Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2021 r., II FSK 10/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2021 r., II FSK 10/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 103/20 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 103/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

3 2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

4 I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

5 a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za rok 2008, podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6 b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 136 oraz z art. 145 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne powiadomienie pełnomocnika prawidłowo ustanowionego w sprawie przez podatnika będącego obcokrajowcem, a w konsekwencji niezasadne uznanie przez Sąd, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co spowodowało orzeczenie w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia;

7 c) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania;

8 d) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 24 i 24a u.p.d.o.f oraz art. 23 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, z uwagi na odstąpienie od oszacowania dochodu w wyniku zastosowania art. 23 § 2 O.p. w sytuacji, w której w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f nie było możliwe.

9 II. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § I, 124 O.p. w zw. z art 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte w sposób instrumentalny, objawiający się wszczęciem postępowania karnego skarbowego (które do dziś nie zostało zakończone) wobec Skarżącego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie powinno wywierać skutku prawnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

11 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 i art. 145 § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do uznania, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, wywołuje skutki prawne doręczenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia,

12 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 180 ust. 1 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd działania organu odwoławczego, sprowadzającego się do pominięcia przy wydawaniu decyzji zgromadzonych dowodów potwierdzających poniesienie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów,

13 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy organ odwoławczy zaniechał jakichkolwiek czynności dowodowych, a ponadto załatwił sprawę z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów dokonując oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiorczy, a także utrzymując w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 1 kwietnia 2015 r. cechującej się również wybiorczą i dowolną oceną materiału dowodowego,

14 e) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się przez Sąd do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania, czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w tym w szczególności poprzez pominięcie przez Sąd zagadnienia zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie oraz uznanie, że weryfikacja tego zagadnienia nie mieści się w zakresie kognicji sądów administracyjnych, podczas gdy zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych Sąd orzekając na podstawie akt sprawy, w przypadku zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinien skontrolować, czy niedoszło do instrumentalnego wykorzystania tego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

15 f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, wewnętrzną sprzecznością oraz nielogicznością, przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do realiów sprawy, w tym w

16 szczególności poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zagadnienia zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie oraz lakoniczne stwierdzenie, że weryfikacja tego zagadnienia nie mieści się w zakresie kognicji sądów administracyjnych podczas gdy zagadnienie to było kluczowe z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, tj. kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za rok 2008, a zatem miało istotny wpływ na

17 wynik sprawy.

18 Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji UKS wydanych w niniejszej sprawie oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

19 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

20 2.3. W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego dodatkowo uzasadnił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zdaniem strony skarżącej istotne znaczenie w zakresie tego zarzutu ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 i przyjęta w niej wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która potwierdza argumentację, że w niniejszej sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie nastąpił. Jednocześnie Skarżący w całości podtrzymał zarzuty oraz wnioski podniesione w skardze kasacyjnej

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

23 3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, czyli związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Kwestia ta została podniesiona w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Z treści zarzutów wyartykułowanych w petitum skargi kasacyjnej jak również z jej uzasadnienia wynika, że strona upatrywała braku skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno z uwagi na wszczęcie wobec strony postepowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny, jak również z uwagi na brak powiadomienia o skutku w postaci zawieszenia zobowiązania podatkowego ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć istotne elementy stanu faktycznego sprawy, które wynikają z akt sprawy i na których oparł swoje rozstrzygniecie Sąd I instancji. Wynika z nich, że wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło na mocy postanowienia z dnia 27 lipca 2012 r. Następnie postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W dniu 26 września 2012 r. doszło do przedstawienia Skarżącemu zarzutów dotyczących popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a dotyczące m.in. rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie nierzetelnych faktur zakupu. Następnie w dniu 9 października 2013 r. organ podatkowy doręczył Skarżącemu pismo informujące, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 27 lipca 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu. Podatnik był wtedy reprezentowany w postepowaniu kontrolnym przez pełnomocnika. Decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określono Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.723.780,00 zł. Decyzją z 23 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, a dnia 5 października 2015 r. do WSA w Warszawie wpłynęła skarga na tą decyzję.

24 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że co do zasady w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się kontrola zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia przez wymieniony w art. 118 Kodeksu karnego skarbowego organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, a do właściwości sądów administracyjnych należą tylko te sprawy, w których przepisy szczególne przewidują sądową kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a. W kontekście tego stanowiska i zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA), na którą powołała się także strona skarżąca w uzupełnieniu skargi kasacyjnej z 8 lipca 2021 r. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Stanowiska to kwestionował Sąd I instancji, lecz w istocie nie odniósł go realiów rozpatrywanej sprawy, o czym szerzej poniżej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

25 3.4. Powracając na grunt niniejszej sprawy i uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 27 lipca 2012 r. skutkowało wpierw wszczęciem w dniu 23 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Następnie doszło do przedstawienia w dniu 26 września 2012 r. zarzutów (na podstawie postanowienia z dnia 6 września 2012 r.). To zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało wszczęcie postepowania kontrolnego. Nastąpiło ono na ponad dwa lata i cztery miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto w sprawie karnoskarbowej doszło nie tylko do wszczęcia postepowania in rem, ale nastąpiło także przedstawienie zarzutów Skarżącemu jako podejrzanemu. Okoliczności te należy dodatkowo odnieść do trybu procedowania w sprawie podatkowej, w której decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu 1 kwietnia 2015 r., a organu odwoławczego 23 lipca 2015 r. Skarga na tą decyzję została złożona w dniu 5 października 2015 r. Od tego zatem momentu podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wniesienia skargi do sądu administracyjnego, na co wskazuje art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Losy wobec tego postępowania karnoskarbowego po tej dacie i ewentualny brak rzeczywistych czynności procesowych nie może świadczyć o wyłącznie instrumentalnym powodzie wszczęcia tego postępowania w dniu 27 lipca 2012 r. i jego trwania do 5 października 2015 r. W tym kontekście bez znaczenia jest czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy i w jaki sposób zakończyło się wszczęte wobec Skarżącego postepowanie karnoskarbowe.

26 3.5. Na aprobatę zasługuje zaś stanowisko Sądu I instancji co do drugiej kwestii dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawiadomienie Skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Przyjąć należy, że w stanie prawnym, który obowiązywał do 14 października 2013 r., czyli przed wejściem w życie art. 70c O.p., obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego albo w sprawie o wykroczenie karnoskarbowe wynikał, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, z gwarancyjnego charakteru art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż chodziło w nim o to, aby zapewnić podatnikowi stan pewności prawnej co do jego sytuacji podatkowej. Pamiętać także należy, że wymóg skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. poprzez doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, o którym mowa w tym przepisie w sposób bezpośredni dotyczy stanu prawnego, który nastąpił do dniu wejścia w życie tego przepisu. Wynika to z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18 (publ. CBOSA). Należy zatem rozważyć w jaki sposób organy podatkowe mogły uczynić zadość standardom konstytucyjnym, którymi kierował się Trybunał wydając ww. wyrok z 17 lipca 2012 r. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mógł wynikać z jakiegokolwiek zdarzenia prawnego. Wśród nich trafnie Sąd I instancji wyróżnił przedstawienie zarzutów jako instytucję postępowania karnoskarbowego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeśli podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w wyniku przedstawienia mu zarzutów, a nastąpiło to zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został osiągnięty. W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo wskazał, iż z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. dotyczące m.in. rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie nierzetelnych faktur zakupu (k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Wobec tego niewątpliwie postępowanie karnoskarbowe przeszło w przypadku Skarżącego z fazy in rem w fazę in personam, co zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji i uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 powoduje, że podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Na tym też etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Na tą okoliczność dotyczącą przedstawienia podatnikowi zarzutów jako skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazał także NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18 (publ. CBOSA), co również trafnie zauważył Sąd I instancji. Tym samym wadliwe zawiadomienie podatnika zamiast jego pełnomocnika w dniu 9 października 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie oznaczało, iż nie wystąpił wobec niego skutek zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby w istocie wypaczenie standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11. Na takie znaczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wskazano także w uzasadnieniu przywołanej już powyżej uchwały o sygn. akt I FPS 1/18.

27 3.6. Wobec tego zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło w związku z doręczeniem Skarżącemu zawiadomienia w dniu 9 października 2013 r. informującego o tym, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu. Nastąpiło to jednak w związku z postawieniem Skarżącemu zarzutów jako podejrzanemu w dniu 26 września 2012 r. Zgodnie bowiem z treścią sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest poinformowanie podatnika o takim postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dopiero od dnia wejścia w życie art. 70c O.p., tj. od dnia 15 października 2013 r. konieczne jest nie tylko uzyskanie wiedzy przez podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, lecz także zawiadomienia go lub jego pełnomocnika jeśli takiego ustanowił, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postepowania wskazane w pkt II lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej, gdyż w istocie są one pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika.

28 3.7. Nie można także zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na tym, że Sąd I instancji powielił naruszenia tych przepisów popełnione przez organy podatkowe uznając, że Skarżący nie miał podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z otrzymanych faktur z tego powodu, że według ustaleń organów podatkowych nierzetelne faktury wystawione przez firmy A. [...]Ltd oraz R. dokumentują dostawy towarów dokonane przez inny podmiot niż wskazany na fakturach jako sprzedawca. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ.CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, a to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Trafnie wobec tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, iż możliwe jest uwzględnienie jedynie "nierzetelności podmiotowej" danej faktury. Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA).

29 3.8. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 24 i 24a u.p.d.o.f oraz art. 23 § 2 O.p. Oszacowanie jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Ewentualnie dochód może zostać zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Poza tym oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 pkt 2 O.p. jest możliwe, gdy "dane ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko dokumenty źródłowe rzetelne. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 O.p. nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzona przez podatnika księga rachunkowa była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się do wydatków w kwocie 8.885.662,56 zł udokumentowanych fakturami dokumentującymi czynności, które nie zaistniały w takich rozmiarach, jak to wynika z ksiąg. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest bowiem przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Błędzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas w istocie korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. przywołany już powyżej wyrok w sprawie II FSK 615/09). Za trafne wobec tego należy uznać spostrzeżenie Sądu I instancji, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. Prawidłowo w sprawie został także zastosowany art. 23 § 2 O.p. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. Przegląd Podatkowy z 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15, publ. CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niesłuszne należy uznać odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Pamiętać należy, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazującej na potrzebę ponoszenie przez Skarżącego kosztów nabycia towarów zakwestionowanymi fakturami należy stwierdzić, że aby wydatek dotyczący kwestionowanych usług zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł nabyć kwestionowane artykuły od innych osób. Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności nastąpiło przez inne podmioty lub w innym niż wynikający z faktur zakresie. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy również uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18 i przywołane w nim dalsze judykaty, publ. CBOSA).

30 3.9. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 ust. 1 O.p. Zarzuty te w skardze kasacyjnej dotyczą oceny okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem płatności na rzecz M.D. oraz J. K. za pośrednictwem przelewów bankowych oraz weryfikowania przez Skarżącego dokumentów rejestracyjnych firm PHU A. [...] LTD M. D. oraz FHU R. J. K. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji co do oceny tych dowodów. Podzielić należy w tym względzie stanowisko Sądu I instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało uznać, że dokonywanie przelewów bankowych miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami, wobec czego przelewy te nie stanowiły dowodu dokonania transakcji, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych działania M.D. i J. K. ograniczały się do działań, które są typowe dla osób podstawianych jako rzekomi przedsiębiorcy (czyli tzw. słupów). Z materiału dowodowego wynika, że ich czynności polegały na zakładaniu działalności gospodarczej, a w szczególności wyłącznie na jej formalnej rejestracji, a także zakładaniu rachunków bankowych. Nie miały one jednak żadnej wiedzy w tym zakresie i nie podejmowały żadnych dyspozycji w zakresie wykonywania działalności gospodarczej. Dokonywały podpisywania dokumentów in blanco, wypłacały gotówkę z kont bankowych i przekazywały ją osobom, które wciągnęły ich w ten nielegalny proceder. Obie te osoby otrzymywały z tego tytułu jedynie "wynagrodzenie" w wysokości około 900 – 1000 zł. Działalność tych firm ograniczała się zatem do wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur dokumentujących dostaw towaru, którym nigdy nie dysponowały. Uzyskiwane z kont bankowych pieniądze były zaś przekazywane przez rzekomych kontrahentów innym osobom (wskazanym przez nich w trakcie przesłuchania w charakterze świadków, a mianowicie: K. i N. w przypadku M. D. oraz K. w przypadku J. K.), więc nie mogły stanowić dla nich zapłaty za dostawy, które nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Trafnie także wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kwestii oceny wiarygodności rzekomych kontrahentów nie można ograniczać wyłącznie do sprawdzenia wymogów formalnych dotyczących rejestracji danej działalności gospodarczej. Na uwagę zatem zasługuje to, że w istocie Skarżący w latach 2005 do 2008 kooperował w zasadzie z R. K., który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i co najważniejsze nie był wystawcą faktur mających dokumentować zakupy obuwia. Tymczasem każdorazowo faktury sprzedaży wystawiał mu inny, nieznany mu podmiot, zarejestrowany na nazwisko osoby, z którą skarżący nie miał żadnego kontaktu. Po zakończeniu współpracy z jednym rzekomym "dostawcą" R. K. od razu niejako "podstawiał" kolejnego. Byli to: Z. C., M. S., M. D. i J.K. Słusznie zaakcentował Sąd I instancji, że kolejni "kontrahenci" podatnika zaraz po rozpoczęciu działalności gospodarczej byli głównymi dostawcami skarżącego, dostarczającymi po kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca. Z kolei Skarżący nie wiedział nic na temat ich potencjału i zaplecza w postaci infrastruktury. Ponadto nie przeszkadzało mu także, że nic nie wie na temat źródła pochodzenia towaru. Każdorazowo realizacja kontaktów handlowych z dostawcą odbywała się wyłącznie za pośrednictwem R. K., co czyni uprawnionym stwierdzenie, że Skarżący dokonywał dużych zakupów, przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym. Prawidłowo w zakresie oceny materiału dowodowego wskazano wobec tego, że skala dokonywanych zakupów, biorąc pod uwagę, że podatnik miał do czynienia z nowym dostawcą, działającym na rynku przez krótki okres, co przecież wynikało z pozyskanych dokumentów rejestracyjnych, powinna na moment dokonywania transakcji skłonić przezornego przedsiębiorcę do bardziej wnikliwego, czy też raczej rzeczywistego sprawdzenia kontrahenta. Okoliczności te wskazują, że skarżący posiadał informacje, co do krótkiego okresu działalności każdego nowego "kontrahenta", które obligowały go w kontekście rozmiaru dostaw do podjęcia rzeczywistych czynności sprawdzających. To brak należytej staranności Skarżącego przy dokonywaniu zakupów doprowadził to tego, że nie uwzględniono po stronie kosztów podatkowych zakupów dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur, gdyż okazały się one fikcyjne. Nie oznacza to jednak, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

31 3.10. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aby w toku postępowania podatkowego nie zostało wykazanych szereg okoliczności faktycznych, a wskazanych w kolejnych punktach przez autora skargi kasacyjnej świadczących o fikcyjnym charakterze działalności zarejestrowanej na imię M.D. i J. K. To właśnie suma tych okoliczności faktycznych na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego i stwierdzonych przez organy podatkowe daje zupełny obraz stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem dokonywać z osobna oceny poszczególnych okoliczności faktycznych, takich jak: brak ksiąg podatkowych, brak wiedzy o dokonywanych transakcjach, brak zatrudniania innych osób, wykonywanie innej pracy i zajęć niż prowadzenie na dużą skalę działalności gospodarczej, brak jakiegokolwiek zaplecza logistycznego, rejestracja działalności gospodarczej za namową innych osób w zamian za niewielką jak na skalę obrotów "gratyfikację" oraz przekazywanie przez kontrahentów środków finansowych innym osobom. Nie można także przypisywać decydującego znaczenia pojedynczym stwierdzeniom wynikającym z zeznań świadków, czy czynności podejmowanych przez nich w kontaktach z organami podatkowymi. Już proste zestawienie tych wielu faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez M. D. i J. K., jako samodzielnych przedsiębiorców. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi. Nie można także zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały wyłącznie na podstawie oświadczeń M. D. i J. K., gdyż to sam Skarżący potwierdził, że w 2008 r. kooperował wyłącznie z R. K., zaś każdorazowo fakturę sprzedaży wystawiał mu inny, nieznany mu podmiot, zarejestrowany na nazwisko osoby, z którą nie miał on żadnego kontaktu. Realizacja zatem wszystkich zakupów towarów handlowych z dostawcami odbywała się wyłącznie za pośrednictwem R. K. To zaś koresponduje z "oświadczeniami" M.D. i J. K., którzy konsekwentnie wskazywali na swoją rolę w procederze związanym z wystawieniem faktur i rolę R. K. Bez znaczenia jest także to czy Skarżący działał w porozumieniu, czy też w zmowie z R. K., czy tylko powinien wykazać się jako przedsiębiorca w kontaktach z tą osobą większą roztropnością, na co wskazano już powyżej. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że istotny wpływ na wynik sprawy miało nie przesłuchanie w charakterze świadka księgowej Skarżącego – W. T. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej osoba ta miała potwierdzić jedynie formalne aspekty związane z transakcjami dokonywanymi przez Skarżącego z kontrahentami. Jak już wskazano powyżej w realiach stanu faktycznego sprawy znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogło mieć dokonywanie przez Skarżącego płatności za pośrednictwem przelewów bankowych, ani formalne sprawdzenie rejestracji jako przedsiębiorców i podatników M. D. i J. K. Przede wszystkim jednak odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W.T. jak również R.K. należało (z uwagi na zasadę z art. 183 § 1 p.p.s.a. dotyczącą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w niej podstawami), zwalczać naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., którego to zarzutu nie podniesiono w skardze kasacyjnej. Prawidłowo także wskazał Sąd I instancji, iż nie stanowiło per se naruszenia przepisów postepowania przeniesienie przez organy na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, jak i postępowania kontrolnego. Nie można wobec tego przyjmować aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów z zeznań świadków (w szczególności M. D. i R. K.). W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

32 3.11. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się przez Sąd I instancji w sposób ogólnikowy i lakoniczny do argumentacji dotyczącej wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak już wskazano powyżej wynikało to z przyjętej przez ten Sąd wykładni przepisów, co do możliwości oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazano powyżej pomimo wadliwego poglądu przyjętego w tym zakresie przez WSA w Warszawie, nie znalazła w sprawie potwierdzenia teza o instrumentalnym wykorzystania tego przepisu. Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, uchybienie takie musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Poza tym zarzuty naruszenia wskazanych na wstępie przepisów nie mogą dotyczyć oceny materiału dowodowego i zakładać niewiarygodności zeznań świadków oraz wadliwej oceny innych dowodów. Co do tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się zresztą powyżej przy okazji rozpatrywania innych zarzutów dotyczących podniesionych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania.

33 3.12. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wskazano powyżej brak odniesienia się przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zagadnienia związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe wynikał z przyjęcia wadliwej koncepcji dotyczącej braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie. Jak już wskazano na wstępie rozważań w tym zakresie zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Tym samym uznać należy, że ten mankament uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miał wpływu na wynik sprawy.

34 3.13. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.