Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r., II FSK 1226/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r., II FSK 1226/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 948/03 w sprawie ze skargi Jerzego i Iwony U. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Iwony i Jerzego U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.000 /dwa tysiące/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2005 r., I SA/Wr 948/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Iwonę i Jerzego U. decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2003 r., (...), oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 2 września 2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja Izby Skarbowej w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 2 września 2002 r. określającą Iwonie U. i Jerzemu U. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w firmie (...) Biuro Urbanistyki s.c, z siedzibą w W. stwierdzono zaniżenie przychodu o 10.079,20 zł wskutek niezaewidencjonowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z przekazaniem w użytkowanie samochodu marki Ford Escort, zaniżenie przychodu o 197,74 zł z tytułu uzyskanych odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o 197,74 zł przez zaliczenie do nich odsetek od środkach na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w jednoosobowej firmie J. U. - Pracownia Urbanistyczna nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 30,02 zł związane z eksploatacją samochodu oraz kary umowne w kwocie 4.377,80 zł, naliczone przez Urząd Gminy w K. Organ podatkowy ustalił ponadto, że podatnicy nie mogli w 2000 r. zrealizować ulgi mieszkaniowej z tytułu budowy domu mieszkalnego przez odliczenie od dochodu poniesionych na ten cel wydatków. Nie uznano ponadto za poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wydatków na zakup materiałów rolniczych /torf i żywica/ oraz materiałów związanych z wykonaniem podjazdu i chodnika na ogólną kwotę 3.507,93 zł.

4 3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej oraz o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie na rzecz skarżących nadpłaconej kwoty 14.305 zł.

5 Zdaniem skarżących objęto rozstrzygnięcia w części dotyczącej: /1/ działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z M. W. w firmie (...) Biuro Urbanistyki w zakresie użytkowania samochodu Ford Escort, /2/ odliczeń wydatków mieszkaniowych związanych z budową domu mieszkalnego w zakresie zmiany kwalifikacji ulgi budowlanej; /3/wydatków związanych z realizacją podjazdu i dojścia pieszego.

6 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji za 1996 r. oddziałujących na rozstrzygnięcia dotyczące podatku dochodowego za 2000 r. również decyzje odnoszące się do tego roku podatkowego nie mogą się ostać, gdyż muszą zostać zweryfikowane z uwzględnieniem skutków jakie wywołał wyrok WSA z dnia 21 lutego 2005 r., I SA/Wr 885/03. Wskazano w związku z tym, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy podatku dochodowego za 2000 r. rzeczą organów podatkowych będzie więc przede wszystkim ustalenie, czy w związku z treścią zeznania podatkowego skarżących za 1996 r. nabyli oni w tymże roku uprawnienie do odliczenia wydatków mieszkaniowych od dochodu. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyniłaby z kolei koniecznym uwzględnienie dyspozycji art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /a ściślej art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 137 poz. 638/, co powodowałoby, że również wydatki na cele mieszkaniowe poniesione w 2000 r. podatnicy mogliby odliczać od dochodu.

7 Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, uznano je za nie uzasadnione.

8 5. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszeniu przepisów postępowania tj.: /1/ art. 113 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a./ w związku z art. 132 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku w sprawie w sytuacji, gdy nie była ona dostatecznie wyjaśniona, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał rozstrzygnięcie w sprawie, w zakresie nabycia prawa do "ulgi budowlanej", opierając się na wyroku tegoż sądu z dnia 21 lutego 2005 r., I SA/Wr 885/03, który jest przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wyrok ten nie jest prawomocny i nie może wiązać w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, iż podstawą rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Wr 885/03 było stwierdzenie, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 par. 1 o.p., podczas gdy zobowiązanie podatkowe za 1996 r. wygasło na skutek zapłaty w trybie art. 59 par. 1 pkt 1 o.p. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się merytorycznie co do nabycia, czy też nie prawa do ulgi budowlanej w 1996 r., a to ma swoje konsekwencje w następnych okresach rozliczeniowych; /2/ art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy; /3/ art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z zasadą oficjalności i legalności, a mianowicie nie wzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Zasadnicze bowiem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie prawa do nabycia ulgi budowlanej w 1996 r., a w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wypowiedział się merytorycznie ponieważ uznał w wyroku z dnia 21 lutego 2005 r., I SA/Wr 885/03, iż zobowiązanie podatkowe za 1996 r. uległo przedawnieniu w trybie art. 70 par. 1 o.p., podczas gdy wygasło ono wskutek zapłaty w trybie art. 59 par. 1 pkt 1 o.p.; /4/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie wskazanie w nim błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy Sąd Administracyjny uwzględniając skargę winien powyższą zawrzeć w uzasadnieniu określając tak, aby strony nie miały wątpliwości jakie przepisy prawa naruszono i w związku z powyższym, co stało się podstawą uwzględnienia skargi.

9 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

10 Z obszernej treści uzasadnienia wynikało, że w sprawie zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Zasadniczą kwestią sporną było ustalenie czy podatnicy nabyli w 1996 r. prawo do zastosowania ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego, a tym samym czy mogli odliczać ponoszone wydatki od dochodu. Zdaniem skarżących sąd rozstrzygając sprawę co do istoty, nie może w kwestii zasadniczej opierać się na wyroku, który nie jest prawomocny. Nadto co zostało wskazane w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 21 lutego 2005 r. I SA/Wr 885/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył przepisy prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie zastosowanie art. 70 par. 1 o.p., podczas gdy winien był zastosować art. 59 par. 1 o.p. Skutkowało to uchyleniem decyzji obu instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sytuacji gdy można było orzekać za 1996 r., bowiem zobowiązanie które raz wygasło na skutek zapłaty, nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył art. 113 p.p.s.a. i wydał swoje rozstrzygnięcie w sytuacji gdy sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona. W sprawie zasadnicze znaczenie będzie miało podjęcie rozstrzygnięcia, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od wyrok z dnia 21 lutego 2005 r., I SA/Wr 885/03, bowiem od jego wyniku uzależnione będzie przyznanie prawa do odliczania wydatków mieszkaniowych od dochodu lub od podatku. Rozstrzygnięcie sprawy w kwestii nabycia prawa za 1996 r. będzie miało wpływ na następne lata.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Została ona w całości oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. wynikających z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym należy zauważyć, że w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 113 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 132 p.p.s.a. Zdaniem organu przepisy te naruszono poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku w sprawie w sytuacji, gdy nie była ona dostatecznie wyjaśniona, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał rozstrzygnięcie w sprawie, w zakresie nabycia prawa do "ulgi budowlanej", opierając się na wyroku z dnia 21 lutego 2005 r., I SA/Wr 885/03, który był przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wyrok ten nie był prawomocny i nie mógł wiązać sądu orzekającego na podstawie art. 170 p.p.s.a.

13 Jak natomiast przyjął sąd pierwszej instancji, wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji za 1996 r. oddziałujących na rozstrzygnięcia dotyczące podatku dochodowego za 2000 r. również decyzje odnoszące się do tego roku podatkowego nie mogły się ostać, gdyż musiały zostać zweryfikowane z uwzględnieniem skutków jakie wywołał wyrok WSA z dnia 21 lutego 2005 r., I SA/Wr 885/03. Tymczasem prawomocnym wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., II FSK 1217/05, wiążącym WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 865/03 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., NSA uchylił wyrok z dnia 11 lutego 2005 r. W swoim uzasadnieniu Sąd stwierdził, że błędnie zastosowano przepisy prawa materialnego tj. art. 70 par. 1 o.p. określając termin przedawnienia podatkowego, w sytuacji gdy WSA we Wrocławiu powinien rozważyć sprawę w świetle art. 59 par. 1 pkt 1 o.p. tj. skutków zapłaty podatku określonego w decyzji organu pierwszej instancji dla istnienia przedmiotu postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że zagadnienia te były już przedmiotem rozważań tego sądu, np. w wyrokach: z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 364/04 - Lex nr 158241, z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 ONSAiWSA 2005/1/4, z dnia 10 lutego 2005 r. FSK 1422/04 - nie publ., z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 1/05 - nie publ./. Składy orzekające wyrażały w nich pogląd, że zapłata podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 o.p., nie może zatem nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. W efekcie organ podatkowy drugiej instancji, rozpoznając odwołanie, uprawniony jest do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej przez stronę.

14 W związku z wyżej stwierdzonymi okolicznościami faktycznymi i prawnymi błędny jest pogląd sądu pierwszej instancji o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji za 1996 r., i że w związku z tym decyzja za 2000 r. nie mogła się ostać, bowiem określone skutki w postępowaniu sądowym może wywoływać tylko orzeczenie prawomocne. Słusznie więc podnosi strona skarżąca, że w sprawie niniejszej nie doszło do dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a co się z tym wiąże koniecznym będzie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy bezsporne ustalenie czy podatnicy nabyli w 1996 r. prawo do zastosowania ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego i tym samym czy mogli powyższe wydatki odliczać również w 2000 r. Jeżeli tak, to rozważenia wymaga możliwość skorzystania z ich odliczenia bądź to od dochodu, bądź od podatku. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Uchylając zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /a nie art. 154 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji powinien wskazać naruszenia jakich przepisów postępowania dopuścił się organ podatkowy i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

15 Ponownie rozpoznając sprawie, najlepiej łącznie ze sprawą I SA/Wr 885/03 /na podstawie art. 111 par. 2 p.p.s.a./ WSA we Wrocławiu odniesie się do wszystkich argumentów skargi oraz skargi kasacyjnej w części podatkowo-prawnej kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatników na budowę domu mieszkalnego w 2000 r., z uwzględnieniem wiążącego ten sąd poglądu, że wygaśnięcie zobowiązana na skutek zapłaty nie może powodować, jego ponownego wygaśnięcia na skutek przedawnienia.

16 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 p.p.s.a, w zw. z par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 wrzenia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego.