Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r., II FSK 1028/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r., II FSK 1028/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariana B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 138/04 w sprawie ze skargi Mariana B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2004 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariana B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1028/05

3 U z a s a d n i e n i e

4 Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Mariana B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

5 Przytaczając przebieg postępowania podatkowego Sąd I instancji wskazał, iż decyzją z dnia 28 listopada 2003 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w O. określił Marianowi B. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 37.662,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w dniu 21 listopada 2000 r. Marian B. wspólnie z Januszem M. sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki nr 132/40 położonej w O. w obrębie Kolonii G. wraz z posadowionym na tej działce budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowemu "H." sp. z o.o. w O. za kwotę 388.500 zł. Ponadto w dniu 22 listopada 2000 r. Marian B. wspólnie z Januszem M. sprzedał Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "N." sp. z o.o. w O. prawo użytkowania wieczystego działek nr 132/36, 132/37, 132/41, 132/42 i 132/43 położonych w O. w obrębie Kolonii G. wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków. Łączna cena sprzedaży wynosiła 440.000 zł. Wskazane wyżej nieruchomości Marian B. i Janusz M. nabyli w dniu 10 czerwca 2000 r., jako wspólnicy Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "M." s.c. w O., na podstawie umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków w celu zwolnienia się długu.

6 Organ I instancji dokonał ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, przyjmując do wyliczenia cenę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości pomniejszoną o podatek VAT i wyliczył przypadający na Mariana B. udział w sprzedaży wynoszący 1/2. Tak wyliczoną kwotę w wysokości 380.051 zł pomniejszono o wydatki poniesione przez podatnika w latach 2001 i 2002 na remont własnego mieszkania w kwocie 3.429,56 zł, a następnie zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczono należny podatek w kwocie 37.662,10 zł.

7 Marian B. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, której zarzucił wadliwe powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 a, art., 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a i c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 21 par. 1 pkt 1, art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał na błędne ustalenie przez organ I instancji daty nabycia nieruchomości, które w dniach 21 i 22 listopada 2000 r. zostały sprzedane przez Mariana B. i Janusza M., jako wspólników Spółki Cywilnej "M.". Zdaniem podatnika zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat od dnia uzyskania prawa do nieruchomości, a zatem jej sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu. Jednocześnie strona stwierdziła, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ponadto organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego.

8 Decyzją z dnia 28 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, przytaczając motywy decyzji organu odwoławczego, podał, iż w dniu 23 grudnia 1999 r. Marian B. i Janusz M., jako wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M." w O., sprzedali prawo wieczystego użytkowania działki nr 132/6, położonej w O. obrębie Kolonii G. wraz z zabudowaniami stanowiącymi odrębną nieruchomość. Umowa ta była podstawą wpisu w księdze wieczystej nabywcy - Przedsiębiorstwa Produkcji, Handlu i Usług "B." spółki z o.o. w O. Wobec niewywiązania przez nabywcę z warunków płatności, w dniu 10 czerwca 2000 r. strony zawarły umowę w formie aktu notarialnego o przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków w celu zwolnienia z długu. W wyniku zawartej umowy Marian B. i Janusz M. nabyli ponownie prawo użytkowania wieczystego działki i prawo własności znajdujących się na niej zabudowań. Od tego momentu należy więc liczyć nabycie wskazanych nieruchomości. Wobec powyższego zawarcie kolejnych umów sprzedaży w dniach 21 i 22 listopada 2000 r., dotyczących tej samej nieruchomości /która uległa podziałowi/, nastąpiło przed upływem pięciu lat od dnia nabycia i podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził także, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej,

10 Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu złożył Marian B., domagając się jej uchylenia i orzeczenia o jej niezgodności z prawem. W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że sprzedaż nieruchomości dokonana w dniu 23 grudnia 1999 r. miała charakter warunkowy. W par. 4 tej umowy zastrzeżono bowiem, że zapłata pozostałej kwoty nastąpi najpóźniej w dniu 28 stycznia 2000 r., a wydanie nieruchomości nastąpi w dniu dokonania przez kupujących zapłaty umówionej ceny, nie później jednak niż w dniu 28 stycznia 2000 r. Ponieważ kupujący nie zapłacili umówionej ceny, strony w dniu 10 czerwca 2000 r. zawarły umowę aktu notarialnego "o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków w celu zwolnienia się z długu". Przed zawarciem wskazanej umowy sprzedający zostali zawiadomieni przez Sąd Rejonowy Wydział VI Ksiąg Wieczystych w O. o wpisie w księdze wieczystej KW (...) spółki z o.o. "B." jako użytkownika wieczystego i właściciela budynków. Po zawarciu umowy w dniu 10 czerwca 2000 r. Marian B. i Janusz M., jako wspólnicy spółki cywilnej "M.", złożyli wniosek o wpisanie ich jako użytkowników wieczystych i właścicieli budynku w księdze wieczystej KW (...). Sąd Rejonowy Wydział VI Ksiąg Wieczystych w O. wydał w tej sprawie stosowne postanowienie w dniu 12 października 2000 r. Zdaniem skarżącego sprzedaż nieruchomości w dniu 23 grudnia 1999 r. nie została zatem skonsumowana i aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2000 r. anulowano umowę z dnia 23 grudnia 1999 r. Dlatego organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę pierwotną datę nabycia nieruchomości, tj. dzień 13 sierpień 1993 r. Od tej daty do dnia sprzedaży, tj. do 21 i 22 listopada 2000 r., upłynęło ponad 5 lat. Skarżący podkreślił, że umowa z dnia 23 grudnia 1999 r. zawierała jedynie przyrzeczenie zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych w niej warunków. Jednocześnie skarżący zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania, w szczególności art. 121, 122, 187 par. 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

11 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a dotyczące umowy sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu, zawartej w dniu 23 grudnia 1999 r. oraz umowy o przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków w celu zwolnienia się z długu zawartej w dniu 10 czerwca 2000 r.

12 Sąd I instancji wskazał w motywach wyroku, iż w umowie z dnia 23 grudnia 1999 r. zapisano w par. 3, że Janusz M. i Marian B. sprzedają Przedsiębiorstwu Produkcji, handlu i Usług "B." sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki nr 132/6 oraz własności znajdujących się na tej działce budynków, budowli i urządzeń za cenę w łącznej kwocie netto 760.000 zł. Z kolei w par. 4 wskazanej umowy znalazły się uregulowania dotyczące zapłaty ceny. Na jej poczet wpłacono kwotę 152.000 zł, a pozostała kwota miała być wpłacona najpóźniej w dniu 28 stycznia 2000 r. Nabywca co do zapłaty pozostałej kwoty poddał się dobrowolnej egzekucji w trybie art. 777 par. 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego. Jednocześnie w par. 6 strony ustaliły, że wydanie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży nastąpi w dniu zapłaty umówionej ceny, nie później niż w dniu 28 stycznia 2000 r. W zakresie obowiązku wydania Marian B. i Janusz M. poddali się egzekucji w trybie art. 777 par. l pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził następnie, że z treści przywołanych zapisów umowy wynika, że strony zawarły umowę przenoszącą własność budynków i prawo wieczystego użytkowania gruntów. W myśl art. 155 par. 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Z treści przywołanej umowy sprzedaży, a w szczególności cytowanych wyżej zapisów wynika jednoznacznie, że dokonano sprzedaży, a zatem nastąpiło przeniesienie własności budynków i prawa użytkowania wieczystego gruntów, a nie przyrzecznie zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania

14 Sąd I instancji wskazał na treść art. 155 Kodeksu cywilnego, który określa w par. 1 sposób przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości. Jeżeli przedmiotem zbycia jest rzecz oznaczona co do tożsamości, to przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy. Artykuł 155 par. 2 Kodeksu cywilnego określa natomiast sposób przeniesienia rzeczy oznaczonych co do gatunku. W przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży były rzeczy zindywidualizowane, a więc rzeczy oznaczone co do tożsamości, a zatem zawarta umowa sprzedaży przenosiła własność budynków i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. W żadnym z zapisów umowy strony nie wyłączyły skutku rozporządzającego, wobec czego zawarta umowa ma skutek obligacyjny i rozporządzający, co oznacza, że zobowiązuje do przeniesienia własności rzeczy i własność tą przenosi na nabywcę.

15 Sąd I instancji wskazał również, iż zapisy umowy dotyczące zapłaty pozostałej kwoty tytułem ustalonej przez strony ceny sprzedaży i wydania nieruchomości dotyczą tylko uregulowania wzajemnych obowiązków objętych stosunkiem sprzedaży, natomiast nie uzależniono od nich przeniesienia własności nieruchomości.

16 Konkludując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że jeżeli strony w umowie sprzedaży nie wyłączyły jej skutku rozporządzającego, to zawarta umowa przenosi własność z mocy art. 155 par. 1 Kodeksu cywilnego. Treść zapisów wskazanej umowy sprzedaży z dnia 23 grudnia 1999 r. nie zawierała wyłączenia skutku rozporządzającego, a zatem nastąpiło przeniesienie prawa własności budynków i prawa użytkowania wieczystego gruntów wskazanych w umowie. Konsekwencją takiego stanu rzeczy, było zawarcie między stronami w dniu 10 czerwca 2000 r. kolejnej umowy, przenoszącej własność budynków i prawo użytkowania wieczystego gruntów w celu zwolnienia się z długu. Z tą chwilą skarżący i jego wspólnik ponownie nabyli prawo własności budynków i prawo użytkowania wieczystego gruntów, a zatem organy podatkowe słusznie przyjęły jako datę nabycia nieruchomości dzień 10 czerwca 2000 r.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał,, iż organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego przy rozpoznawaniu i rozstrzyganiu sprawy, dopuściły dowody przedkładane przez strony i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

18 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona złożyła skargę kasacyjną, zarzucając mu:

19 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy

20 - art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w związku z art. 65 Kodeksu cywilnego, poprzez nierozważenie w sposób całościowy prawnych aspektów sprawy,

21 - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez niedostrzeżenie uchybień popełnionych w prowadzonym postępowaniu przez organy podatkowe;

22 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to art. 10 ust. 1 pkt 8 a/ i c/ oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie w rezultacie błędnie ustalonego stanu faktycznego.

23 Jednocześnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania innemu składowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 W ocenie autora skargi kasacyjnej umowa z 10 czerwca 2000 r. nie stanowiła podstawy do uznania ją za umowę sprzedaży nieruchomości, a tym samym nie stanowiła zdarzenia będącego źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa ta zawarta została w intencji rozwiązania umowy zawartej dnia 23 grudnia 1999, skutkiem której było zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości.

25 Składający skargę kasacyjną stwierdził również, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest sprzeczne z art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego ocenie w sprawie nie został zbadany rzeczywisty cel i zamiar stron umowy, a ewentualne wyniki takiego badania dałyby podstawę do określenia skutku pierwotnej umowy zawartej w dniu 23 grudnia 1999 r., tzn. czy była to umowa ze skutkiem zobowiązującym czy też zobowiązująco-rozporządzającym i że kolejna umowa z dnia 10 czerwca 2000 r. miała na celu rozwiązanie dotychczasowej umowy wobec niedokonania zapłaty. Brak jednoznacznego zapisu w umowie nie może stanowić podstawy dla uznania, iż zawarta umowa miała podwójny charakter. Strona podniosła, iż rozpatrując z punktu cywilistycznego umowę z dnia 23 grudnia 1999 r. należy mieć na względzie art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego nakazujący badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Przepis ten winien zawsze znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy twierdzenia strony i literalna interpretacja postanowień umowy nie jest zbieżna. Sytuacja podobna dotyczy również umowy z 10 czerwca 2000 r., bowiem umowa ta została zawarta na skutek niedokonania przez spółkę B. zapłaty za przedmiotową nieruchomość, co w istocie może świadczyć o chęci rozwiązania umowy z 23 grudnia 1999 r. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd I instancji nie przeprowadził analizy przedmiotowych umów w świetle art. 65 Kc Również pomimo podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, a to art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie przedstawił, w ocenie autora skargi kasacyjnej, żadnej argumentacji w uzasadnieniu, która wyjaśniałyby z jakiego powodu wspomniane zarzuty są nietrafne.

26 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, strona podniosła, iż wiąże się ściśle z zarzutami uchybień w przepisach prawa procesowego. Podniesiono, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sprzedaż lub zamiana dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tylko w przypadku zaktualizowania się zakresu zastosowania ww. przepisu zastosowanie znajduje art. 28 ust. 2 wskazanej ustawy określający podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Zatem nieruchomość zakupiona w dniu 13 sierpnia 1993 r., a następnie sprzedana w dniach 21 i 22 listopada 2000 r. nie podlegała opodatkowaniu, gdyż zbycie jej nastąpiło po upływie 5 lat od dnia nabycia.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

30 Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

31 W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

32 Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

33 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 Przechodząc wobec powyższego do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a konkretnie art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

35 Nietrafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku, wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

36 Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie. Oceny takiej Sąd I instancji dokonał. Ponadto w art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku, wymienia się m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wskazywał jako podstawę oddalenia skargi art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności odnoszące się do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które strona konsekwentnie kwestionuje, zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Porównanie zarzutów skargi z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2004 r., dokonana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi nie sposób również zarzucić braków po stronie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego.

37 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też uchybienia przepisu art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 65 Kodeksu cywilnego, poprzez niewzięcie przez Sąd I instancji pod uwagę rzeczywistego celu i zamiaru stron umów z dnia 23 grudnia 1999 r. oraz z dnia 10 czerwca 2000 r. Zgodnie z art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 1999 r., Marian B. i Janusz M. sprzedali firmie PPHU "B." Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, w zamian za umówioną cenę. Część ceny została sprzedającym zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego, drugą część kupujący miał uiścić w terminie późniejszym. Strony złożyły wniosek do sądu /par. 7 aktu/ o wpis w dziale drugim księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży spółki "B.", jako użytkownika wieczystego i właściciela budynków. Wniosek został wykonany. Z uwagi na nieuiszczenie przez kupującego części ceny w określonej w umowie sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2000 r., PPHU "B." Sp. z o.o., będąca już wówczas użytkownikiem wieczystym nieruchomości, przeniosła na rzecz Mariana B. i Janusza M. prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości wraz z prawem własności zabudowań, w celu zwolnienia się z długu. W wyniku umowy Marian B. i Janusz M. zostali wpisani w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości jako jej użytkownicy wieczyści i właściciele budynków na zasadach wspólności łącznej - zgodnie zresztą z ich wnioskiem zawartym w par. 6 ww. aktu notarialnego. W żadnym z tych dwóch aktów strony nie wyłączyły skutku rozporządzającego umowy, której przedmiotem były rzeczy oznaczone co do tożsamości. A zatem zgodnie z art. 155 par. 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie praw do nieruchomości nastąpiło z chwilą zawarcia obydwu umów. Cel umowy był w tym przypadku jasny i czytelny i nie mogło być wątpliwości również co do zamiaru stron. Nie było więc żadnej potrzeby, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu badał dodatkowo te okoliczności.

38 Nie może zatem odnieść skutku zarzut naruszenia art. 65 par. 2 Kc, ponieważ zasady tłumaczenia umów określone tym przepisem znajdują zastosowanie w odniesieniu do umów sporządzonych na piśmie tylko wtedy, gdy sformułowania dokumentu są na tyle niejasne, iż mogą budzić wątpliwości co do zamiaru stron zawierających umowę. W tej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, ponieważ w istocie sformułowania umów stron są jasne i nie ma wobec tego potrzeby odwoływania się do badania zgodnego zamiaru stron, gdyż swą wolę dostatecznie jasno ujawniły one w treści sporządzonych na piśmie umów. Nie było zatem potrzeby odwoływania się do zasad wykładni umów uregulowanych w art. 65 par. 2 Kc, skoro ich treść jest sformułowana w sposób jasny i niebudzący wątpliwości co do wzajemnych obowiązków stron.

39 Na marginesie można jedynie wskazać, w umowie z dnia 23 grudnia 1999 r. nabywca, w stosunku do pozostałej do zapłaty kwoty, poddał się dobrowolnej egzekucji w trybie art. 777 par. 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego. Tak więc Marian B. wraz ze wspólnikiem mieli również inne możliwości wyegzekwowania należnej im zapłaty za nieruchomość, niż powtórne nabycie nieruchomości. Wybierając jednak taki sposób odzyskania wierzytelności spowodowali, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zasadnie uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, iż nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 10 czerwca 2000 r.

40 Nie przyniósł również oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 121, 122, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez nieuchyleniu przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, określonych w ww. przepisach.

41 Zasadnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej zostały poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, wyjaśniający w sposób możliwy w warunkach danej sprawy okoliczności istotne dla jej załatwienia.

42 Wyprowadzony z tej oceny wniosek, że datą nabycia nieruchomości przez stronę jest dzień 10 czerwca 2000 r., został, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, logicznie i wyczerpująco uzasadniony.

43 Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony, złożonych przed organami podatkowymi. Z uzasadnienia wyroku wynika w sposób jednoznaczny, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokładnie przeanalizował przebieg postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, uznając, iż nie można im zarzucić naruszenia zasad postępowania administracyjnego. Z analizą Sądu I instancji należy się zgodzić. Zgodzić się również należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wszelkie wyjaśnienia składane przez stronę były bowiem przez organy podatkowe analizowane i brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik /por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98 - Biuletyn Skarbowy 2000 nr 2 str. 19, wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04 - nie publ/.

44 Trudno również zgodzić się z twierdzeniem, iż Sąd I instancji nie zauważył naruszenia przez organy zasady pogłębiania zaufania do organów państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu trafnie wskazał w uzasadnieniu, iż zarzut ten jest chybiony, bowiem informacje uzyskane przez podatnika od organów podatkowych dotyczyły innego postępowania, prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 23 grudnia 1999 r.

45 Nie można mieć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżeń do oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, a dokonanej przez Sąd I instancji. W świetle powyższych rozważań przedstawione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych są nieusprawiedliwione.

46 Tak więc ze względu na nieuzasadnione podstawy kasacji dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny sprawy będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., I GSK 200/05 - Rzeczpospolita 2005 nr 1001 str. C2/. Zarzut naruszenia prawa materialnego może bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

47 Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż także nie mógł on przynieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu. Dotyczył on naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a i c" oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

48 Stosownie do treści powolnych przepisów źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz prawa użytkowania wieczystego, jeśli została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Takim przypadku, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

49 Bezspornym w sprawie jest, iż podatnik, który dokonuje sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, ma obowiązek bez wezwania zapłacić podatek od przychodu w wysokości 10%. Stwierdzenia powyższego żadna ze stron postępowania nie kwestionuje. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy na własne cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy. To również pozostaje poza sporem. Spór dotyczy jedynie określenia daty nabycia nieruchomości, sprzedanej następnie w dniach 21 i 22 listopada 2000 r. Jeżeli bowiem za dzień nabycia uzna się, jak chce skarżący, datę 13 sierpnia 1993 r. - obowiązek podatkowy nie wystąpił; jeśli natomiast datą nabycia, jak uznały organy podatkowe, a potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, jest dzień 10 czerwca 2000 r. - skarżącemu zasadnie określono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

50 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych Sądu I instancji w zakresie określenia daty nabycia nieruchomości, za którą uznano dzień 10 czerwca 2000 r. Oznacza to, iż ustalony przez ten Sąd stan faktyczny musi być przez Naczelny Sąd Administracyjny uznany za rzeczywisty. Należało więc przyjąć, iż sprzedając nieruchomość w dniach 21 i 22 listopada 2000 r., skarżący uczynił to przed upływem 5 lat od daty nabycia. To z kolei oznaczało konieczność ustalenia podatku od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem składającego skargę kasacyjną, iż Sąd I instancji wadliwie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a i c" oraz art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nieskutecznie zakwestionowano w skardze kasacyjnej ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczące daty nabycia przez skarżącego nieruchomości. W tym zakresie zarzuty skargi okazały się również niezasadne.

51 Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

52 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.