Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r., I SA/Wr 386/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r., I SA/Wr 386/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Piotr Kieres,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w dniu 20 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2016 r., nr 0201-PT3.4213.6.2016 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I/2009 r. do XII/2011: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2015 r., nr W4P2/133079/1/025 w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od I/2009 r. do XI/2010 r. i w tym zakresie postępowanie umarza; II. oddala dalej idącą skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. W. 12.706,00 zł (dwanaście tysięcy siedemset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

|UZASADNIENIE |

2 |1. Postępowanie przed organami podatkowymi. |

3 |1.1. Przedmiotem skargi P. W. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ |

4 |odwoławczy, organ II instancji, DIS) z dnia 26 października 2016 r., nr 0201-PT3.4213.6.2016, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu |

5 |Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, DUKS) z dnia 15 grudnia 2015 r.W4P2/133079/1/025, nr w przedmiocie podatku od |

6 |towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. |

7 |Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z |

8 |2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt, wskazuje jak |

9 |poniżej. |

10 |1.2. Jak wynika z akt administracyjnych, Podatnik w latach 2009-2011 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się obrotem |

11 |używanymi pojazdami mechanicznymi (samochody ciężarowe i osobowe), uzyskiwał też obrót z wynajmu pomieszczeń i samochodu oraz naliczonych |

12 |i wypłaconych prowizji w ramach umowy zawartej z E. S.A. we W. |

13 |Postanowieniem DUKS z dnia 3 lipca 2013 r. wszczęto wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw |

14 |opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za lata 2009-2011, które zakończyło się z chwilą doręczenia adwokatowi |

15 |będącemu pełnomocnikiem Strony protokołu kontroli z dnia 28 września 2015 r., co miało miejsce w dniu 30 września 2015 r. |

16 |DUKS, na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustalił, że oficjalnymi dostawcami do firmy Podatnika były wyłącznie |

17 |podmioty krajowe. Głównymi wystawcami faktur były: R. sp. z o.o. z siedzibą w P., M. sp. z o.o. z siedzibą w P., B. sp. z o.o. z siedzibą |

18 |w L. i B.(1) sp. z o.o. z siedzibą w L., które – zdaniem organu I instancji – wystawiały na rzecz Strony nierzetelne faktury. Uznano, że |

19 |Podatnik, prowadząc działalność w latach 2009-2011, rozliczał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały |

20 |dokonane. Ustalono, że ww. spółki nie prowadziły faktycznej działalności w zakresie obrotu samochodami, nie deklarowały i nie odprowadzały|

21 |z tego tytułu VAT. Podmioty te – jak ocenił DIKS – zostały zarejestrowane lub reaktywowane wyłącznie w celu wystawiania faktur i |

22 |wygenerowania podatku należnego, co umożliwiało w następnym ogniwie łańcucha, tj. Stronie odliczenie podatku naliczonego z faktur |

23 |wystawionych przez te spółki. Samochody udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez |

24 |Podatnika i dalej przez niego sprzedawane w kraju. |

25 |Nadto, jak ustalono, Strona ujęła w rozliczeniu faktury wystawione na nią przez spółki: R., M. i B.(1), które dokumentowały nabycie usług |

26 |budowlanych, transportowych oraz wpłaty zaliczek na załup samochodów. Organ I instancji stwierdził, że Podatnik w latach 2009-2011 nie |

27 |współpracował z ww. spółkami, wobec czego wprowadzone do obrotu faktury wystawione przez te spółki na jego rzecz są nierzetelne (nie |

28 |odzwierciedlają rzeczywistych transakcji). W konsekwencji tego, odliczając z tych faktur podatek VAT, Strona naruszyła art. 86 ust. 1 i |

29 |ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr |

30 |54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono także, że Podatnik prowadził swoje księgi podatkowe nierzetelnie. |

31 |W wyniku powyższych ustaleń, DUKS wydał ww. decyzję z dnia 15 grudnia 2015 r., w której określił Podatnikowi zobowiązanie VAT za |

32 |poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 1.715.747,00 zł, w tym 780.973,00 zł za okres od stycznia |

33 |2009 r. do listopada 2010 r. oraz 934.774,00 zł za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., co różniło się od sumy kwot wskazanych w |

34 |deklaracjach VAT Strony z tych okresów odpowiednio o: 1.704.630,00 zł (1.715.747,00 zł – 11.117,00 zł = 1.704.630,00 zł), 777.753,00 zł |

35 |(780.973,00 zł – 3.220,00 zł = 777.753,00 zł) i (934.774,00 zł – 7.897,00 zł = 926.877,00 zł). |

36 |1.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. |

37 |W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wstępie wskazano, że w sprawie, na dzień orzekania, nie doszło do przedawnienia zobowiązań |

38 |podatkowych Strony w VAT za lata 2009-2011, bowiem w dniu 24 września 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych |

39 |zobowiązań, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (prawo materialne: Dz.U. z 2005 r., Nr 8,|

40 |poz. 60 ze zm., prawo procesowe: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Jak wynikało z akt sprawy, postanowieniem z dnia 24 |

41 |września 2014 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS we Wrocławiu wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie podania przez Podatnika |

42 |nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., co skutkowało uszczupleniem VAT należnego za ww. okresy|

43 |rozliczeniowe, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.|

44 |z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.). O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania |

45 |karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił Stronę pismem z dnia 21 października 2014 r., które doręczono jej w dniu 24|

46 |października 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, który dla zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływał |

47 |zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r. |

48 |W kwestii zawartego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, DIS wskazał z kolei, że wniosek ten jest |

49 |procesowo niezasadny, bowiem zaskarżona odwołaniem decyzja nie jest decyzją ostateczną. |

50 |Określając przedmiot sporu w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że sprowadza się ona do rozstrzygnięcia kwestii czy w latach 2009-2011 |

51 |spółki: R., M., B. i B.(1) dokonały dostawy towarów (głównie samochodów ciężarowych oraz kilku osobowych) i świadczenia usług |

52 |(transportowych i budowlanych) na rzecz Strony oraz czy wystawione na jej rzecz przez te spółki faktury odzwierciedlają rzeczywistą |

53 |sprzedaż, a – w konsekwencji – czy Strona miała prawo do obniżenia zadeklarowanego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych |

54 |fakturach. |

55 |W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpił brak czynności podlegających opodatkowaniu VAT po stronie wystawców faktur |

56 |(tj. ww. spółek), gdyż sporne transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stad u wystawców spornych faktur nie |

57 |wystąpił obowiązek podatkowy w znaczeniu, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT, lecz obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach na |

58 |podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co wynika m in. z decyzji wydanych dla ww. spółek w odniesieniu – między innymi – do faktur |

59 |wystawionych na rzecz Podatnika. Na potwierdzenie zasadności tego stanowiska organ odwoławczy przytoczył ustalenia dokonane w ramach |

60 |innych postępowań, a dotyczące działania spółek: R., M., B. i B.(1) i wywiódł, że spółki te, wystawiając faktury na rzecz Strony w latach |

61 |2009-2011, pełniły jedynie funkcje "wystawców faktur VAT" (lub tzw. znikających podatników), służących do rozliczenia wykazanego w nich |

62 |podatku u odbiorcy, tj. w firmie Podatnika. Mechanizm powstania tych spółek, a potem ich działania, był podobny i – jak ustalił DIS: |

63 |- są to albo spółki reaktywowane, które wcześniej prowadziły działalność w innym zakresie i działalność ta faktycznie wygasła, po czym – |

64 |po sprzedaży udziałów i przeniesieniu siedziby – nastąpiło przebranżowienie (spółki: R., M.), albo nowo powstałe na bazie wcześniej |

65 |istniejących spółek, w których sprzedano 100% udziałów (B. i B.(1)); |

66 |- w okresie współpracy ze Stroną spółki te zawierały umowy na wynajem siedziby, które były szybko wypowiadane przez właścicieli lub |

67 |prezesów spółek ze względu na brak płatności z tytułu najmu; |

68 |- nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego zaplecza technicznego ani bazy magazynowej, korzystały z urządzeń albo zaplecza |

69 |należącego do firm osób powiązanych rodzinnie; |

70 |- każdy nabyty przez te spółki pojazd był transportowany do L. na plac przy ul. [...] (nalężący do Podatnika i jego matki – J. W.), stąd |

71 |przez firmę Podatnika był oferowany do dalszej odsprzedaży (co potwierdzają nabywcy pojazdów); |

72 |- wystawcami faktur dla Strony w imieniu ww. spółek były osoby, które w dacie wystawienia faktur nie miały oficjalnego związku ze spółką |

73 |(por. str. 371-373 decyzji organu I instancji); |

74 |- za okresy udokumentowanej współpracy ze Stroną spółki (z wyjątkiem B.) generalnie nie składały deklaracji VAT-7 lub VAT-7K, a w |

75 |pozostałych okresach (za które składały deklaracje) wykazywały albo bilansujące się kwoty podatku należnego i naliczonego, albo nadwyżki |

76 |podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, co powodowało brak obowiązku zapłaty podatku na |

77 |rachunek właściwego organu podatkowego; |

78 |- spółki te nie składały też deklaracji w podatku dochodowym, nie przesyłały do KRS sprawozdań finansowych za okresy, w których wystawiane|

79 |były zakwestionowane faktury, nie składały też deklaracji podsumowujących VAT-UE; |

80 |- w działalności każdej z ww. spółek aktywną role przejawiał Podatnik, biorąc udział w negocjacjach z ostatecznym nabywcą jeszcze przed |

81 |oficjalnym nabyciem pojazdu, co wynika z zeznań finalnych nabywców – por. str. 377- 380 decyzji organu I instancji); |

82 |- osoby pełniące funkcję prezesów spółek (jednocześnie jedyni ich udziałowcy) nie dysponowali udokumentowanymi źródłami pozyskania środków|

83 |pieniężnych na pokrycie nabywanych udziałów (w okresach poprzedzających nabycie udziałów albo nie wykazywały dochodów, albo ich źródłem |

84 |dochodu był zasiłek dla bezrobotnych, zawieszona zarejestrowana działalność gospodarcza lub przychody wypłacone z zakładu karnego); |

85 |- pomiędzy osobami reprezentującymi w latach 2009-2011 poszczególne spółki istniały powiazania osobowe, rodzinne lub towarzyskie, a prawie|

86 |wszystkie te osoby powiązane były (rodzinnie z lub towarzysko) z Podatnikiem; |

87 |- najczęściej spółki nie posiadały własnych środków pieniężnych na finansowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów, środki pieniężne, |

88 |którymi regulowane były u dostawców zagranicznych należności z tytułu tych nabyć, pochodziły z wpłat dokonanych na konta bankowe spółek w |

89 |okresie wcześniejszym przez firmę Podatnika (jak też przez D. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.(1)); |

90 |- Strona niejednokrotnie dokonywała sprzedaży samochodów nabytych od ww. spółek w okresie bardzo krótkim od daty nabycia (od jednego do |

91 |kilku dni), a także po cenach niższych od cen wynikających z faktur wystawionych przez sprzedawcę (np. w przypadku nabyć od B.(1)); |

92 |- nie było możliwe skontrolowanie ksiąg podatkowych spółek z uwagi na ich brak (osoby reprezentujące spółki zeznawały, że księgi zaginęły,|

93 |nie znają miejsca ich przechowywania lub nie weszły w posiadanie ksiąg podatkowych mimo nabycia udziałów w spółce). |

94 |Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że spółki nie były faktycznymi nabywcami samochodów, których sprzedaż |

95 |udokumentowały fakturami zakwestionowanymi w toku postępowania. Nabywcą pojazdów była firma Podatnika, który bardzo aktywnie uczestniczył |

96 |w każdej ze spółek w transakcjach związanych ze sprowadzeniem pojazdów do Polski. Wobec zebranego materiału dowodowego przyjęto, że skoro |

97 |spółki te w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie sprowadzały samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, |

98 |to Podatnik nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel od tych spółek, lecz bezpośrednio od dostawcy unijnego. |

99 |Wewnątrzwspólnotowa dostawa rzeczywiście miała miejsce, gdyż samochody opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy i zostały |

100 |dostarczone na terytorium Polski. Następnie zostały również sprzedane przez Stronę finalnym odbiorcom, co potwierdzają – między innymi – |

101 |zeznania niektórych odbiorców (str. 127-183 decyzji organu I instancji). Strona nie nabyła w rzeczywistości samochodów od ww. spółek. W |

102 |związku z tym, zdaniem DIS, Strona winna była zadeklarować podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) z |

103 |jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego, nie mogła natomiast odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. |

104 |spółki, bo faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Gdyby jednak Strona tak rozliczyła transakcje, to skutek tego byłby |

105 |neutralny dla końcowego rozliczenia (podatek należny od WNT "skonsumowałby się" z podatkiem naliczonym). W konsekwencji tego, dokonana |

106 |przez organ I instancji ocena materiału dowodowego nie prowadzi do zmiany kwot orzeczonych w decyzji DUKS. |

107 |W zakresie oceny dobrej wiary Strony w transakcjach ze wskazanymi spółkami, organ odwoławczy wskazał, że Strona nie sprawdzała swoich |

108 |kontrahentów pod względem rzetelności, czy posiadanego doświadczenia handlowego, przy czym nabywała samochody wyłącznie od tych spółek, a |

109 |opisane okoliczności transakcji dowodzą, że Strona bezpośrednio uczestniczyła przy zakupach samochodów od kontrahentów unijnych i w |

110 |rzeczywistości to Strona dokonywała zakupu. Dowodzi to świadomej współpracy Strony w opisanych działaniach ukierunkowanych na zaniżenie |

111 |należnych podatków. Wskazano też, że Strona nie skorzystała z możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT),|

112 |co potwierdza jej świadomą współpracę w sprowadzaniu pojazdów. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie działała w dobrej|

113 |wierze i była świadoma nieprawidłowości, których dopuściły się osoby reprezentujące ww. spółki. W związku z tym za prawidłowe uznano |

114 |stanowisko DUKS, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatek naliczony |

115 |zawarty w zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu przez Stronę. |

116 |Organ II instancji odwołał się przy tym do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyroków z |

117 |dnia 21 lutego 2006 r. w sprawach: Halifax plc, C-255/02, EU:C:2006;121; BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C-419/02, |

118 |EU:C:2006:122 oraz University of Huddersfield, C-223/03, EU:C:2006:124, wywodząc, że podmioty nie mogą się powoływać na przepisy prawa |

119 |wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a także, że dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w |

120 |sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT lub |

121 |dyrektywa 112) sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeśli transakcje, z których wynika to prawo stanowią |

122 |nadużycie. |

123 |W kwestii zarzutu odwołania dotyczącego niepodważenia dokumentów celnych, dowodów rejestracyjnych pojazdów, dowodów sprzedaży wystawionych|

124 |przez zagranicznych dostawców, DIS stwierdził, że w toku postępowania nie było negowane fizyczne istnienie samochodów, które faktycznie |

125 |sprzedano i ww. dokumentów. Zakwestionowano jedynie wystawienie dokumentów sprzedaży w ramach WNT na ww. spółki, co nie dziwi, jeśli |

126 |uwzględnić z góry powzięty zamiar ukrycia rzeczywistego odbiorcy (w tym wypadku – Podatnika) w celu uzyskania przez niego korzyści w |

127 |postaci obniżenia podatku należnego od dokonanej faktycznie sprzedaży. |

128 |Wskazano, że dokonana przez organ I instancji weryfikacja podatku należnego, za czerwiec i lipiec 2009 r. oraz za marzec i czerwiec 2011 |

129 |r. nie była kwestionowana przez Stronę. |

130 |W kwestii pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że DUKS nie naruszył przepisów procesowych, zebrał kompletny materiał |

131 |dowodowy, rozpoznał wszystkie wnioski dowodowe Strony i zapewnił Stronie możliwość udziału w postępowaniu, w tym przez zapoznanie się z |

132 |dowodami przeprowadzonymi w ramach innych postępowań. |

133 |2. Pierwsze postępowanie w sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. |

134 |2.1. W skardze do tutejszego Sądu Podatnik zaskarżył w całości decyzję organu II instancji, zarzucając naruszenie: |

135 |1) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności |

136 |niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony, a |

137 |także stosowanie zasady in dubio pro fisco; |

138 |2) art. 121 i art. 124 O.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne |

139 |niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy; |

140 |3) art. 123 O.p. przez niezapewnienie czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania, m.in. w toku czynności kontrolujących w Ż. |

141 |oraz próbie przesłuchania A. D. i faktyczne uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz |

142 |zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Strony;|

143 |4) art. 122 i art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonanie dowolnych ocen zgromadzonego w |

144 |sprawie materiału dowodowego; |

145 |5) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na |

146 |przyjęciu, że bezpośrednią stroną transakcji z unijnym podatnikiem był Skarżący podczas, gdy prawidłowo zebrany materiał dowodowy |

147 |wskazuje, że pojazdy, których zakup udokumentowano fakturami VAT od unijnego podatnika nabywały bezpośrednio spółki: R., M., B. i B.(1) i |

148 |to one były stroną przeprowadzonych transakcji; |

149 |6) art. 180 i art. 188 O.p. przez : |

150 |- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K. na okoliczność współpracy gospodarczej z firmą Skarżącego w latach 2009-2011, w |

151 |sytuacji gdy zeznania tego świadka w istotny sposób przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy; |

152 |- niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych |

153 |przez Stronę w postaci przesłuchania świadków: M. C., Ł. F. - reprezentujących firmy sprowadzające samochody oraz F. O., E. W., Ł. Ś., D. |

154 |S., T. W., T. M., M. M., na okoliczności istotne w sprawie, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami; |

155 |7) art. 181 O.p. przez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed bezpośrednimi, polegające m.in. na odmowie przeprowadzenia dowodów|

156 |z przesłuchania R. K., M. C. i Ł. F. i zastąpienie ich protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań oraz protokołami |

157 |kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółkach będących kontrahentami skarżącego w latach 2009-2011; |

158 |8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ |

159 |uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; |

160 |9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku |

161 |naliczonego wynikającą z faktur wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji w zakresie w nim wskazanym; |

162 |10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne uznanie, że faktury wystawione przez spółki: R., M., B. i B.(1) dokumentują |

163 |czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy |

164 |faktury te dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. |

165 |W świetle tak sformułowanych zarzutów, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów |

166 |postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. |

167 |W uzasadnieniu skargi podkreślono, że fakt współpracy przy odbiorze pojazdów zakupionych przez R. sp. z o.o. nie świadczy o fikcyjności |

168 |przeprowadzonych transakcji, gdyż odbioru pojazdów we wskazanych w decyzji przypadkach Strona dokonywała w imieniu ww. spółki i z jej |

169 |upoważnienia. Ponadto Skarżący, nabywając pojazdy do spółek R., M., B. i B.(1), działał w dobrej wierze i z należytą starannością wymaganą|

170 |w stosunkach gospodarczych, zatem bezpodstawne jest przypisywanie mu świadomego i celowego uczestniczenie w fikcyjnym łańcuchu dostaw. |

171 |Nabywając pojazdy do ww. spółek nie miał ani obowiązku, ani możliwości zweryfikowania faktycznego sposobu działania tych spółek, gdy |

172 |sprzedane pojazdu i wykonane usługi były w sposób prawidłowy udokumentowane. |

173 |Skarżący podkreśla, że stroną transakcji WNT były ww. spółki i brak jest w sprawie dowodów, że to on podejmował decyzje o zakupie towarów |

174 |oraz negocjował warunki tego zakupu, a tym samym to nie on był bezpośrednim nabywcą towarów od unijnych dostawców. Z faktu upoważnienia |

175 |Skarżącego przez spółki do odbioru niektórych spośród pojazdów organy podatkowe wyprowadzają wnioski jakoby to on był rzeczywistą stroną |

176 |transakcji i w tym zakresie działał w porozumieniu z ww. spółkami i miał wiedzę o fikcyjnej działalności tych spółek. Taką ocenę Skarżący |

177 |ocenił jako błędną i dowolną. |

178 |Zdaniem Strony, na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie jest możliwe zrekonstruowanie procesu wnioskowania przeprowadzonego |

179 |przez organ podatkowy. Wskazała ona na braki w materiale dowodowym (zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. świadków), a także na|

180 |wadliwą ocenę dowodów zebranych w ramach innych postępowań i wprowadzonych jako dowód do niniejszej sprawy. Ponadto zarzuciła, że w treści|

181 |decyzji przywołano jedynie wybrane okoliczności faktyczne, mające potwierdzić z góry powziętą przez organy podatkowe tezę o nierzetelności|

182 |i fikcyjności rozliczenia zakwestionowanych faktur. Decyzja winna, zdaniem Strony, wskazywać ustalony przez organy podatkowe stan |

183 |faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności faktyczne odpowiadają |

184 |hipotezom poszczególnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie. |

185 |Ostatecznie, w wyniku błędnego – według Skarżącego – ustalenia stanu faktycznego, w sprawie niewłaściwie zastosowano też przepisy prawa |

186 |materialnego. |

187 |2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. |

188 |2.3. Wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 11/17 (publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów |

189 |Administracyjnych; dalej: CBOSA), uwzględniono skargę Strony, uchylając decyzję organu odwoławczego. |

190 |Sąd uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., |

191 |z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co – w konsekwencji – zaskarżona decyzja narusza też art. 187|

192 |§ 1 i art. 191 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. |

193 |Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynikało – zdaniem Sądu – w sposób jednoznaczny jakie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za|

194 |poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. stwierdził organ podatkowy i jakie są skutki tych nieprawidłowości, tj. w |

195 |jaki sposób wpływają na rozliczenie VAT za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą. |

196 |Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął, jak ocenił Sąd, że firma Skarżącego była ogniwem karuzeli podatkowej, w |

197 |której występowała jako broker, a spółki będące dostawcami towarów i usług do firmy Podatnika (R., M., B. i B.(1)) były tzw. znikającymi |

198 |podatnikami, zaś wystawione przez te spółki na rzecz Skarżącego faktury dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. Skutki |

199 |podatkowe, jakie organy podatkowe przyjęły w tak ustalonym stanie faktycznym, polegały na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia |

200 |podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki. |

201 |Jak wskazał Sąd – w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wymienił trzy różne rodzaje nieprawidłowości w rozliczeniu VAT: udział w karuzeli |

202 |podatkowej, świadome wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur, wreszcie nadużycie prawa, nie wskazując jednoznacznie, jaka jest |

203 |ostatecznie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organ II instancji nie ustalił, czy Skarżący jest uczestnikiem |

204 |karuzeli podatkowej, czy w rozliczeniu VAT posłużył się pustymi fakturami, czy też doszło do nadużycia prawa. Każde z tych zjawisk ma inny|

205 |przebieg i odmienne skutki podatkowe, każde wymaga też wykazania innych okoliczności faktycznych. Nie jest zatem możliwe zaistnienie |

206 |jednocześnie wszystkich tych nieprawidłowości w odniesieniu do wskazanych transakcji, mających jednorodny przebieg. |

207 |Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać powtórnej oceny zebranego w sprawie materiału |

208 |dowodowego i – uwzględniając zawarte w uzasadnieniu wyroku i powołanym orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych wskazania, dotyczące |

209 |rozumienia mechanizmów poszczególnych wymienionych w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości w rozliczaniu VAT – jednoznacznie stwierdzić, z |

210 |jakich przyczyn kwestionuje prawidłowość rozliczenia Skarżącego. |

211 | |

212 |3. Postępowanie przed Sądem II instancji. |

213 |3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) od |

214 |powyższego wyroku zaskarżono go w całości, zarzucając naruszenie: |

215 |I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: |

216 |1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz.|

217 |1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i § 2 tego artykułu oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych |

218 |(Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą kontrolę decyzji pod względem |

219 |jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej zgodnie z prawem decyzji, ponieważ organ wyczerpująco |

220 |rozpatrzył całość materiału dowodowego sprawy i dokonał wszechstronnej oceny; |

221 |2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1 p.p.s.a., w związku z art.|

222 |120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, |

223 |że organ nie wskazał jednoznacznie w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości w rozliczeniu VAT i jej wpływu na rozliczenie podatku, podczas |

224 |gdy z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że nieprawidłowe rozliczenie VAT Skarżącego polega na świadomym wykorzystaniu pustych |

225 |faktur i ma wpływ na rozliczenie VAT w taki sposób, że podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu na |

226 |podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; |

227 |3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. |

228 |124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że Strona nie miała wiedzy |

229 |dotyczącej wyprowadzonych przez organ z zebranego materiału dowodowego wniosków co do uchybień w rozliczeniu podatkowym, w związku z czym |

230 |została pozbawiona na etapie postępowania przed organami podatkowymi i składania skargi do WSA prawa do formułowania wyjaśnień, |

231 |przedstawiania wniosków dowodowych czy też zarzutów, podczas gdy z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Strona takiej wiedzy oraz |

232 |ww. praw nie została pozbawiona; |

233 |4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek |

234 |błędnego uznania, że decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, podczas gdy zaskarżona decyzja spełnia wymogi |

235 |prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego - zawiera jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, analizę wszystkich |

236 |okoliczności i wyjaśnienie wątpliwości, a także materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem; |

237 |5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 124, |

238 |art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 233 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań do |

239 |dalszego postępowania polegających na: |

240 |- błędnym stwierdzeniu, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny jaki rodzaj naruszenia prawa w rozliczaniu przez |

241 |Skarżącego VAT za poszczególne miesiące stwierdził organ, podczas gdy istota sporu została wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji |

242 |przez organ w sposób jednoznaczny, tj. posłużenie się przez skarżącego pustymi fakturami, |

243 |- błędnym stwierdzeniu, że DIS wadliwie nie dokonał zmiany przyjętej przez organ I instancji oceny już zebranego w sprawie materiału |

244 |dowodowego i nie dokonał następnie własnej oceny materiału dowodowego z jednoznacznym wskazaniem rodzaju stwierdzonych u Skarżącego |

245 |nieprawidłowości i skutków podatkowych stwierdzanych nieprawidłowości, podczas gdy oceny takiej organ nie musiał zmieniać, ponieważ z |

246 |zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikał rodzaj stwierdzonej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, tj. posłużenie się |

247 |przez Skarżącego w rozliczeniu podatkowym pustymi fakturami, |

248 |- wadliwej ocenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającej na przyjęciu, że organ wymienił trzy różne nieprawidłowości w rozliczeniu |

249 |podatku od towarów i usług w odniesieniu do spornych transakcji mających jednorodny przebieg (udział w karuzeli podatkowej, świadome |

250 |wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur, nadużycie prawa), nie wskazując jednoznacznie jaka jest ostateczna ocena zebranego w sprawie |

251 |materiału dowodowego (to znaczy czy Skarżący jest uczestnikiem karuzeli podatkowej, czy w rozliczeniu VAT posłużył się pustymi fakturami, |

252 |czy też doszło do nadużycia prawa), podczas gdy organ jednoznacznie wskazał w uzasadnieniu decyzji rodzaj stwierdzonej u Skarżącego |

253 |nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług tj. świadome wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur, |

254 |- błędnym stwierdzeniu, że organ, powołując się na orzecznictwo TSUE (w sprawach: C-255/02 i C-419/02), sugeruje możliwość zaistnienia w |

255 |sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT w postaci klauzuli nadużycia prawa, podczas gdy organ powołał się na to orzeczenie |

256 |jedynie w celu zaakcentowania, że posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń i korzystanie z tego tytułu z |

257 |nieprzysługującego Stronie prawa do obniżenia zobowiązań podatkowych jest nieuczciwe i w tym znaczeniu stanowi nadużycie prawa |

258 |podatkowego, |

259 |- zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu dotyczącego ponownej oceny zebranego w sprawie materiału |

260 |dowodowego i jednoznacznego stwierdzenia zaistniałych u Strony nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie |

261 |doszło, a decyzja organu odpowiada prawu; wykonanie zaleceń Sądu I instancji doprowadzi do wydania decyzji tożsamej z decyzją uchyloną na |

262 |podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. |

263 |6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z |

264 |prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i uwzględnienie skargi, |

265 |co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu zgodnego z prawem. |

266 |II. prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. poprzez |

267 |niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ww. przepisów do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. |

268 |Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I|

269 |instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |

270 |3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |

271 |3.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt|

272 |I FSK 2039/17 (publ. CBOSA), działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę |

273 |tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania, zasądzając od Strony na rzecz DIAS kwotę 12.124,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania |

274 |kasacyjnego. |

275 |Sąd II instancji za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w tym dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)|

276 |p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art.|

277 |187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. NSA podzielił stanowisko DIAS, że do naruszenia ww. przepisów doszło w wyniku |

278 |nieusprawiedliwionego uznania przez Sąd I instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wymienił trzy różne |

279 |nieprawidłowości w rozliczeniu VAT w odniesieniu do spornych transakcji, tj. udział w karuzeli podatkowej, świadome wykorzystanie w |

280 |rozliczeniu pustych faktur, i nadużycie prawa, nie wskazując jednoznacznie jaka jest ostateczna ocena zebranego w sprawie materiału |

281 |dowodowego, tzn. czy Skarżący jest uczestnikiem karuzeli podatkowej, czy w rozliczeniu VAT posłużył się pustymi fakturami, czy też doszło |

282 |do nadużycia prawa. |

283 |NSA, analizując zaskarżoną decyzję, uznał, że w jej uzasadnieniu organ odwoławczy w sposób jednoznaczny wskazał rodzaj stwierdzonej u |

284 |Skarżącego nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W tym zakresie organ podatkowy kilkukrotnie stwierdził, że |

285 |zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, |

286 |czyli doszło do posługiwania się tzw. pustymi fakturami (takimi, które wskazują sprzeczne z ich treścią zdarzenia gospodarcze niemające |

287 |miejsca pomiędzy podmiotami określonymi w treści faktur jako wystawca i odbiorca), które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego |

288 |w nich wykazanego. Ponadto organ II instancji stwierdził, że doszło do świadomego wykorzystania przez skarżącego pustych faktur w |

289 |rozliczeniu podatku VAT. W tym zakresie wskazywano m.in. na okoliczności spornych transakcji, a także na istnienie określonych powiązań |

290 |pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami. I te właśnie stwierdzenia organu podatkowego powinny być przedmiotem oceny Sądu I instancji |

291 |dokonanej w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem zarzutów skargi. |

292 |NSA, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, w treści zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się stwierdzenia organu odwoławczego zarzucającego |

293 |Skarżącemu udział w karuzeli podatkowej. W związku z tym za zbędne Sąd II instancji uznał obszerne opisywanie w uzasadnieniu zaskarżonego |

294 |wyroku mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej z przytoczeniem stosownego orzecznictwa TSUE, gdyż nie odnosiło się do istoty sprawy i nie |

295 |miało oparcia w materiale dowodowym niniejszej sprawy. |

296 |Podzielając stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, za błędną uznano ocenę Sądu I instancji, że poprzez odwołanie się w zaskarżonej |

297 |decyzji do zagadnień nadużycia prawa w orzecznictwie TSUE, organ podatkowy sugeruje tym samym, że w sprawie mogło dojść do nadużycia |

298 |prawa. DIAS – jak wskazał NSA – powołał się bowiem na orzeczenia w sprawach C-255/02 (Halifax) czy C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd) jedynie w|

299 |celu zaakcentowania, że posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń i korzystanie z tego tytułu z |

300 |nieprzysługującego Stronie prawa do obniżenia zobowiązań podatkowych jest nieuczciwe i w tym znaczeniu stanowi nadużycie prawa |

301 |podatkowego. NSA podzielił stanowisko skarżącego kasacyjnie organu II instancji, że w świetle tych wyroków TSUE, podatnicy nie mogą |

302 |powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa oraz że Dyrektywa VAT sprzeciwia się |

303 |prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W żadnym miejscu |

304 |zaskarżonej decyzji nie znalazło się jednak stwierdzenie organu odwoławczego, że powodem zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia |

305 |podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT jest dokonane przez niego nadużycie prawa. |

306 |W świetle tych rozważań, za zasługujący na uwzględnienie uznano również zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem przepisów |

307 |postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. |

308 |Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, NSA uznał, że na tym etapie postępowania nie |

309 |jest możliwa ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i |

310 |ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. |

311 |Udzielając tutejszemu Sądowi zaleceń przy ponownym rozpoznaniu sprawy, NSA nakazał dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem|

312 |zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oceny czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rozliczenie VAT za poszczególne |

313 |miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. oraz czy w dostateczny sposób wykazały, że Skarżący w rozliczeniu tym świadomie posługiwał|

314 |się pustymi fakturami, co uzasadniałoby zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) |

315 |ustawy o VAT. |

316 |4. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji zważył, co następuje. |

317 |4.1. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych|

318 |(Dz.U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji |

319 |publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a.|

320 |ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, |

321 |naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli |

322 |mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie |

323 |będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma|

324 |zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). |

325 |4.2. Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż wskazane w sformułowanych w niej zarzutach. |

326 |Wobec stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku NSA uchylającego poprzedni wyrok tutejszego Sądu (wydany w sprawie z przedmiotowej skargi |

327 |Strony), nie zawierało odniesienia do problematyki przedawnienia (kwestia ta nie była przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej organu |

328 |odwoławczego, a wcześniej skargi Strony), przypomnieć wypada, że co do zasady Sąd I instancji nie jest związany zarzutami skargi, |

329 |stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny |

330 |zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W przypadku |

331 |natomiast sformułowania określonego zarzutu, obowiązkiem WSA jest odniesienie się do niego w granicach sprawy. W tym aspekcie podkreślić |

332 |wypada jedynie, że Skarżący problem przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podniósł|

333 |– i to dość marginalnie – na etapie (ponownego) postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji dopiero w piśmie procesowym z |

334 |dnia 6 października 2022 r. (data nadania pocztą; por. str. 2 tegoż pisma – k. 338-339 akt sądowych). |

335 |4.2. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia |

336 |zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od |

337 |końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między |

338 |innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia |

339 |przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od |

340 |dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). |

341 |Oceniając stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia, wskazać w pierwszej kolejności trzeba, że zgodnie z wyrokiem Trybunału |

342 |Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia |

343 |12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., |

344 |Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w |

345 |związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to |

346 |postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony|

347 |zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą |

348 |niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w |

349 |postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu |

350 |postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Chociaż przedmiotem badania przez |

351 |Trybunał Konstytucyjny, w powołanym wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 |

352 |sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia |

353 |wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; |

354 |wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 522/12; publ. CBOSA). |

355 |Efektem ww. wyroku Trybunału było wprowadzenie do Ordynacji podatkowej ww. art. 70c. Jak jednak wskazano w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021|

356 |r., sygn. akt I FSP 1/21 (publ. CBOSA), którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., nie jest |

357 |wystarczające odniesienie się jedynie do formalnych przesłanek zawartych w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 i w stosowanym w związku z nim art.|

358 |70c O.p., ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu |

359 |zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia |

360 |zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć |

361 |bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa |

362 |za słuszne, czy też nie. |

363 |W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. |

364 |70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment |

365 |wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania |

366 |podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. |

367 |Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący |

368 |zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie |

369 |oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. |

370 |W okolicznościach niniejszej sprawy, już na wstępie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani |

371 |odpowiedniej oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z |

372 |naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Rozważania organu odwoławczego|

373 |na ten temat obejmują objętościowo jedyną stronę (por. str. 15-16 zaskarżonej decyzji). Ich treść sprowadza się do stwierdzenia, że bieg |

374 |terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu na |

375 |mocy art. 70 § 6 O.p. z dniem 24 września 2014 r., w którym wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w |

376 |deklaracjach VAT złożonych przez Skarżącego za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., o czym poinformowano go jako podatnika |

377 |pismem z dnia 21 października 2014 r., które zostało doręczone w dniu 24 października 2014 r. W ocenie organu odwoławczego nie nastąpiło |

378 |zatem przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a postępowanie podatkowe – w świetle art. 208 § 1 O.p. – nie stało się |

379 |bezprzedmiotowe. |

380 |4.3. W powoływanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące |

381 |wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 §|

382 |6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy |

383 |rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 §|

384 |1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. (podkreślenie Sądu). |

385 |W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na|

386 |rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego |

387 |treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia |

388 |lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą: |

389 |- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia |

390 |właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10|

391 |września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – Dz.U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy z dnia 6 |

392 |czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; |

393 |- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o |

394 |wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; |

395 |- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o |

396 |którym mowa w art. 70 § 1 O.p. |

397 |W świetle ww. wymogów odpowiedniej analizy i uzasadnienia braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego przygotowawczego ws. |

398 |przestępstwa skarbowego na nieco ponad trzy miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań VAT za okres od stycznia |

399 |do listopada 2009 r., z niżej opisanych powodów, poprzestać można jedynie na stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja w oczywisty sposób ich |

400 |nie spełnia. To samo zresztą odnosi się do decyzji organu I instancji, w której kwestii przedawnienia zobowiązań VAT za od stycznia do |

401 |listopada 2009 r. poświęcono niespełna jedną stronę, koncentrując się wyłącznie na informacji o wszczęciu postępowania o popełnienie |

402 |przestępstwa skarbowego ws. Podania nieprawdy w deklaracjach VAT Podatnika za okres objęty decyzją DUKS i fakcie zawiadomienia go o tym w |

403 |trybie art. 70c O.p. (por. str. 448 i 449 tejże decyzji). |

404 |4.4. W tym miejscu trzeba podkreślić, że – w kontekście skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego VAT|

405 |– decydujące znaczenie ma przede wszystkim – nieobjęta zarzutem skargi – kwestia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa art. 70c O.p., z|

406 |dnia 21 października 2014 r. osobiście Podatnikowi (faktycznie: w trybie zastępczym – do rąk jego dorosłego domownika), zamiast jego |

407 |pełnomocnikowi. W tej kwestii przypomnieć zatem należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że jeżeli strona jest w nim |

408 |reprezentowana przez pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ I instancji |

409 |postąpił nieprawidłowo, ponieważ doręczył powiadomienie o toczącym się wobec Podatnika postępowaniu karnym skarbowym samemu Podatnikowi, a|

410 |nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Była to z kolei okoliczność mająca bezpośredni wpływ na przebieg tego właśnie postępowania |

411 |oraz na dokonywane w nim ustalenia co do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie poinformowanie o tych |

412 |okolicznościach profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w pełni zabezpieczałoby |

413 |prawa podatnika, do jakich odnosił się Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., jak również w pełni zabezpieczałoby |

414 |jego interesy w sposób określony dyspozycją przepisu art. 70c O.p., dodanego do tej ustawy w konsekwencji ww. wyroku Trybunału |

415 |Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 przez art. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013, poz. 1149) z dniem |

416 |15 października 2013 r. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza ponadto uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (opublikowana w |

417 |ONSAiWSA 2019/4/55; nadto w CBOSA). Zgodnie ze sformułowanymi w niej tezami: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. |

418 |70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym |

419 |lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem |

420 |pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku |

421 |przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. |

422 |Z akt administracyjnych wynika (por. dokument nr 12 w segregatorze nr XXX), że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 |

423 |października 2014 r. informujące o zawieszeniu z dniem 24 września 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony z |

424 |tytułu VAT za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w |

425 |sprawie o przestępstwo skarbowe, które jest w toku, zostało skierowane i doręczone do rąk Skarżącego. W dniu 21 października 2014 r. |

426 |Podatnik udzielił adwokatowi pełnomocnictwa do podejmowania w jego imieniu wszelkich czynności prawnych i procesowych związanych z |

427 |wszczętym w dniu 25 lipca 2013 r. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości |

428 |obliczania i wpłacania VAT za lata: 2009, 2010 i 2011 w formie odrębnego dokumentu dla każdego z ww. lat. Pełnomocnictwa te zostały |

429 |przedłożone DUKS w dniu 24 października 2014 r., czyli w tym samym dniu, w którym ww. zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało |

430 |doręczone dorosłemu domownikowi w miejscu zamieszkania Strony. Niemniej jednak od dnia 13 listopada 2013 r. Podatnik był reprezentowany |

431 |przez innego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego ustanowionego w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności|

432 |deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za lata 2009-2011, o czym organ I instancji miał wiedzę |

433 |od dnia 15 listopada 2013 r. (por. k. 276 w segregatorze nr V akt administracyjnych). Postępowanie kontrolne zakończyło się z chwilą |

434 |doręczenia adwokatowi będącemu pełnomocnikiem Strony protokołu kontroli z dnia 28 września 2015 r., co miało miejsce w dniu 30 września |

435 |2015 r. W aktach administracyjnych nie ma informacji o jakichkolwiek innych zawiadomieniach dokonanych w trybie art. 70c O.p., ani też Sąd|

436 |takowych się nie dopatrzył. Trzeba zatem uznać, że ww. zawiadomienie nie zostało dokonane w sposób skuteczny. W aktach sprawy nie |

437 |stwierdzono dokumentów świadczących o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z innych powodów, a organy obu instancji na |

438 |takie okoliczności także się nie powoływały. W szczególności skutków takich nie rodzi sam fakt wydania w dniu 25 lipca 2014 r. przez NUS w|

439 |L. trzech decyzji określających Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania VAT oraz orzekających o zabezpieczeniu na jego majątku wykonania|

440 |zobowiązania z tytułu VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., od października do grudnia 2010 r. oraz za marzec, |

441 |kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2011 r. (por. dwuzdaniową wzmiankę na ten temat na str. 448-449 decyzji organu I instancji; w |

442 |zaskarżonej decyzji z kolei do kwestii tej nie odnoszono się w ogóle). |

443 |W świetle powyższego za przedawnione, a tym samym wygasłe, należało uznać zobowiązania VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do listopada |

444 |2010 r., skoro w tym zakresie zaskarżona decyzja nie została wydana przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2015 r.) i – w |

445 |konsekwencji tego – uchylić w tej części decyzje organów podatkowych wydane w obu instancjach, umarzając w tym zakresie postępowanie jako |

446 |bezprzedmiotowe w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 w związku z art. 135 p.p.s.a., ponieważ w tym zakresie doszło do |

447 |naruszenia przepisów prawa materialnego art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 70c w związku z normą procesową z art. 145 § 2 O.p., co miało |

448 |wpływ na wynik sprawy o istotnym charakterze. |

449 |Oddaleniu podlegał wniosek dowodowy DIAS zawarty w piśmie z dnia 30 sierpnia 2022 r. z dokumentów w postaci postanowienia prokuratora |

450 |Prokuratury Okręgowej w L.(1) z dnia 29 października 2018 r. o uzupełnieniu oraz o zmianie i przedstawieniu zarzutów wraz z uzasadnieniem |

451 |oraz aktu oskarżenia z dnia 26 czerwca 2019 r., sporządzonych w sprawie o sygn. akt [...] i przedłożonych na okoliczność braku |

452 |instrumentalności we wszczęciu tego karnego postępowania przygotowawczego. Po pierwsze – wbrew wymogom ustanowionej w art. 106 § 3 |

453 |p.p.s.a. instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów – okoliczność ta nie była istotna dla sprawy z uwagi na brak |

454 |skuteczności zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p. Po drugie kwestia instrumentalności i tak musi być – jak już wyżej wskazano –|

455 |zbadana i rozpatrzona w decyzji organu podatkowego, a sąd administracyjny nie może organu w tym zakresie wyręczać. |

456 |4.5. W odniesieniu do pozostałej części spornych zobowiązań ww. przeszkody nie występują, albowiem decyzja organu odwoławczego wydana |

457 |została przed upływem nominalnego terminu ich przedawnienia, to jest przed dniem 31 grudnia 2016 r. – w odniesieniu do VAT za miesiące od |

458 |grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. i przed dniem 31 grudnia 2017 r. – w odniesieniu do VAT za grudzień 2011 r. Ponadto – chociaż mogłoby|

459 |to być istotne jedynie w kontekście badania instrumentalnego charakteru posłużenia się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia |

460 |z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyby nie stwierdzony brak skuteczności zawiadomienia dokonanego w |

461 |trybie art. 70c O.p. – deklaracja VAT Podatnika za listopad 2010 r. nie wykazywała kwoty podatku do przeniesienia, lecz do zapłaty. |

462 |4.6. Zawarta w wydanym w niniejszej sprawie wyroku kasatoryjnym NSA ocena prawna oraz wyrażone w nim wskazania co do dalszego postępowania|

463 |– w myśl art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. – wiążą tutejszy Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym kontekście jakakolwiek |

464 |krytyczna ocena wyroku NSA przedstawiona w piśmie Skarżącego z dnia 6 października 2022 r. (data stempla pocztowego) nie ma znaczenia, a |

465 |tutejszy Sąd nie będzie się do niej w ogóle odnosił. |

466 |Ocena Sądu II instancji, że powodem zakwestionowania rozliczenia VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. było |

467 |przyjęcie, że Skarżący świadomie posługiwał się pustymi fakturami jest wiążąca dla składu ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę. |

468 |Zgodnie ze wskazaniami NSA, przedmiotem ponownego rozpoznania pozostaje zatem prawidłowość zakwestionowania tych rozliczeń przez organy |

469 |podatkowe z uwzględnieniem zgromadzonego przez nie materiału dowodowego oraz ocena czy w dostateczny sposób wykazały one świadome |

470 |posługiwanie się przez Podatnika pustymi fakturami dla potrzeb zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust.|

471 |3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. |

472 |4.7. Prezentując główne ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z brzmieniem ww. przepisów – w zakresie w jakim towary i usługi |

473 |są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty |

474 |podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot |

475 |podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). |

476 |Natomiast jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz |

477 |zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące |

478 |lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. |

479 |W świetle dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie |

480 |się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium|

481 |państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę |

482 |towarów lub na ich rzecz. |

483 |Powyższy przepis stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego normy z art. 20 dyrektywy VAT, wedle której "wewnątrzwspólnotowe |

484 |nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do |

485 |nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie |

486 |rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. |

487 |Z kolei – jak stanowi art. 63 ww. dyrektywy – VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z |

488 |art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. |

489 |Natomiast art. 168 lit. a) omawianej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji |

490 |podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest |

491 |zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które |

492 |mają być mu dostarczone przez innego podatnika. |

493 |Zważywszy na fakt, że VAT jest podatkiem całkowicie zharmonizowanym, niezbędnym jest przypomnienie odnośnego w tym zakresie orzecznictwa |

494 |TSUE w celu przedstawienia pewnych uwag ogólnych odnoszących się do systemu VAT oraz zasad postępowania. W tym celu Sąd przywoła poniżej |

495 |odpowiednie fragmenty z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. |

496 |CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany. |

497 |W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446 wskazano, że zwalczanie oszustw |

498 |podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. |

499 |wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą |

500 |powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam |

501 |orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do |

502 |wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności |

503 |skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono|

504 |wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w |

505 |transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę |

506 |biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik|

507 |pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących |

508 |oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia |

509 |należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,|

510 |że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia |

511 |obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim |

512 |charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). |

513 |Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 30-32, materialne wymogi lub |

514 |przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 dyrektywy 2006/112. W celu skorzystania z tego prawa, po pierwsze, |

515 |zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako |

516 |podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych |

517 |opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być |

518 |dostarczone przez innego podatnika. Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, |

519 |który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia |

520 |towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie|

521 |miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z dnia 27 czerwca |

522 |2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C-235/21, |

523 |EU:C:2022:739, pkt 40). Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo|

524 |do odliczenia. Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać|

525 |do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym |

526 |(wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo). |

527 |Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie i – w zależności od |

528 |zaistniałej sytuacji – dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. To z kolei wiąże się z wykazaniem kto w |

529 |istocie był organizatorem oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. |

530 |Niewykluczone jest, że może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, czemu – jak w niniejszej sprawie – towarzyszyć będzie |

531 |jednocześnie pozorność (fikcyjność) dokonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają |

532 |następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. |

533 |Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z |

534 |pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować|

535 |wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi |

536 |nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w |

537 |oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa, może być nie |

538 |tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez |

539 |niego wypracowanej przez lata renomy. |

540 |Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki |

541 |VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. |

542 |Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. |

543 |Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. |

544 |4.8. Organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy |

545 |zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do |

546 |podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została |

547 |uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu |

548 |podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają|

549 |być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie |

550 |ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek |

551 |zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać |

552 |materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. |

553 |Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja |

554 |podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). |

555 |Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została |

556 |udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, |

557 |iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według |

558 |własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków |

559 |dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA |

560 |150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r.,|

561 |sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. |

562 |kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk |

563 |obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por.|

564 |wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca |

565 |2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we |

566 |wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). |

567 |Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem |

568 |rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i |

569 |rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej |

570 |instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). |

571 |4.9. W sprawie, co się tyczy pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT, organy podatkowe uznały, że świadomie uczestniczył on w |

572 |transakcjach, których przedmiotem był zakup sprowadzanych do Polski z terytorium innych państw Unii Europejskiej samochodów osobowych i |

573 |ciężarowych od spółek: R., M., B. i B.(1), które były tzw. znikającymi podatnikami, zaś wystawione przez te spółki na rzecz Skarżącego |

574 |faktury dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca (zostały wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić VAT). |

575 |Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazać na ww. spółki jako podmioty, które w|

576 |łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a ich działalność sprowadzała się w istocie do wystawiania faktur generujących dla Skarżącego VAT |

577 |naliczony do odliczenia od podatku należnego z tytułu dalszej sprzedaży w kraju samochodów, które – jedynie wedle dokumentów – sprowadzać|

578 |miały rzekomo te ww. spółki. W treści obu decyzji dokonano również w pełni kompleksowej i odpowiednio pogłębionej analizy okoliczności, |

579 |które dowodzą, że Skarżący był świadom takiego procederu. Obszerne rozważania na ten temat, oparte na kompleksowej analizie materiału |

580 |dowodowego i logicznie uargumentowanym na jego podstawie wnioskowaniu, znajdują się na str. 375-384 i 437-438 decyzji DUKS i na str. 41-43|

581 |zaskarżonej decyzji. Wprawdzie organ I instancji używa przy tym w swojej decyzji określenia "karuzela" (por. przykładowo str. 256, |

582 |260, 384), lecz – w kontekście całego jej uzasadnienia – należy uznać to za błąd niemający istotnego znaczenia, skoro w żadnym miejscu nie|

583 |zawarto w niej ustalenia lub stwierdzenia, że pojazdy objęte spornymi fakturami zakupowymi krążyły w kółko w ramach określonego |

584 |zamkniętego łańcucha podmiotów, z których każdy jest nabywcą i zbywcą towaru, co jest elementem charakterystycznym tego typu oszustwa, od |

585 |którego uzyskało ono tę potoczną nazwę. Z zaprezentowanych w tej decyzji ustaleń i zamieszczonych w niej schematów (por. str. 259, 324, |

586 |374, 410) wynika, że towar (pojazdy) faktycznie był, pochodził z innych krajów UE, a w Polsce fakturowo przechodził przez dwóch, a |

587 |rzeczywiście tylko przez jednego pośrednika, którym był Skarżący, po czym zbywano go końcowym odbiorcom krajowym. Z okoliczności |

588 |przypisania fakturującym na Podatnika ww. spółkom oraz jemu samemu ról w postaci odpowiednio: znikających podatników oraz brokera (por. |

589 |str. 256, 260, 322, 344, 365, 384 decyzji organu I instancji) również nie należy wnioskować o zaistnieniu jakiejkolwiek karuzeli VAT, |

590 |ponieważ role te odnoszą się jedynie do skutków ekonomicznych dokonywanych przez te podmioty rozliczeń VAT z fiskusem (znikający podatnik |

591 |zwykle nie składa deklaracji VAT i nie płaci podatku, natomiast broker składa deklaracje i korzysta z odliczenia podatku, którego nie |

592 |zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu), przy czym wystąpić mogą także w innych typach oszustw w zakresie tego podatku. Podobnie też |

593 |określone schematy zachowania poszczególnych podmiotów uczestniczących w różnych rodzajach oszustw mogą się powielać, przez co konieczne |

594 |jest wskazanie innych cech charakterystycznych wyłącznie dla danego typu oszustwa, aby móc skutecznie powoływać się na fakt jego |

595 |zaistnienia w danej sprawie. |

596 |Organy przytoczyły szereg dowodów na to, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie typu "znikający podatnik" dokonywanym przez ww. |

597 |spółki, które były jego bezpośrednimi i niemal wyłącznymi dostawcami sprowadzanych z UE pojazdów, które na późniejszym (krajowym) etapie |

598 |były przedmiotem dalszego – już normalnego (rzeczywistego) – obrotu realizowanego przez Stronę. Wyjaśniono przy tym dogłębnie wszystkie |

599 |istotne okoliczności, które przemawiały za oceną pozorowania sprzedaży pomiędzy ww. spółkami a Podatnikiem, czego ten miał świadomość. W |

600 |szczególności podkreślano, prawidłowo udowodnione na tle materiału dowodowego sprawy, zaangażowanie i decydującą rolę Skarżącego w: |

601 |- procesie sprowadzania pojazdów objętych spornymi fakturami w aspekcie logistycznym, technicznym, urzędowym oraz finansowym (ww. spółki |

602 |nie posiadały własnego majątku, zaplecza technicznego, parkingów, a środki pieniężne na czynności związane ze sprowadzaniem pojazdów |

603 |objętych spornymi fakturami przekazywał im lub wykładał sam Skarżący), |

604 |- poszukiwaniu przez niego finalnych nabywców krajowych dla sprowadzanych do Polski aut uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach i |

605 |obsłudze klientów od etapu ściągnięcia pojazdu z zagranicy do końcowej sprzedaży, |

606 |- wielorakie powiązania osobowe z reprezentantami tych ww. spółek lub podmiotów, które je obsługiwały, na bazie łączących go z nimi |

607 |relacji rodzinnych czy wieloletnich i silnych znajomości biznesowych i koleżeńskich (por. w szczególności str. 368-384 decyzji organu I |

608 |instancji oraz str. 38-39 i 43-44 zaskarżonej decyzji). Należy podkreślić, że tezę o świadomości oszustwa po stronie Skarżącego |

609 |sformułowano i udowodniono w stosunku do czterech ww. spółek, z którymi – w roli fakturowego nabywcy – realizował on bezpośrednio |

610 |praktycznie całość swoich zakupów w badanym okresie lat 2009-2011. To z kolei pozwala uznać ocenę materiału dowodowego za prawidłową. |

611 |4.10. Należy również wskazać na prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Decyzja organu odwoławczego |

612 |cechuje się zwięzłością, natomiast decyzja organu I instancji, mimo jej obszerności i – w wielu miejscach – nazbyt sprawozdawczego stylu |

613 |prezentowania wyników czynności dowodowych i (prawie 500 stron z załącznikami), została zredagowana w sposób niesprawiający większych |

614 |trudności w odszukaniu istotnych informacji oraz powiązaniu dokonanych ocen i ustaleń z konkretnymi dowodami zgromadzonymi w |

615 |kilkudziesięciu tomach akt, zwłaszcza, że generalnie w decyzji precyzyjnie wskazano numery pozycji, kart lub stron, pod którymi w |

616 |określonych tomach akt administracyjnych znajdują się określone dowody. Dotyczy to zwłaszcza protokołów zeznań. Dzięki temu znacznie |

617 |łatwiejsze jest poruszanie się po niezwykle obszernych, bo złożonych z 31 segregatorów, aktach podatkowych. Zamieszczone w aktach spisy |

618 |ich zawartości, mimo dużej objętości akt sprawy, także pomagają efektywnie weryfikować prawidłowość ustaleń dokonanych w oparciu o |

619 |powoływane w uzasadnieniu decyzji dowody, które znajdują się wśród tysięcy kart akt. Stanowi to również istotny aspekt realizacji zasady |

620 |przekonywania i wzbudzania zaufania do organów podatkowych mimo odmiennych ocen i wniosków, jakie organy podatkowe i Podatnik formułują na|

621 |podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W decyzji organu I instancji zawarto – między innymi – szczegółowy opis |

622 |przeprowadzonych czynności dowodowych (str. 12-24), przytoczenie treści zeznań świadków przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego |

623 |przez DUKS (str. 24-61) oraz w innych postępowaniach kontrolnych, których treść miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej |

624 |sprawy (str. 61-127), nadto zeznania losowo wybranych świadków złożone w przedmiotowym postępowaniu oraz w innych równolegle prowadzonych,|

625 |którzy w latach 2009-2011 stali się nabywcami lub leasingobiorcami pojazdów sprzedanych przez Skarżącego, figurującego wcześniej jako ich |

626 |nabywca w (zakwestionowanych) fakturach wystawionych przez ww. spółki (str. 127-226), a także szczegółową analizę zdarzeń gospodarczych |

627 |udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Podatnika przez spółki: R., M., B. i B.(1) z odniesieniem się do poszczególnych |

628 |dowodów i oceną ich wiarygodności i szczegółowymi ustaleniami w tym zakresie (str. 226-368), by następnie dokonać analizy wszystkich |

629 |dowodów we wzajemnej łączności i zasadniczych ustaleń w kwestii fikcyjności spornych faktur oraz świadomości tej okoliczności po stronie |

630 |Skarżącego (str. 368-384). |

631 |Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. |

632 |Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz|

633 |przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z |

634 |przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, |

635 |wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę |

636 |argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd|

637 |dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ |

638 |przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono |

639 |wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w |

640 |uzasadnieniu decyzji. |

641 |Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu |

642 |postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na |

643 |wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, |

644 |którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy |

645 |zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów |

646 |rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ |

647 |wyższej instancji oraz sąd administracyjny. |

648 |Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek |

649 |prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi |

650 |element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu |

651 |rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok |

652 |Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). |

653 |W ocenie Sądu – mimo odmiennej oceny Skarżącego w tej kwestii – zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, standardy te – w |

654 |niezbędnym zakresie – spełniają. |

655 |4.11. Jak już wcześniej wskazano, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilkakrotnie wskazywano, że – w świetle zgromadzonego w sprawie |

656 |materiału dowodowego – Strona świadomie uczestniczyła w opisanym procederze przyjmowania od ww. spółek tzw. pustych faktur VAT w celu |

657 |dokonywania odliczeń wynikających z nich kwot podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu własnych faktur sprzedażowych Podatnika. |

658 |Stanowisko organów o świadomym uczestnictwie Skarżącego w opisanym wyżej oszustwie podatkowym – w ocenie Sądu – zostało w sprawie |

659 |całkowicie wyjaśnione oraz wystraczająco udowodnione. Kontrargumentacja organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była pełna |

660 |(odnosiła się do wszystkich istotnych zarzutów i okoliczności wskazanych w odwołaniu), a rozpatrzenie zarzutów odwołania przedstawiono |

661 |klarownie w końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji odwoławczej (str. 45-56). |

662 |4.12. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy znajdujący się |

663 |w 32 segregatorach akt administracyjnych. Postępowanie wobec Skarżącego przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a |

664 |poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 |

665 |O.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek istotnych wątpliwości, słusznie |

666 |zanegowano działania Skarżącego w relacjach z ww. spółkami, przypisując mu świadomy udział w procederze przyjmowania od nich tzw. pustych |

667 |faktur VAT. Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych |

668 |w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123, art. 124 |

669 |O.p., art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. |

670 |W celu zbadania, czy ze świadomym uczestnictwem Podatnika w oszustwie przyjmowania pustych faktur od ww. spółek jako znikających |

671 |podatników mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie, niezbędne było zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego i dokonanie |

672 |ustaleń w sprawie działalności tych spółek oraz roli, jaką Skarżący mógł pełnić lub pełnił w organizowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw |

673 |pojazdów dla tychże spółek, które występowały (księgowo) jako ogniwo pomiędzy dostawcami wewnątrzwspólnotowymi a firmą Podatnika. Stąd nie|

674 |tylko usprawiedliwionym, lecz wręcz niezbędnym było dokonanie kompleksowej oceny działalności prowadzonej przez te spółki. W tym celu |

675 |organy miały prawo i obowiązek odwołać się do wydawanych względem nich decyzji podatkowych oraz innych dokumentów (protokołów z kontroli, |

676 |faktur, listów przewozowych, zamówień, umów, zeznań i wyjaśnień), które formalnie i prawidłowo włączono do akt sprawy, a z którymi Strona |

677 |miała możliwość się zapoznać (por. str. 46-47 i 53 zaskarżonej decyzji, str. 15-16 odpowiedzi na skargę i omówione tam środki zapewniające|

678 |Podatnikowi czynny udział w sprawie i prawo do obrony). To właśnie na podstawie – między innymi – tych dowodów organy ustaliły |

679 |nierzetelność ww. spółek bezpośrednich dostawców Skarżącego. W tym aspekcie nie doszło zatem do naruszenia standardów wyznaczonych w |

680 |wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, sygn. akt C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje |

681 |się w cały szereg orzeczeń Trybunału podkreślających, że walka z oszustwami w systemie VAT stanowi uznany cel prawa unijnego. W punkcie 56|

682 |uzasadnienia tego orzeczenia wskazano, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w |

683 |postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego |

684 |dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach |

685 |administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają |

686 |ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: |

687 |843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy |

688 |możliwy jest dostęp częściowy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, dostęp do dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań w celu |

689 |wykorzystania ich przez Podatnika do swojej obrony, został mu zapewniony w możliwym i niezbędnym zakresie poprzez włączenie ich do akt |

690 |sprawy (por. str. 45 zaskarżonej decyzji). Z kolei ograniczenie – z uwagi na ochronę informacji niejawnych lub interes publiczny (przez |

691 |wyłączenie z akt – por. segregatory nr IX i XXVIII i segregator nr XXXI nazwany II tomem akt odwoławczych oraz adnotacje organu |

692 |odwoławczego w segregatorze nr XXX – poz. 18 i 26) – dostępu do tych dokumentów, które zawierały głównie informacje stanowiące tajemnicę |

693 |skarbową innych podmiotów lub wrażliwe dane osobowe, a nie były przy tym niezbędne dla istotnych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, |

694 |odpowiednio uzasadniono w wydanych postanowieniach i adnotacjach w kwestii wyłączenia określonych dokumentów z akt postępowania, które |

695 |pozostają przez to niejawne dla Strony (por. też odniesienie się do tej kwestii na str. 438 decyzji organu I instancji). W ocenie Sądu, |

696 |prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zawiadamianie Strony o określonych czynnościach dowodowych, możliwość formułowania |

697 |własnego stanowiska w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych, a także wglądu do akt z ww. ograniczeniami – uzasadnionymi jednak ochroną |

698 |informacji niejawnych dotyczących innych podmiotów lub interesem publicznym – było zatem przez organy obu instancji właściwie |

699 |respektowane. |

700 |Wyjaśnień i zeznań pozyskanych z innych postępowań nie można z kolei dyskredytować z tego powodu, że przy przesłuchaniu osób, które je |

701 |składały, nie uczestniczyła Strona lub jej pełnomocnik. Ich treść może być pełnoprawnym dowodem w sprawie, który podlega ocenie zarówno |

702 |indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego. |

703 |Z kolei na możliwość uzyskania wiarygodnych i bardziej szczegółowych zeznań w wypadku ponownego przesłuchania tych samych osób należy |

704 |spojrzeć krytycznie, skoro od zdarzeń, których mają one dotyczyć, minęło obecnie już od 11 do 13 lat, a przy tym w sytuacji, gdy już po |

705 |upływie 2-5 lat przesłuchiwani uczestnicy tych wydarzeń mieli kłopoty z przypomnieniem sobie istotnych okoliczności. |

706 |Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że |

707 |Strona świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze posługiwania się pustymi fakturami VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu|

708 |ww. miejscach decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za |

709 |tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki |

710 |zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie. Odmowie |

711 |przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę także towarzyszyło prawidłowe wskazanie przez organ określonych ku temu powodów w |

712 |postaci przeszkód w bezpośrednim przesłuchaniu określonych osób w ramach niniejszego postępowania, mimo podjętych w tym względzie licznych|

713 |prób (por. 47-49 i 51-54 zaskarżonej decyzji). To, że wiele spośród tych działań, nie przyniosło rezultatu w postaci ostatecznego |

714 |przesłuchania określonych osób, było – co wypada podkreślić – wynikiem przeszkód obiektywnych, a nie złej woli organów podatkowych czy też|

715 |pozorowanego przebiegu postępowania dowodowego, które – w subiektywnej, choć bezpodstawnej, ocenie Skarżącego – nakierowane było na |

716 |potwierdzenie z góry założonej tezy o świadomym jego udziale w procederze przyjmowania i wykorzystywania tzw. pustych faktur. |

717 |4.13. W ocenie Sądu Skarżący, formułując i uzasadniając zarzuty skargi, stanowiące zasadniczo powielenie jego zarzutów do protokołu z |

718 |kontroli oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji DUKS, nie zaprezentował w zasadzie żadnych nowych argumentów ponad te, z którymi |

719 |organy obu instancji wcześniej by się już odpowiednio nie rozprawiły. Ustalenia faktyczne, dokonane zostały z zachowaniem ww. reguł |

720 |procesowych, na podstawie kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Były one przy tym spójne z ustaleniami zawartymi w, |

721 |pozyskanych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., decyzjach, jakie wydano w stosunku do ww. spółek – wystawców zakwestionowanych |

722 |faktur – o określeniu ich zobowiązań VAT z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. To z kolei jedynie potwierdziło słuszne |

723 |wnioski, jakie uprzednio – na podstawie dowodów włączonych z innych postępowań wobec tychże spółek – właściwie wysnuł najpierw organ I |

724 |instancji, a potem podtrzymał organ odwoławczy, kierując się zasadami logicznego rozumowania z odpowiednim uwzględnieniem doświadczenia |

725 |życiowego. |

726 |Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez |

727 |cztery ww. spółki pojazdów, które następnie – jedynie "na papierze" – były sprzedawane przez nie Skarżącemu. To samo odnosiło się do |

728 |nielicznych faktur dokumentujących fikcyjne usługi budowlane i transportowe oraz zaliczki na sprowadzane pojazdy. Jednocześnie przyjęciu |

729 |tych faktur i ich wprowadzeniu do ksiąg podatkowych Skarżącego towarzyszyła po jego stronie pełna świadomość tego, że dokumentują one |

730 |fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Faktycznie wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów objętych zakwestionowanymi fakturami w rozumieniu art. 20 |

731 |dyrektywy VAT – co wystarczająco wykazały organy obu instancji – miało miejsce u Podatnika, skoro to on w istocie organizował, |

732 |przeprowadzał i nadzorował cały proces sprowadzania przedmiotowych pojazdów do Polski przy jedynie "papierowym" pośrednictwie ww. czterech|

733 |spółek aż do ich sprzedaży finalnym nabywcom krajowym. W tej sytuacji, jako jedyne ekonomiczne uzasadnienie fikcyjnej odsprzedaży |

734 |pojazdów, co następowało – jak dowiodły organy – także po cenach niższych niż ceny kupna od ww. czterech spółek, jawią się wyłącznie |

735 |korzyści podatkowe związane z odliczeniem przez Podatnika VAT naliczonego przy pustych fakturach od podatku należnego z faktur |

736 |dokumentujących jego sprzedaż. Przy legalnym natomiast udokumentowaniu WNT przedmiotowych pojazdów, jako sprowadzanych do Polski |

737 |bezpośrednio przez Skarżącego, VAT naliczony kompensowałby się z podatkiem należnym, co podkreślono w zaskarżonej decyzji (por. str. |

738 |39-40). Słusznie zatem zakwestionowano (str. 44-45 zaskarżonej decyzji) w tym zakresie moc dowodową ksiąg podatkowych – rejestru zakupów |

739 |VAT Skarżącego z uwagi na ich nierzetelność, a – w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w księgowaniu faktur sprzedażowych – także i |

740 |ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące (art. 193 § 4 i 6 O.p.). Jednocześnie – jak trafnie ocenił organ odwoławczy – po uzupełnieniu|

741 |dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, zachodziła możliwość skorygowania zadeklarowanych przez Podatnika kwot podatku naliczonego i |

742 |należnego bez konieczność określania ich w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). |

743 |W konsekwencji powyższego słusznie przyjęto, że ww. spółki nie nabyły prawa do rozporządzania jak właściciel – w rozumieniu art. 9 ust. 1 |

744 |ustawy o VAT – pojazdami nabytymi jedynie fakturowo. Zaszły zatem podstawy do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku |

745 |naliczonego od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1|

746 |lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. |

747 |4.14. W tym stanie rzeczy, w odniesieniu do spornych zobowiązań VAT za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., wobec niezasadności|

748 |zarzutów sformułowanych w skardze, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w pkt II sentencji |

749 |wyroku. |

750 |4.15. Z kolei o kosztach postępowania sądowego – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 206 p.p.s.a. i przy |

751 |uwzględnieniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w |

752 |sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 615 ze zm.) – orzeczono jak w pkt III sentencji wyroku. Sąd – stosownie do |

753 |dyspozycji art. 206 p.p.s.a. – w związku z uwzględnieniem skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu |

754 |ustalonej w celu pobrania wpisu odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części, w której skarga została oddalona. Część |

755 |wartości przedmiotu sporu, w zakresie której skarga została uwzględniona wynosiła 777.753,00 zł, co odpowiadało podsumowaniu różnic |

756 |pomiędzy (wskazanymi na str. 440-448 decyzji DUKS) kwotami zobowiązania VAT określonego w decyzji organu I instancji w poszczególnych |

757 |miesiącach od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. (łącznie określone zobowiązanie VAT za te miesiące wyniosło 780.973,00 zł) – 3.220,00 |

758 |zł = 777.753,00 zł) a kwotami podatku wykazanymi do zapłaty w deklaracjach VAT Podatnika odnoszących się do tych miesięcy (łącznie z |

759 |deklaracji tych wynikała suma VAT do zapłaty w wysokości 3.220,00 zł). Z kolei część wartości przedmiotu sporu, w której skargę |

760 |uwzględniono (777.753,00 zł) stanowi 45,6% całkowitej wartości przedmiotu sporu przyjętej dla ustalenia wpisu (1.704.788 zł). Kwota |

761 |zasądzonych kosztów postępowania 12.706,44 zł odpowiada zatem 45,6% sumy kosztów poniesionych przez Stronę (27.865,00 zł), na które |

762 |składały się z uwzględnieniem wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (1.704.788,00 zł): wynagrodzenie jej pełnomocnika |

763 |będącego adwokatem w kwocie 10.800,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 17.048,00 zł. |

764 |4.16. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do dyspozycji art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020|

765 |r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz |

766 |wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), wobec zgody obu stron (por. k. 215-218 akt sądowych). |

767 | | |