Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., V SA/Wa 1422/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., V SA/Wa 1422/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi P. w W. na decyzję Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia ... kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa części dotacji celowej; oddala skargę

Uzasadnienie

2 Decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...] Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej zobowiązał [...] Agencję Żeglugi [...] (zwaną dalej: skarżącą) do zwrotu części dotacji pobranej w 2009 r. w wysokości 2.222.490,62 zł tj. dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 28.118,70 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna do dnia zapłaty oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 2.194.371,92 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania dotacji.

3 Rozpatrując wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] Minister utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2013 r. W jej uzasadnieniu organ ustalił, iż Agencja nieprawidłowo przelicza stawki jednostkowych opłat trasowych dla lotów wykonywanych według przepisów IFR. Wydane na podstawie art. 130 ust. 8 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2012 r. poz. 933, z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu rozliczenia i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz. 866) w § 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że podstawę obliczenia wydatków dla lotów IFR w zakresie opłat trasowych stanowi szczegółowe zestawienie tych lotów wykonanych w okresie, którego rozliczenie dotyczy, oraz zatwierdzone zgodnie z odrębnymi przepisami, stawki jednostkowe opłat nawigacyjnych. Zgodnie z zasadami stosowanymi przez Europejską Organizację do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi [...] (EUROCONTROL), stawka opłaty trasowej jest przeliczana co miesiąc według średniego miesięcznego kursu wymiany EUR na PLN (średni krzyżowy kurs zamknięcia obliczony na podstawie dziennego kursu kupna) publikowanego przez Agencję [...]. W ocenie organu skarżąca stosowała mechanizm przeliczania polegający na tym, iż ustalona w każdym miesiącu stawka była przeliczana w oparciu o średni miesięczny krzyżowy kurs Reutersa z miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym był wykonywany lot, a następnie tak ustalona wartość przeliczana była na PLN według średniomiesięcznego kursu NBP wymiany EUR. Mechanizm ten prowadził, zdaniem organu, do sytuacji, w której należność z tytułu lotów IFR była kalkulowana dla każdego miesiąca w oparciu o inną wysokość stawki jednostkowej wyrażonej w PLN.

4 Zdaniem Ministra nie można zgodzić się ze skarżącą, iż stwierdzone wątpliwości interpretacyjne przepisów uprawniają do bezkrytycznego, dowolnego stosowania różnych rodzajów kursów wymiany walut, co więcej, stosowania ich w oderwaniu od całości zagadnienia, od zasad jakie stosuje EUROCONTROL. W ocenie organu odpowiedzią na wątpliwości interpretacyjne winno być stosowanie jednej, konkretnej, przejrzystej metody przeliczania walut, a nie dowolność i zmienność przyjmowanych rodzajów kursów. Jest bezsporne, iż EUROCONTROL prowadzi działalność bardzo szczególną w obrocie gospodarczym i precyzyjnie określiła, w jaki sposób dokonuje przeliczeń walut. Tym samym rozwiązania szczególne, rozwiązania stosowane w obrocie ze wszystkimi krajami zrzeszonymi w EUROCONTROL, winny być podstawą do przeliczeń kursowych przeprowadzanych przez PAŻP.

5 Także jako bezsporne Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej przyjął wysokość kwoty podlegającej zwrotowi za profesjonalnym podmiotem, jakim jest Urząd Kontroli Skarbowej; podmiot ten miał dostęp do dokumentacji zgromadzonej w PAŻP i prowadził postępowanie kontrolne, w efekcie którego sporządził protokół kontroli. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, co do nowych wyliczeń przedmiotowej korekty - poprzestała jedynie na twierdzeniu, że winna to być kwota niższa, a konkretnie 2.740 PLN. Skarżąca, zdaniem organu, była poinformowana o toczącym się postępowaniu i uczestniczyła w nim zgodnie z normami Kodeksu postępowania administracyjnego; winna była zatem dochować staranności i przynajmniej wskazać dowody na poparcie swych tez na etapie zaskarżenia.

6 Organ administracji uznał także, iż nie znajduje potwierdzenia teza jakoby EPM (Enterprise Performance Management) stanowił część składową systemu finansowo-księgowego, wykorzystywanego przez PAŻP. Ta ważna konstatacja wyprowadzona została m.in. z analizy dokumentów przedstawionych przez PAŻP m.in. "Polityk rachunkowości PAŻP", z których to nie wynika, aby system EPM w okresie objętym badaniem spełniał wymogi określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), w tym art. 10 ust. 1 i art. 13. Nadto z ustalonych w toku postępowania wszystkich faktów organ wyprowadził wniosek końcowy, że ewidencja kosztów w zakresie lotów VFR prowadzona przez PAŻP nie dokumentuje w sposób zgodny z rozporządzeniem poniesienia kosztów za tę kategorię lotów we wnioskowanej wysokości i nie potwierdza poprawności kalkulacji prowadzonej przez Agencję, bowiem prowadzona ewidencja pozaksięgowa kosztów nie spełnia wymogów rozporządzenia.

7 Także organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż organ naruszył bezwzględnie normę prawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 6 i art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości. Przywołanie tego przepisu w decyzji nie oznaczało bowiem zarzutu, że PAŻP poprzez zaniechanie dekretowania dokumentów postępuje niezgodnie z zapisami ustawy, a jedynie wskazywało na brak możliwości ustalenia w postępowaniu, czy dany dokument został przyporządkowany do którejkolwiek kategorii lotów, tudzież czy został on ujęty w księgach rachunkowych PAŻP. Trzeba bowiem uwzględnić, iż ze stosowanego przez PAŻP planu kont przedstawionego w Polityce rachunkowości również nie wynika, że taki podział jest dokonywany w momencie wprowadzania operacji do systemu księgowego (plan kont nie uwzględnia analityki na poszczególne kategorie lotów), co niezasadnym czyni zarzut nieznajomości przez organ obowiązującego prawa.

8 Odnośnie zarzutów dotyczących nieprawidłowej wykładni rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, organ wskazał, iż już § 1 bezwzględnie determinuje, że rozporządzenie określa sposób i tryb dokumentowania wydatków ponoszonych z tytułu obsługi lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych. Użycie terminu "wydatków ponoszonych" wskazuje, że dotyczy ono wydatków rzeczywistych, a nie planowanych.

9 Organ administracji podniósł nadto, iż PAŻP składa wnioski o dotację w sposób periodyczny, powtarzalny, a konkretnie po zakończeniu każdego kwartału. W przypadku nieujęcia jakiejkolwiek operacji w ewidencji za dany kwartał (z uwagi np. na zbyt krótki - zdaniem PAŻP - czas na złożenie wniosku o dotację) byłoby to podstawą do ujęcia jej w kolejnym wniosku o dotację - zgodnie z datą wprowadzenia zdarzenia finansowego do ewidencji.

10 Dalej odnosząc się do postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzutów organ odwoławczy, po ich przeanalizowaniu uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem i na podstawie prawidłowo przeprowadzonej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy.

11 W skardze na powyższą decyzję z [...] kwietnia 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Ministra z dnia [...] stycznia 2013 r. zarzucając naruszenie przepisów:

12 I. prawa materialnego tj.

13 a) art. 9 pkt. 4 w związku z art. 7 ust. 4 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1794/2006 z dnia 6 grudnia 2006 r. ustanawiającego wspólny schemat opłat za korzystanie ze służb żeglugi powietrznej (Dz. U. L 341 z 7.12.2006, str. 3—16 dalej Rozporządzenia 1794/2006) oraz art. 130 ust.7 ustawy - Prawo lotnicze poprzez przyjęcie, że skarżąca nie może skorzystać z metodologii kosztów planowanych oraz poprzez nie przyjęcie możliwości skorzystania z metodologii kosztu krańcowego w rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych;

14 b) § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej, za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, poprzez przyjęcie, że ewidencja pozaksięgowa prowadzona przez PAŻP nie spełnia wymogów określonych Rozporządzeniem 1794/2006;

15 c) § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. poprzez przyjęcie że stworzony przez skarżącą system księgowy nie pozwala na identyfikację kosztów związanych z obsługą lotów VFR i na całkowite wyodrębnienie tych kosztów z całkowitych kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej;

16 d) § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. poprzez niedopuszczenie zastosowanej przez stronę ewidencji jako elementu umożliwiającego prawidłowe określenie wielkości wydatków, o których mowa w § 1 rozporządzenia;

17 e) art. 31 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że można jednocześnie zastosować oba wskazane przez organ kursy przeliczenia co stanowi rażące naruszenie prawa na podstawie art.156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.); dalej: "k.p.a." i skutkuje nieważnością postępowania;

18 f) art. 10, 13, 21 ust. 1 pkt 6, 21 ust. 1a i 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez przyjęcie, że zastosowany przez skarżącą system informatyczny "Enterprise Performance Management" (EPM) nie odpowiada wymogom określonym dla ksiąg rachunkowych.

19 II. prawa procesowego tj.

20 - art. 24 § 1 pkt 5 oraz art. 24 § 3 k.p.a. w związku z art. 8 k.p.a., poprzez brak wyłączenia pracowników Departamentu Lotnictwa i Departamentu Budżetu Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, co może stanowić podstawę wznowienia postępowania;

21 - art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 11 k.p.a., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organu administracyjnego, zasadę prawdy obiektywnej, a także rażące naruszenie zasady praworządności w działaniu organu, oraz naruszenie zasady wyjaśnienia zasadności przesłanek.

22 W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej szczegółowo ustosunkował się do postawionych w skardze zarzutów zwracając szczególną uwagę na okoliczność, iż w decyzji organu I instancji powoływane jest rozporządzenie, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. i straciło swoją moc z dniem 1 stycznia 2011 r., a więc nie dotyczy kontrolowanego okresu. Takie wskazania w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji odnośnie podstaw prawnych wydania decyzji świadczą, w ocenie pełnomocnika, o braku zrozumienia normy prawnej wynikającej z art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak też wskazują na nieznajomość obowiązującego w danym czasie prawa.

23 Organ wydając decyzje dopuścił się, zdaniem skarżącej, rażącego naruszenia prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) ponieważ wskazał jako podstawę prawną kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego tj. art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a drugi średni miesięczny krzyżowy kursu zamknięcia obliczony przez [...] na podstawie dziennego kursu kupna euro z miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wykonano usługę, tj. art. 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika skarżącej nie można zastosować obu wskazanych przez organ kursów przeliczenia czyli dokonać kalkulacji w taki sposób aby równocześnie być w zgodzie z wymogami obu regulacji, co dobitnie świadczy o braku należytej, pełnej i poprawnej analizy przy podejmowaniu decyzji dokonanej przez organ, co z kolei stanowi przesłankę do stwierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

24 W odpowiedzi na skargę Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2013 r.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

27 W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

28 Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

29 Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej zobowiązującej [...] Agencję Żeglugi [...] do zwrotu części dotacji pobranej w 2009 r. w wysokości 2.222.490,62 zł tj. dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 28.118,70 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 2.194.371,92 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

30 Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że jest ona prawidłowa. Ocena ta wynika z konfrontacji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycjami norm zawartych w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie.

31 Materialnoprawną podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.); dalej: "u.f.p.". Zgodnie z art. 169 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu państwa: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

32 Stosownie do art. 169 ust. 2 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Należy w powyższym kontekście wskazać, iż organ orzekający w sprawie zasadnie wywiódł, że część dotacji otrzymanej w 2009 r. przez PAŻP z tytułu obsługi lotów według wskazań przyrządów (IFR – Instrument Flight Rules), o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 3-6 Prawa lotniczego została pobrana w nadmiernej wysokości.

33 Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 130 ust. 7 Prawa lotniczego udziela się dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie instytucjom zapewniającym służby żeglugi powietrznej kosztów związanych z zapewnieniem służb w przypadku lotów, o których mowa w ust. 6 pkt 1-7. Koszty te są finansowane z części budżetu państwa, której dysponentem jest minister właściwy do spraw transportu. Podstawę obliczenia wydatków, o których mowa w art. 130 ust. 7 Prawa lotniczego, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej, za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, stanowi szczegółowe zestawienie lotów IFR wykonanych w okresie, którego rozliczenie dotyczy, oraz zatwierdzone, zgodnie z odrębnymi przepisami, stawki jednostkowe opłat nawigacyjnych w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 3-6 Prawa lotniczego. Zgodnie z art. 130 ust. 10 Prawa lotniczego wysokość zatwierdzonych opłat nawigacyjnych jest ogłaszana w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego oraz zamieszczana w Zintegrowanym Pakiecie Informacji Lotniczych, o którym mowa w art. 121 ust. 3. Wysokość zatwierdzonych na rok 2009 stawek jednostkowych opłat trasowych w państwach EUROCONTROL została przez Prezesa ULC ogłoszona w obwieszczeniu nr 1 z dnia 19 stycznia 2009 r. w sprawie stawek jednostkowych opłat trasowych (Dz. Urz. ULC Nr 2, poz. 47). W decyzji tej stawka dla Polski została ustalona w wysokości 41,95 EUR, według kursu wymiany walut 3,36665, co stanowiło wartość w złotych polskich 141,23 PLN. Powyższa stawka powinna być zatem stosowana, w świetle przywołanych regulacji, przy ustalaniu wielkości przysługującej dotacji z tytułu obsługi lotów IFR.

34 Organ prawidłowo przyjął w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że sposób wyliczenia stosowany przez PAŻP spowodował zawyżenie dotacji o kwotę 28.118,69 PLN. Należy wyjaśnić przy tym, iż przy obliczaniu powyższej kwoty organ oparł się na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2011 r.

35 W ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należy również rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu dotacji otrzymanej w 2009 r. przez PAŻP z tytułu obsługi lotów z widocznością (VFR – Visual Flight Rules) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 2.194.371,92 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Należy podkreślić, iż zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. podstawę obliczenia wydatków, o których mowa w art. 130 ust. 7 Prawa lotniczego, stanowi szczegółowe zestawienie lotów VFR wykonanych w okresie, którego rozliczenie dotyczy, oraz koszt jednostkowy związany z obsługą lotów VFR, w przypadku lotów, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1 i 2 Prawa lotniczego. Stosownie do § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia koszt jednostkowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, oblicza się, dzieląc koszty związane z obsługą lotów VFR przez liczbę jednostek usługowych dla lotów VFR, przy czym łączne koszty związane z obsługą lotów VFR są wyodrębniane z całkowitych kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej poprzez stworzenie odpowiedniego systemu księgowego pozwalającego na identyfikację tych kosztów. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia instytucja otrzymująca dotację jest obowiązana prowadzić w celu rozliczenia dotacji ewidencję księgową lub pozaksięgową, w sposób umożliwiający określenie wielkości wydatków, o których mowa w § 1. W ust. 2 powołanego przepisu wskazano, iż w razie stwierdzenia nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, pobrana w danym roku przez instytucję dotacja podlega zwrotowi jak dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych zawartych w § 3 ust. 2 oraz § 8 powołanego rozporządzenia organ prawidłowo wskazał, że PAŻP nie prowadziła ewidencji księgowej rzeczywistych kosztów obsługi lotów VFR, a zatem ustalenie wysokości tych kosztów nie było możliwe. Koszt jednostkowy związany z obsługą lotów VFR był przez PAŻP obliczany jako wynik podzielenia planowanych kosztów związanych z obsługą tych lotów przez liczbę prognozowanych jednostek usługowych. W ocenie Sądu, analiza powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż przy obliczeniu kosztu jednostkowego koszty mają wynikać z prowadzonej ewidencji księgowej, czyli mają to być rzeczywiste koszty związane z obsługą lotów VFR. Zadaniem PAŻP było zatem stworzenie odpowiedniego systemu księgowego pozwalającego na identyfikację rzeczywistych kosztów. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że PAŻP ustaliła stawkę dla lotów VFR na podstawie wielkości prognozowanych, tak więc ta część dotacji, która została pobrana w związku z tymi lotami, tj. kwota 2.194.371,91 PLN podlegała zwrotowi do budżetu państwa.

36 Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

37 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 4 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1794/2006 oraz art. 130 ust. 7 Prawa lotniczego poprzez przyjęcie, że skarżąca nie może skorzystać z metodologii kosztów planowanych oraz poprzez nie przyjęcie możliwości skorzystania z metodologii kosztu krańcowego wskazać należy, że w rozporządzeniu 1794/2006 w art. 7 ust. 4 zawarto regulację dopuszczającą wykazanie kosztów służb żeglugi powietrznej zapewnianych lotom VFR za pomocą metody kosztów krańcowych z uwzględnieniem korzyści dla lotów IFR wynikających z udostępnienia służb lotom VFR. Rzeczpospolita Polska nie miała zatem obligacji do uwzględniania tej metody w przepisach prawa krajowego.

38 Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania wydatków związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej, za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych poprzez uznanie, że system księgowy nie pozwalał na identyfikację kosztów związanych z obsługą lotów VFR. Należy wskazać, iż organ nie zakwestionował faktu posiadania przez PAŻP ewidencji pozaksięgowej prowadzonej w ramach systemu informatycznego, wykorzystywanej na potrzeby kalkulacji baz kosztowych opłat nawigacyjnych oraz do planowania kosztów związanych z obsługą lotów VFR. Koszty te nie są jednak kosztami rzeczywistymi poniesionymi przez PAŻP w okresie rozliczeniowym dla dotacji.

39 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że można jednocześnie zastosować oba wskazane przez organ kursy przeliczenia ustawy należy zauważyć, iż organ wskazał na regulacje zawarte w przywołanych aktach prawnych jedynie dla wykazania wadliwości rozwiązania stosowanego przez skarżącą, które skutkowało zmianą stawki stałej i było odmienne od praktyki przyjętej przez Eurocontrol.

40 Nieuprawnione są zarzuty naruszenia ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że zastosowany przez skarżącą system informatyczny "Enterprise Performance Management" (EPM) nie odpowiada wymogom określonym dla ksiąg rachunkowych. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 9 ust. 11 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (Dz. U. Nr 249, poz. 1829, z późn. zm.) w zakresie nieuregulowanym przez Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje zawarte w rozporządzeniach Komisji Europejskiej, PAŻP stosuje przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wskazać w powyższym kontekście należy, iż organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro pozaksięgowy system EPM jest narzędziem do dokumentowania kosztów i wnioskowania na tej podstawie o dotację, winno to być zapisane w zasadach (polityce) rachunkowości PAŻP, zgodnie z art. 10 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o rachunkowości przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z nimi uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania. Warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w formie określonej w ust. 2 jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na informatyczny nośnik danych. Organ zauważył, iż przedstawiony przez PAŻP dokument "Polityka rachunkowości" nie zawierał zapisów odnośnie relacji między systemem EPM, a systemem finansowo-księgowym. Możliwość ingerencji w dane ex post, brak stosownych powiązań z systemami rachunkowymi i księgowymi, stosowanie narzędzia, które z powodu ograniczenia systemowego umożliwiało zapisywanie jedynie kilku zestawów danych i uzupełnianego obliczeniami w programie [...] uzasadnia tezę organu, iż system EPM nie spełniał wymogów z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 5 lipca 2007 r.

41 W ocenie Sądu, niezasadne są również zarzuty natury procesowej. Należy podzielić pogląd organu wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż wcześniejsze zatwierdzanie wniosków o wypłatę dotacji nie może stanowić przeszkody dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji na skutek wykrycia nieprawidłowości w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto, należy zauważyć, iż organ wydając zaskarżoną decyzję podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonując wnikliwej analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

42 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 oraz art. 24 § 3 k.p.a. w związku z art. 8 k.p.a., poprzez brak wyłączenia pracowników Departamentu Lotnictwa i Departamentu Budżetu Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, którzy brali udział w wydaniu decyzji wydanej w I instancji należy wskazać, iż skarżąca w trakcie toczącego się postępowania w I instancji nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń w tym przedmiocie, a te musiałyby być rozpatrzone przez organ, który następnie wydałby stosowne postanowienie. Trafne jest stanowisko organu, iż skoro w postępowaniu w I instancji uczestniczyły osoby, których wiedza i doświadczenie gwarantowały największe doświadczenie ze strony MTBiGM w przedmiotowym zakresie, natomiast co do postępowania w II instancji zachowane zostały wymogi wskazane art. 24 § 1 pkt 5 oraz art. 24 § 3 k.p.a., zarzut naruszenia zasady zachowania prawdy obiektywnej i pogłębionego zaufania do organu nie może zasługiwać na uwzględnienie.

43 Podsumowując uznać należy, iż organ II instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a także przestrzegał wskazanych reguł procesowych. Z akt sprawy i z uzasadnienia decyzji wynika, że zbadał on wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne i dokonał obiektywnej oraz wnikliwej ich oceny.

44 Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.