstaniu zaległości podatkowej przed dniem 1 stycznia 1998 r. musiały zostać spełnione warunki określone w art. 5 ust. 1-3, art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Musi bowiem istnieć zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności minął.

111 W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe "E." Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. przed dniem 1 stycznia 1998 r. w ogóle nie powstało. Zobowiązanie w tym podatku powstało zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z samoobliczeniem podatku przez samego podatnika. Termin płatności tego podatku zgodnie ze wskazanym przepisem, ustalony został na dzień 31 marca 1998 r. Dopiero z upływem tego terminu można mówić o tym, iż nieuiszczony w tym terminie należny podatek staje się zaległością podatkową. Wynika to zarówno z przytoczonych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i obowiązujących od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisów art. 5, art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przepisy prawa materialnego /art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ wiązały powstanie zobowiązania podatkowego ze złożeniem zeznania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe powstało w związku z zaistnieniem tego zdarzenia. Równocześnie wyznaczenie terminu płatności podatku na dzień 31 marca 1998 r. powodowało, że dopiero z tą datą można mówić o zaległości podatkowej i to nawet w sytuacji gdyby podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku i nie złożył przed tym terminem zeznania podatkowego. W takim bowiem przypadku organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był do określenia zaległości podatkowej /obecnie od 1 stycznia 2003 r. zobowiązania podatkowego/. Wpływu na ocenę, iż zdarzeniem, z którym ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego było złożenie zeznania przez podatnika nie miało to, że podatnik w ciągu roku podatkowego był zobowiązany do opłacania zaliczek na ten podatek /art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

112 Obowiązek uiszczania zaliczek trwa bowiem tak długo, dopóki nie powstanie zobowiązanie w samym podatku. Po tym terminie zaliczka traci swój byt prawny.

113 Wobec przedstawionych zasad wynikających z przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej, przyjętą w zaskarżonym wyroku ocenę należało uznać za prawidłową i znajdującą dostateczne oparcie w treści obowiązujących przepisów.

114 Skoro zatem prawidłowo za podstawę orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za 1997 r. przyjęto przepisy art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, to za chybione i pozbawione uzasadnienia należało uznać te wszystkie zarzuty, które wiązały się ze wskazaniem w ramach obu podstaw kasacyjnych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i przepisy postępowania Kpa bez konieczności ich szczegółowego omawiania. Za pozbawione należytej podstawy należało uznać te zarzuty, które wskazywały jako osobę trzecią udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania.

115 Rozpoznaniu natomiast podlegały te same zarzuty, w części, w której powołano się na przepisy Ordynacji podatkowej wiążąc je z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./.

116 Po wyjaśnieniu tej istotnej kwestii spornej, należało przejść do omówienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

117 W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c", art. 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a.

118 Powołanie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa procesowego było niezbędne wyłącznie w takim zakresie, w jakim przepis ten powinien stanowić podstawę zaskarżonego wyroku, w przypadku dokonania odmiennej niż przyjęta w nim wykładnia przepisów prawa materialnego - art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 oraz art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ocena zasadności naruszenia tego przepisu możliwa będzie po wyjaśnieniu, czy w sprawie do ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy oraz czy dokonana ich wykładnia była prawidłowa.

119 Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. powiązany został z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, iż podstawę decyzji organów podatkowych stanowiły powołane w nich przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi o tym, iż sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 156 par. 1 Kpa /lub innych przepisach/ - w rozpoznawanej sprawie chodziło o przepisy art. 247 par. 1 pkt 1 - Ordynacji podatkowej. Udzielone na wstępie wyjaśnienia odnoszące się do zastosowania w sprawie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, a nie jak tego się domagał skarżący - ustawy o zobowiązaniach podatkowych powoduje, że za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty pominięcia przez Sąd pierwszej instancji - wad decyzji wywołujących jej nieważność /art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/, tj. wydania jej bez podstawy prawnej /pkt 2/, z rażącym naruszeniem prawa /pkt 3/ oraz skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie /pkt 5/.

120 Zgodnie z kolei z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postępowanie, uchyla je w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

121 Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzone w postępowaniu sądowym naruszenie przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

122 Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenie istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionych przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

123 Sporządzone zgodnie z treścią przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie postawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/.

124 Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

125 Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

126 - ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

127 - ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne,

128 - ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

129 /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/.

130 Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku, za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawych lub powołania się na literalne brzmienie, bądź ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

131 Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku, przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.

132 Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 9/.

133 Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którymi organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd.

134 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przedstawionym wymogom.

135 W uzasadnieniu wyroku wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia /art. 151 p.p.s.a./ i wyjaśniono dostatecznie motywy, którymi kierował się Sąd przy jej podjęciu. Sąd również wyjaśnił odwołując się do zebranego w sprawie materiał dowodowego, z jakich względów uznał za dostatecznie wyjaśnione kwestie związane ze spełnieniem w sprawie przesłanek przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "E." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych, na jednoosobowego członka zarządu tej spółki.

136 Za trafne w szczególności należało uznać stwierdzenie Sądu, iż w tym postępowaniu nie podlegały rozważeniu zarzuty procesowe dotyczące przebiegu postępowania poprzedzającego wydanie decyzji określającej wysokości zaległości podatkowej "E." sp. z o.o.

137 Dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, wskazaną przez przepisy prawa, niezbędne było wykazanie, iż tego rodzaju zaległości na dzień wydania decyzji istniały. Jak wynika z treści art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika. Zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie płatności podatek /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Jak już wcześniej wyjaśniono, terminem płatności podatku dochodowego od osób prawnych był dzień 31 marca 1998 r. Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową z tego tytułu nie miało wpływu na ustalony w przepisach termin płatności. Potwierdzało jedynie, iż tego rodzaju zaległość istniała na dzień wydania decyzji /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. W tej sytuacji należało przyjąć, iż dostatecznym dowodem na istnienie zaległości była decyzja organu orzekającego pierwszej instancji określająca wysokość tej zaległości /w tym wypadku decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2000 r./.

138 Określona tą decyzją kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie została wpłacona do dnia wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki. W tej sytuacji, w tym postępowaniu nie mogły być przedmiotem rozpoznania zarzuty odnoszące się zarówno do prawidłowości tej decyzji, jak i przebiegu postępowania odwoławczego w tej sprawie, w tym skuteczności doręczenia spółce decyzji wydanej przez organ odwoławczy w dniu 31 stycznia 2002 r. (...). Skoro bowiem zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy, w tym głównie oparty o zapisy Krajowego Rejestru Sądowego oraz wyjaśnienia samego skarżącego potwierdzał zasadność przyjęcia, że decyzja ta została skutecznie doręczona, to w tym odrębnym postępowaniu podnoszone w tym zakresie zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić powiązane z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów art. 144, art. 145, art. 146, art. 150 i art. 151 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie jest bowiem kwestionowana skuteczność doręczenia decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania.

139 W sposób dostateczny Sąd pierwszej instancji rozważył również istnienie dowodów potwierdzających, iż egzekucja administracyjna wobec spółki okazała się bezskuteczna oraz że w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące wyłączenie odpowiedzialności tej konkretnej osoby. Potwierdzeniem wszczęcia i prowadzenia czynności egzekucyjnych wobec spółki stanowiły obszerne materiały dowodowe zgromadzone w aktach dokumentujących to postępowanie. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie doszło jednak do wyegzekwowania ciążącego na dłużniku obowiązku. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, okoliczności te stanowiły dostateczny dowód dla uznania bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

140 Nie można było również podważyć oceny Sądu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że członek zarządu ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o jej upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Spełnienie tej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, nie stanowiło złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, a następnie jego wycofanie z Sądu /por. zarządzenie Sądu Rejonowego w O. z dnia 11 grudnia 2000 r. o zwrocie wniosku oraz akta tego Sądu włączone do materiału dowodowego sprawy/.

141 Okoliczności opisane w złożonym wniosku potwierdzały jedynie trudną sytuację finansową spółki. Sytuacja ta z oczywistych względów powinna być znana jednoosobowemu członkowi zarządu spółki, który we właściwym czasie mógł również zgłosić upadłość spółki. Brak takiej możliwości mógłby być rozważany dopiero po dniu 5 czerwca 2001 r. /data zbycia udziałów oraz zmiany zarządu Spółki/. Zatem uznając za prawidłową ocenę organów podatkowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, iż spełnione zostały przesłanki nakazujące przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu "E." sp. z o.o. oraz kwestionujących wystąpienie przesłanek uwalniających członka zarządu od tej odpowiedzialności Sąd nie naruszył przepisów art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

142 Ocena ta znajduje dodatkowe potwierdzenie w ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądzie, iż obowiązek wykazania istnienia okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na tym członka zarządu. Wynika to bezpośrednio z treści art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej zawierającego sformułowanie: "...chyba, że członek zarządu wykaże, że..."

143 Wobec tak wyraźnego brzmienia tego przepisu, nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organy podatkowe obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu /por. wyroki NSA z dnia 14 września 2005 r. FSK 2062/04; z dnia 1 lipca 2005 r. FSK 66/05 - nie publ./.

144 Wobec jednak zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie przypomnieć należało, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426/. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast./. Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /por. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem jest ustalenie przesłanek uwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Obok wcześniej omówionych już przesłanek, uwagi te należy w całości odnieść do wskazania mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja. W tym wypadku obowiązek współdziałania oznacza wskazanie mienia, z którego istnieje realna możliwość przeprowadzenia egzekucji, a nie np. wierzytelności, które w istocie nie istniały. Nie wystarczy bowiem wskazanie jakiegokolwiek mienia ale takiego mienia spółki, z którego w sensie realnym istnieje możliwość przeprowadzenia egzekucji.

145 Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy prawa materialnego decydowały o tym, czy w tej konkretnej sprawie istniały przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości /por. uwagi przytoczone na wstępie/.

146 Należy również potwierdzić ocenę Sądu pierwszej instancji, iż przepisy te należało w rozpoznawanej sprawie zastosować w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. /por. art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

147 Należy również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku, iż nowe brzmienie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej nadane w art. 1 pkt 94 ustawy nowelizującej, nie mogło wpływać na ocenę dopuszczalności przenoszenia odpowiedzialności również na byłych członków zarządu /np. art. 116 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r./. Również bowiem w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą członek zarządu sp. z o.o., który przestał pełnić tę funkcję, ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Wynikało to z treści przepisu art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. - odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmowała "zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki". Przepis ten jest na tyle jasny, iż nie wymaga dalszego komentarza. Ustaleniu w toku postępowania podatkowego podlegało jedynie w jakich okresach członek zarządu spółki pełnił tę funkcję i czy w tym okresie powstały zobowiązania podatkowe, których spółka nie uiściła w terminie.

148 Tego rodzaju ustalenia nie są jednak objęte przedmiotem wykładni wskazanych przepisów. Zauważyć jedynie należy, iż w toku całego postępowania nie było przedmiotem sporu to, że skarżący pełnił funkcję jednoosobowego członka zarządu w okresie od jej utworzenia w 1993 r. do 5 czerwca 2001 r.

149 Również pozostałe kwestie sporne dotyczące zastosowania oraz wykładni przepisów art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, należało zakwalifikować jako spór o fakty, które dotyczyły przesłanek odpowiedzialności /istnienie zaległości spółki i skuteczność egzekucji wobec spółki/ oraz przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności /zgłoszenie we właściwym czasie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, braku winy członka zarządu w zgłoszeniu upadłości, braku postępowania układowego oraz wskazania mienia spółki, z którego możliwa była egzekucja/. Niepodważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstaw zaskarżonego wyroku powoduje, iż również podnoszone w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnienia.

150 W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

151 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.