Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2005 r., FSK 1422/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2005 r., FSK 1422/04

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Roberta Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 417/03 w sprawie ze skargi Roberta Ł. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 18 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 4 lutego 2004 r. I SA/Lu 417/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Roberta Ł. na decyzję Izby Skarbowej w L. z 18 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że:

4 - decyzją z 5 czerwca 1997 r. Urząd Skarbowy w Z. ustalił Robertowi Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.,

5 - decyzja ta została uchylona decyzją Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w L. z 25 listopada 1997 r., przy czym PKO ustaliła stronie zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż to uczynił organ I instancji,

6 - decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z 19 marca 1999 r.,

7 - Izba Skarbowa w L. rozpoznając sprawę po wyroku NSA /jako organ właściwy w sprawie/ decyzją z 16 grudnia 1999 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i we własnym zakresie o k r e ś l i ł a wysokość zobowiązania Roberta Ł. w podatku dochodowym za 1994 r.,

8 - Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie decyzję Izby Skarbowej uchylił wyrokiem z 16 lutego 2001 r.,

9 - decyzją z 30 maja 2001 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z 5 czerwca 1997 r. i po raz kolejny określiła zobowiązanie R. Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.,

10 - decyzja Izby Skarbowej uchylona została przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie dnia 12 lutego 2002 r.,

11 - 4 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego i określiła wysokość zobowiązania podatkowego za 1994 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od R. Ł.,.

12 - ta decyzja uchylona została wyrokiem z 11 lutego 2003 r.,

13 - decyzją z 18 czerwca 2003 r. (...) Izba Skarbowa w L., po uchyleniu decyzji wymiarowej, określiła zobowiązanie R. Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wyjaśniając - z powołaniem się na poglądy prawne wyrażone w tym przedmiocie przez Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny - że decyzja mogła być wydana mimo upływu terminów z art. 7 ust. 1 i art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

14 W skardze na tę ostatnią decyzję Robert Ł. wskazał na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jej wydaniem.

15 Odnosząc się do zarzutu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał go za nietrafny bowiem:

16 W dniu 5 czerwca 1997 r. Urząd Skarbowy w Z. wydał, z powołaniem się, między innymi, na art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, decyzję, mocą której ustalił Robertowi Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Oznaczało to, że - ze względu na obowiązujące we wskazanym roku brzmienie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - organ ten przyjął, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w wysokości innego niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

17 Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie można wydać, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat.

18 Sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok tj. obowiązku podatkowego powstałego w 1994 roku, zatem - zgodnie z powołanym przepisem - decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania mogła być wydana do końca 1997 roku, wydana zaś została w dniu 5 czerwca 1997 r., a doręczona - w dniu 20 czerwca 1997 r. W świetle art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogło zatem budzić wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją powstało.

19 W sytuacji, gdy ustalająca zobowiązanie podatkowe decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych późniejszy upływ tego terminu nie ma znaczenia dla istnienia tego zobowiązania. W szczególności nie ma to znaczenia dla możliwości rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w ramach postępowania instancyjnego, z tym jedynie zastrzeżeniem, że po upływie tego terminu organ odwoławczy nie może orzec na niekorzyść strony /por. np.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83 - OSNC 1984 nr 1 poz. 16; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86 - OSNC 1987 nr 11 poz. 167/.

20 Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych powstałe już zobowiązania podatkowe wygasały - przez zapłatę podatku, przedawnienie i umorzenie, przy czym - zgodnie z art. 30 ust. 1 wymienionej ustawy - zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a bieg przedawnienia przerywał się i po przerwaniu biegł od nowa na warunkach określonych w art. 30 ust. 2 i 3 tej ustawy. Dotyczyło to wszystkich zobowiązań podatkowych, niezależnie od sposobu ich powstania, tj. tak powstałych na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, jak i powstałych na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania i obowiązek jego wykonania bez uprzedniego doręczenia decyzji /art. 5 ust. 2 tej ustawy/.

21 Wygasłe zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Jeśli więc zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę podatku lub umorzenie to nie mogło drugi raz wygasnąć przez przedawnienie.

22 W sytuacji, gdy podatek został zapłacony, lecz jego wysokość jest nadal sporna, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie powodowało bezprzedmiotowości postępowania, wciąż bowiem istniał interes prawny podatnika w rozstrzygnięciu, czy zapłacony przez niego podatek był należny, czy też nie. Po upływie przedawnienia organ nie mógł jedynie orzec o zobowiązaniu podatkowym w wysokości wyższej niż kwota zapłaconego podatku, gdyż w części niezapłaconej zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie.

23 Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela w pełni poglądy prawne wyrażone w omawianym przedmiocie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., FSP 8/03, w szczególności w jej uzasadnieniu, którego rozważania dotyczą wprawdzie obecnie obowiązującego art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednak - ze względu na tożsamość regulacji prawnej - mogą być odniesione wprost do art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

24 W stanie sprawy niesporne było, że ustalony wymienioną wyżej decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 czerwca 1997 r. i zmniejszony co do wysokości decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 rok został uiszczony przez skarżącego Roberta Ł. dnia 2 lipca 1997 r. Nie było zatem przeszkód prawnych, aby zaskarżona decyzja została przez organ odwoławczy wydana.

25 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Robert Ł., działający przez osobę wykonującą zawód doradcy podatkowego, wniósł o jego uchylenie i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania za wszystkie instancje.

26 Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego, w postaci art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, powołując się na inne niż wskazane przez Sąd orzeczenie NSA, a mianowicie na wyrok z 8.12.2003 r. III SA 1106/03.

27 Zdaniem autora skargi nie można podzielić poglądu Sądu gdyż praktycznie eliminuje on instytucję przedawnienia.

28 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Roberta Ł. na uwzględnienie nie zasługiwała.

29 Zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. powstało w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

30 O tym, że zobowiązanie w tym podatku powstawało /i powstaje/ z mocy prawa świadczyły jednoznacznie, niezależnie od treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu z 1994 r. postanowienia art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

31 Art. 45 ust. 4 ustawy stanowił bowiem, że podatnicy, na których ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego, obowiązani byli, w terminie określonym w ust. 1, tj. do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu, a sumą wpłaconych zaliczek. Podatek wynikający z zeznania stawał się podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której określił podatek w innej wysokości. Decyzja wymiarowa miała charakter jedynie deklaratoryjny.

32 Zatem wbrew szerokim wywodom uzasadnienia skarżonego wyroku, w sprawie w ogóle nie miały zastosowania postanowienia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dotyczyły one przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, tj. decyzji wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy.

33 Kwestionowany w skardze kasacyjnej art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach mającej zastosowanie w sprawie na podstawie art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, z którego to przepisu a contrario wynikało, iż do spraw wszczętych i rozpatrzonych przez organu I instancji przed 1 stycznia 1998 r należało stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych - stanowił, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło 30 kwietnia 1995 r.

34 Umknęło jednak uwadze autora skargi, który zarzucił Sądowi naruszenie tego przepisu, że przedawnienie zobowiązania było /i jest/ jednym z kilku sposobów "wygaszania" zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasało bowiem przez 1/ zapłatę podatku, 2/ przedawnienie, lub 3/ umorzenie.

35 W rozpoznawanej sprawie faktem było, że skarżący w dniu 2 lipca 1997 r., czyli przed wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez sam upływ czasu, dokonał zapłaty podatku. Jego zobowiązanie podatkowe za 1994 r. wygasło - do wysokości wypłaty - przez fakt jej dokonania. Nie mogło zatem wygasać po raz wtóry przez upływ terminu przedawnienia.

36 W wyroku Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r. III RN 76/01 /OSN 2003 nr 7 poz. 132/ stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania /art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej/, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego. Odwołanie należy merytorycznie rozpoznać nawet w sytuacji, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający podziela przedstawiony wyżej pogląd prawny Sądu Najwyższego. Wprawdzie tezy wyroku Sądu Najwyższego odnosiły się do przepisów Ordynacji podatkowej mogły jednak mieć zastosowanie do decyzji wydawanych w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych gdyż jw., w art. 26 ust. 1 tej ustawy ustawodawca przewidział wygaśnięcie zobowiązania podatkowego miedzy innymi przez zapłatę oraz przedawnienie, analogicznie jak w przepisach Ordynacji podatkowej /art. 59 par. 1/.

37 Zapłata podatku była sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, prowadzącym do racjonalnego ograniczenia niekorzystnych skutków finansowych związanych z przymusowym wykonaniem takiego zobowiązania /odsetki, koszty egzekucyjne/. Należało mieć też na względzie, że podatek wynikający z decyzji organu I instancji był podatkiem należnym, gdyż wniesienie odwołania w sprawie podatkowej nie wstrzymywało wykonania takiej decyzji. Zapłata podatku nie zawsze oznaczała uznania przez podatnika zasadności dokonanego przez organ podatkowy wymiaru podatku. Z przyczyn wyżej podanych podatnicy dokonywali zapłaty podatku i równocześnie wnoszą odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dlatego też w razie zapłaty podatku, wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ na korzyść podatnika było dopuszczalne także w wypadku, gdy decyzja taka zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś decyzji na niekorzyść podatnika stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa, z uwagi na przepis art. 139 Kpa /obecnie art. 234 Ordynacji podatkowej/ zakazujący wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jak i z tego powodu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części wcześniej nie zapłaconej przez upływ terminu przedawnienia, powoduje, iż jakakolwiek z tego tytułu uiszczona kwota byłaby kwota nienależną.

38 Zobowiązanie podatkowe skarżącego za 1994 r., analogicznie jak w sprawie rozstrzygniętej przez Sąd Najwyższy omówionym wyrokiem, wygasło poprzez zapłatę podatku a nie na skutek jego przedawnienia.

39 Ze wskazanych powodów, uznając, że w sprawie brak było uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.