Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., III FSK 812/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., III FSK 812/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1064/18 w sprawie ze skargi D. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2018 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 1064/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.[...]Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2018 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

4 Postępowanie zabezpieczające wobec majątku spółki zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2016 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w przybliżonej kwocie należności głównej 8.721 zł.

5 W dniu 30 października 2017 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w [...] Urzędzie Skarbowym w R.

6 W wyniku realizacji dokonanego zajęcia organ egzekucyjny uzyskał w dniu 29 listopada 2017 r. należność w pełnej wysokości wynikającej z ww. zajęcia zabezpieczającego z 30 października 2017 r. Zabezpieczone środki zgodnie żart. 165 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") przekazano na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego.

7 Skarżąca wniosła zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w związku z art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a., zarzucając: brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.

8 W dniu 22 grudnia 2017 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie, którym odmówił uznania wniesionych zarzutów za zasadne.

9 Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia Spółce upomnienia, organ egzekucyjny wyjaśnił, że elementy jakie winno zawierać zarządzenie zabezpieczenia określa art. 156 u.p.e.a. Wśród nich brak jest zapisu o obowiązku wpisania do niego daty doręczenia upomnienia. Postępowanie zabezpieczające wszczyna się na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawianych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu posiadającej z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie natomiast z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu.

10 Organ egzekucyjny wskazał, że upomnienie powinno być doręczone, jeśli zobowiązany nie wykonał obowiązku, zaś w przypadku decyzji o zabezpieczeniu trudno mówić o "obowiązku", skoro nie określa ona jeszcze wysokości zobowiązania, lecz jedynie przybliżoną jego kwotę.

11 Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie.

12 Postanowieniem z 27 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie uznania wniesionych zarzutów za nieuzasadnione.

13 Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest wadą postępowania zabezpieczającego brak doręczenia upomnienia przed zastosowaniem środka zabezpieczającego, ponieważ istotą postępowania zabezpieczającego, będącego przedmiotem kontroli w tej sprawie, jest działanie w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych jeszcze nie określonych decyzją podatkową, tak co do konkretnej wysokości, jak i terminu płatności, wobec czego przepisy normujące to postępowanie nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Zwrócono uwagę, że doręczenie upomnienia mogłoby wręcz udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

14 Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego podkreślono, że strona nie wskazała na inny możliwy środek, który mógłby zostać zastosowany.

15 Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS, zarzucając naruszenie; 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 18, 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi na fakt braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.

16 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie trafnie wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające stanowi postępowanie szczególne, unormowane w dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 154-168 u.p.e.a.). W postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy działu 1 "Przepisy ogólne" oraz art. 168d u.p.e.a., do których odsyłają przepisy działu IV ustawy, w tym art. 166b u.p.e.a.

18 Na podstawie art. 166b u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie znajdują m.in. art. 33-34 zamieszczone w dziale I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulujące postępowanie w związku z wniesionymi zarzutami. Wyspecyfikowane w art. 33 u.p.e.a. podstawy zarzutów podlegają przy tym modyfikacji z uwzględnieniem specyfiki postępowania zabezpieczającego, w szczególności niedopuszczalny jest zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W przepisach o zabezpieczeniu nie zamieszczono postanowień mówiących o obowiązku doręczenia upomnienia. Określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. Zdaniem Sadu trafnie też zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że doręczenie upomnienia mogłoby udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości. Organ egzekucyjny nie miał więc obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również argumentów i zarzutów spółki dotyczących zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto, stwierdził, że jeśli zastosowany środek był zbyt uciążliwy dla Skarżącej, to powinna wskazać inny składnik majątkowy.

19 Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych:

20 I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

21 1/ naruszenie art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu zabezpieczającym organ egzekucyjny nie ma obowiązku doręczać zobowiązanemu uprawnienia, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia dotyczy również postępowania zabezpieczającego;

22 2/ naruszenie art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez ich błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu zastosowania środka mniej uciążliwego zobowiązany musi samodzielnie przedstawić organowi egzekucyjnemu wybór, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów organ egzekucyjny powinien z urzędu stosować zasadę kolejności środków egzekucyjnych (zabezpieczających);

23 II. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

24 1/ naruszenie art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi;

25 2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18, 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie było wadliwe, gdyż dokonało utrzymania w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi na fakt braku uprzedniego doręczenia Skarżącemu upomnienia, o którym mowa wart. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.;

26 3/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art, 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie było wadliwe, gdyż dokonało utrzymania w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.

27 Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, co do istoty, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

28 Ponadto strona skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz ponowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego pierwszej instancji poprzez zasądzenie na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

31 Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

32 Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

33 Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

34 Powyższe uwagi ogólne były konieczne z uwagi na sposób uzasadnienia skargi kasacyjnej, które w znacznej części ogranicza się do przytoczenia przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, cytowania stanowiska zawartego w orzecznictwie oraz ogólnikowego i lakonicznego wskazywania na uchybienia, których miał się dopuścić WSA w Warszawie. Zabrakło w nim jednak polemiki ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, które skłoniły go do oddalenia skargi Spółki. Utrudnia to w znacznym stopniu merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

35 W sprawie sporne było, czy w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym w celu wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, konieczne jest doręczanie upomnienia zobowiązanemu oraz czy w realiach sprawy doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia.

36 Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia, wskazać należy, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Użycie sformułowania, "stosuje się odpowiednio" oznacza, że przepisy do których nastąpiło odesłanie nie mogą zostać zastosowane wprost, lecz z odpowiednimi modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę postępowania zabezpieczającego. Spółka przytaczając przepisy u.p.e.a. dotyczące obowiązku doręczania upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, wyraziła pogląd, że powinny one zostać zastosowane bezpośrednio. Pominęła tym samym wyraźne sformułowanie zawarte w art. 166b u.p.e.a. o "odpowiednim" stosowaniu przepisów odnoszących się do postępowania egzekucyjnego. Pomimo zatem, że Spółka cytuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treść powyższego przepisu, przy formułowaniu argumentacji zmierzającej do wykazania zasadności postawionych zarzutów, pomija zupełnie ten fragment.

37 Odpowiednie stosowanie konkretnego uregulowania oznacza, że nie stosuje się go wprost, bez żadnych modyfikacji, lecz koniecznym jest uwzględnienie specyfiki regulacji konkretnej instytucji do której mają mieć zastosowanie określone unormowania na podstawie przepisu odsyłającego. Wymaga to przede wszystkim zbadania, czy konkretna instytucja (w rozpatrywanej sprawie doręczenie upomnienia) powinna znaleźć zastosowanie w innym postępowaniu (w postępowaniu zabezpieczającym).

38 W realiach rozpatrywanej sprawy, wydana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania o której mowa w art. 33 O.p. Na jej podstawie wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego, w toku którego wniesione zostały przez Spółkę zarzuty. Punktem wyjścia była jednak decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Badając wobec powyższego, jakie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym powinny znaleźć zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym i czy należy stosować je bezpośrednio, czy też należy dokonać ich modyfikacji lub pominięcia określonych rozwiązań, uwzględnić należy funkcję jaką pełni instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, której ostatnim etapem jest realizacja zabezpieczenia w trakcie postępowania zabezpieczającego.

39 Przesłanką dokonania zabezpieczenia o którym mowa w art. 33 § 1 O.p., jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podstawowym celem takiego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela publicznoprawnego oraz umożliwienie późniejszego skutecznego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Warunkiem jednak dokonania zabezpieczenia, jest ziszczenie się wyżej wskazanej przesłanki, która pozwala na wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Analiza przykładowych sytuacji wskazanych przez ustawodawcę, prowadzących do ziszczenia się tej przesłanki, czyli trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak również dokonywanie przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, pozwala na konkluzję, iż przesłanka zabezpieczenia odnosi się do osoby podatnika, w stosunku do którego istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zamierza dobrowolnie wywiązać się ze swoich zobowiązań podatkowych. Dlatego też ustawodawca w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, istotnie ogranicza uprawnienia podatnika w czynnym udziale w takim postępowaniu. Stosuje się do takiego postępowania przepisy działu IV O.p., lecz cechuje je kilka odrębności. Wszczynane jest jedynie z urzędu, lecz co istotne, nie zawiadamia się o jego wszczęciu podatnika (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.). Ponadto przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia organ podatkowy nie wyznacza podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Unormowanie takie uzasadnione jest potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi uchylenia się od wykonania zobowiązania podatkowego. Wskazane odrębności pozwalają ponadto organowi podatkowemu w istocie na przeprowadzenie postępowania bez udziału podatnika.

40 Takie ukształtowanie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że również na etapie wykonania decyzji w postępowaniu zabezpieczającym, organ egzekucyjny powinien niezwłocznie podejmować czynności, uniemożliwiając podatnikowi aktywność zmierzającą do udaremnienia dokonania zabezpieczenia. Przyjęcie poglądu, że upomnienie powinno zostać doręczone, mogłoby prowadzić do zniweczenia istoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Upomnienie w postępowaniu egzekucyjnym pełni między innymi funkcję informacyjną dla zobowiązanego, że powinien dobrowolnie spełnić wymagalny obowiązek. Oparte jest zatem na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania, bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej.

41 W postępowaniu zabezpieczającym mamy natomiast do czynienia z sytuacją przeciwną, gdyż jego wszczęcie spowodowane jest istnieniem uzasadnionego prawdopodobieństwa, że zobowiązany dobrowolnie swojego obowiązku nie wykona. Nie sposób zatem doszukać się jakichkolwiek racji przemawiających za koniecznością doręczenia podatnikowi upomnienia przed przystąpieniem do czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Funkcje takiego postępowania oraz nadrzędny cel, który ma zostać osiągnięty poprzez wykorzystanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli zabezpieczenie interesów podatkowych Skarbu Państwa, jednoznacznie przemawiają przeciwko stosowaniu w postępowaniu zabezpieczającym art. 15 § 1 u.p.e.a. Inna sytuacja prawna miałby miejsce wówczas, gdyby art. 166b u.p.e.a. odsyłał do przepisów działu I u.p.e.a., bez wprowadzenia zastrzeżenia o odpowiednim stosowaniu tych przepisów.

42 Z tych też powodów zarzuty podniesione w pkt I.1. skargi kasacyjnej, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Spółka nie zdołała także podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji o niezasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Całość argumentacji Spółki w tym zakresie sprowadza się do zacytowania treści art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i stwierdzenia na tej podstawie, że organ egzekucyjny powinien stosować środki zabezpieczające zgodnie z kolejnością ich wymienienia w tym przepisie, nie zaś od wskazania przez zobowiązanego innego środka egzekucji. Poza już jednak tak lakonicznym wywodem, Spółka nie odnosi się do realiów rozpatrywanej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przytoczono jakiejkolwiek argumentacji z której by wynikało, że zastosowany w sprawie środek w postaci zajęcia "innych wierzytelności pieniężnych" był uciążliwy, zaś inne możliwe do zastosowania środki zabezpieczające również doprowadziłyby do skuteczności postępowania zabezpieczającego, lecz byłyby mniej uciążliwe dla Spółki. Istotą zarzutu opartego na przesłance "zastosowania zbyt uciążliwego środka" jest stwierdzenie, że organ egzekucyjny spośród kilku możliwych środków z których każdy prowadziłby do osiągnięcia tożsamego rezultatu, wybrał środek powodujący największą dolegliwość dla zobowiązanego.

43 Dla skuteczności takiego zarzutu, zobowiązany musiałby wykazać w pierwszej kolejności, że organ egzekucyjny miał w ogóle wybór jednego z kilku środków zmierzających bezpośrednio do realizacji zabezpieczenia. Ponadto powinno zostać wykazane, że organ egzekucyjny wybrał środek, który w konkretnych okolicznościach okazał się dla zobowiązanego najbardziej dolegliwy. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej okoliczności takich nie wykazała, co prowadzi do uznania zarzutów podniesionych w pkt II.2. za niezasadne.

44 Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. (pkt II.1. skargi kasacyjnej). Analizując postawiony zarzut, trudno domyślić się intencji wnoszącego skargę kasacyjną, który powiązał ze sobą te dwa przepisy. W art. 2 p.p.s.a. wskazano jedynie, że do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne. Skarga Spółki została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który jest sądem administracyjnym. Na podstawie tego przepisu nie można stawiać zarzutu braku rozpoznania istoty sprawy, gdyż temu celowi mogą służyć zarzuty naruszenia innych przepisów postępowania.

45 Do rozpoznania pozostaje zatem zarzut oparty na drugim z powołanych przepisów. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (ta jednostka redakcyjna podana została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Powyższy przepis może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

46 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił też argumenty świadczące o braku podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15).

47 Nie można również pomijać tego, że podmiot wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia wyroku brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści oraz powinien wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 359/16 oraz z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 672/16). We wniesionej skardze kasacyjnej na uzasadnienie podniesionego zarzutu, przytoczono jedynie wybrane tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i jednozdaniowe lakoniczne stwierdzenia mające świadczyć o błędnie sporządzonym uzasadnieniu. Nie odniesiono się natomiast do konkretnych fragmentów uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wykazując, że jest ono niewyczerpujące, nielogiczne, lakoniczne, czy tez niezrozumiałe. Spółka nie wykazała zatem, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało błędnie sporządzone.

48 Uznanie dotychczas omówionych zarzutów za pozbawione podstaw, prowadzi w konsekwencji do bezzasadności pozostałych zarzutów, sformułowanych w punktach II.2 i II.3 skargi kasacyjnej. Koncentrują się one bowiem na braku zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami, które zdaniem Spółki naruszyły organy w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym, gdyż błędnie uznały, że nie było podstaw do uprzedniego doręczenia upomnienia oraz uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jak jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, stanowisko Spółki w tym zakresie było niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie miał wobec powyższego podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora.

49 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.

50 Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3, wprowadzonego do obowiązywania ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS – C/o2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zastosowanie tego trybu postępowania uzasadnione jest znacznym zwiększeniem oraz intensywnością pandemii wirusowej, w wyniku czego cały kraj znajduje się w strefie podwyższonego niebezpieczeństwa zarażenia, co dotyczy w szczególności Warszawa – siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dysponuje też możliwościami technicznymi przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym, to znaczy z jednoczesnym połączeniem teleinformatycznym z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania.

51 Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA

52 Paweł Dąbek Jacek Brolik Sławomir Presnarowicz