Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02

Tekst

TEZY

1 1. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa.

2 2. Gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Sentencja

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, asesor sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2004 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 6.819,50 zł (sześć tysięcy osiemset dziewiętnaście 50/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

4 P. G. w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji V A T - 7 za lipiec

5 1999 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na

6 rachunek bankowy podatnika. Urząd Skarbowy wyjaśniając zasadność zwrotu

7 podatku, stwierdził, że zwrot ten wynika z prowadzonej przez podatnika sprzedaży

8 eksportowej do firm z terenu C., B. i R. W toku czynności

9 wyjaśniających ustalono, że służby celne R. oraz r. organy podatkowe nie

10 potwierdziły istnienia firmy L. z M. będącej odbiorcą

11 eksportowanych przez podatnika towarów. W wyniku przeprowadzonego

12 postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nabył eksportowane towary od

13 kontrahentów, którzy nabyli je bezpośrednio od R. B. lub od innych

14 podmiotów, które towary te nabyły od R. B. Ustalono, że R.

15 B. w momencie sprzedaży towarów, które w ostatniej fazie obrotu zostały

16 wyeksportowane przez P. G. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku

17 od towarów i usług i nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu

18 uwidocznionym na wystawionych przez nią fakturach. W toku postępowania organ

19 podatkowy potwierdził istnienie wymienionej firmy rosyjskiej, której istnienie

20 początkowo budziło uzasadnione wątpliwości. W oparciu o te ustalenia Urząd

21 Skarbowy wydał decyzję z dnia [...] 2002 r. którą ograniczył podatnikowi zwrot

22 nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc lipiec 1999 r. do kwoty 27 224 zł. W

23 uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że zakupy towarów dokonane przez podatnika,

24 Sygn.akt IIISA 2984/02

25 2

26 które wcześniej zostały nabyte od kontrahentów, którzy nabyli je albo od R.

27 B. albo od innych podmiotów, które nabyły te towary od R. B.

28 zostały udokumentowane fakturami, do których ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit.

29 a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania

30 niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

31 akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.). W decyzji stwierdzono, że zakupy te

32 nie zostały dokonane w rzeczywistości i faktury, z których wynika podatek wykazany

33 przez podatnika jako nadwyżka podatku naliczonego do zwrotu dotyczyły czynności,

34 które nie zostały wykonane.

35 Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W.

36 Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr

37 [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W

38 uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nie miał prawa do

39 obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem towarów, które

40 do obrotu wprowadziła R. B. Organ odwoławczy stwierdził, że w

41 sprawie ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego rozporządzenia, zgodnie,

42 z którym odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje podatnikom, jeżeli faktury, z

43 których wynika ten podatek dokumentują czynności, do których mają zastosowanie

44 art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. W ocenie izby w sprawie doszło do dokonania

45 czynności mających na celu obejście prawa. Obejście to miało polegać na uzyskaniu

46 przez podatnika zwrotu podatku, który we wcześniejszych fazach obrotu nic został

47 zapłacony. W sprawie podmiotem niepłacącym podatku była R. B., która

48 stanowiła początkowe ogniwo w łańcuchu firm na końcu, którego znajdowała się

49 Sygn.akt IIISA 2984/02

50 3

51 firma skarżącego. Izba wywodziła, że podatnik swoim zachowaniem zamierzał obejść

52 przepisy o podatku od towarów i usług, które do konstrukcji tego podatku

53 wprowadzają zasadę potrącalności, której treścią jest prawo do obniżenia podatku

54 należnego o podatek naliczony, który został rozliczony we wcześniejszych fazach

55 obrotu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

56 Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sadu

57 Administracyjnego, w której zarzucił decyzji organu odwoławczego:

58 - naruszenie zasady praworządności

59 art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

60 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm.)

61 - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do

62 organów podatkowych - art. 121 § l Ordynacji podatkowej

63 - naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu - art. 122 Ordynacji

64 podatkowej

65 - błędną wykładnię przepisów § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c, § 38 § 45 powołanego

66 rozporządzenia

67 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła argumentację zawartą w

68 uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

69 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

70 Skarga jest zasadna.

71 Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zważył, że decyzja administracyjne jest

72 indywidualną normą prawną, która w oparciu o przepisy prawa powszechnie

73 Sygn.akt IIISA 2984/02

74 4

75 obowiązującego kształtuje sytuację prawną indywidualnie określonego podmiotu _

76 adresata decyzji w konkretnie określonej sytuacji. Pogląd ten znajduje szerokie

77 uzasadnienie w piśmiennictwie i judykaturze (por. W. Lang, J. Wróblewski, S.

78 Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 455, M. Wierzbowski, A.

79 Wiktorowska, Prawne formy działania administracji w Polskie prawo administracyjne

80 pod red. J. Służewskiego, s. 186 i nast., wyrok NSA z 22 września 1983 r., sygn. akt.

81 SA./Wr 367/83, ON SA 1983, z. 2 poz 75, s. 183, uchwała Izby Cywilnej i

82 Administracyjnej Sądu Najwyższego z 5 lutego 1988 r., sygn. akt. III AZP 1/88).

83 Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w oparciu o art. 233 § l pkt l Ordynacji

84 podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, od której podatnik wniósł

85 odwołanie. Konsekwencją rozstrzygnięcia tego rodzaju jest to, że w obrocie prawnym

86 w zakresie treści funkcjonuje jeden akt administracyjny tj. decyzja organu pierwszej

87 instancji, której moc obowiązującą potwierdził swoim rozstrzygnięciem organ drugiej

88 instancji. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że. organ odwoławczy przeprowadził w

89 sprawie postępowanie odwoławcze i wydał własną decyzję ( por. C. Kosikowski, H.

90 Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa - komentarz, s. 575).

91 Związku z tym należy stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego wydana na

92 podstawie art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej powinna być w zakresie treści

93 tożsama z decyzją organu pierwszej instancji tj zawierać takie samo rozstrzygnięcie

94 oparte na tych samych przepisach prawa i okolicznościach faktycznych. W

95 rozpoznawaneej sprawie decyzja Urzędu skarbowego oparta została na przepisie § 54

96 ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia natomiast zaskarżona decyzja Izby

97 Skarbowej oparta została na przepisie § S4 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego

98 Sygn.akt IIISA 2984/02

99 5

100 rozporządzenia. Z tych względów należało uznać, że rozstrzygnięcie zawarte w

101 decyzji Izby Skarbowej jest sprzeczne z jej uzasadnieniem, co stanowi naruszenie art.

102 210 § 4 w związku z art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia

103 faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

104 W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny istoty

105 obejścia prawa, którego zdaniem Izby Skarbowej dopuścił się skarżący. W

106 rozpoznawanej sprawie podatnik w oparciu o przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8

107 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr II, poz. 50 ze zm.) korzystał

108 z opodatkowania eksportu towarów według stawki 0% dzięki czemu powstawała u

109 niego nadwyżka podatku naliczonego przy zakupach nad podatkiem należnym od

110 sprzedaży, którą mógł otrzymać w formie zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 21

111 ust. 2 powołanej ustawy. Korzystanie z tego rodzaju uprawnienia przez eksporterów

112 jest zjawiskiem typowym i opartym na powołanych przepisach ustawy. W

113 obowiązującym stanie prawnym uzasadniona jest teza, że w zasadzie każdy podatnik

114 dokonujący eksportu z zachowaniem wymogów wprowadzonych przez przepisy o

115 podatku od towarów i usług dąży do tego, aby powstała u niego nadwyżka podatku

116 naliczonego nad należnym. Okoliczność ta świadczy o tym, że tego rodzaju

117 zachowanie podatnika nIe ma w ocenie Sądu cech obejścia prawa. W toku

118 postępowania organy nIe wykazały, że działanie podatnika miało cechy

119 przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki

120 podatku naliczonego. Należy zauważyć, iż z żadnej normy prawnej nie można

121 wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania

122 zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz

123 Sygn.akt IIISA 2984/02

124 6

125 \v doktrynie prawa podatkowego podkreśla się natomiast, że zmniejszanie ciężaru

126 opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów

127 konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe. odliczenia itp.). Takie

128 działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako

129 działanie za pomocą legalnych środków. które ma na celu zmniejszenie

130 opodatkowania, lub nawet jego uniknięcie (oszczędzanie podatkowe). Przyjmuje się w

131 związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi

132 możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu

133 gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór

134 najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście

135 prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r. I SA/Gd

136 2036/97, OSP z 200 l nr la str. 521). W piśmiennictwie prezentowana jest teza,

137 według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi

138 świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym

139 ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. U podstaw takiego

140 rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w

141 konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z

142 funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność

143 przedsiębiorczości, swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną

144 bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk, "Obejście prawa w świetle doświadczeń

145 międzynarodowych", Przegląd Podatkowy z 1999 r. nr 9, str. 4).

146 Z treści art. 58 k.c. wynika, że w przypadku dokonania czynności prawnej w celu

147 obejścia prawa przynajmniej jedna strona tej czynności ma świadomość, że czynność

148 " - ... .

149 Sygn. akt IIISA 2984/02

150 7

151 oprócz normalnych skutków dla niej właściwych wywrze również skutek obejścia

152 prawa. W związku z tym skoro samo korzystanie przez skarżącego z opodatkowania

153 eksportu stawką podatku 00/0 nie miało w ocenie Sądu cech obejścia prawa to

154 twierdzenie, że działał on w celu obejścia prawa wymagało wykazania \v tej

155 konkretnej sprawie, że działał on w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi

156 obrotu eksportowanymi przez niego towarami wprowadzonymi do obrotu przez

157 podmiot nie zarejestrowany i niepłacący podatku od towarów i usług.

158 W rozpoznawanej sprawie skutek obejścia prawa zdaniem Izby Skarbowej polegał na

159 naruszeniu przez skarżącego zasady potrącalności podatku naliczonego. Jednakże

160 materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący

161 miał świadomość, że występujący u niego podatek naliczony nie został rozliczony we

162 wcześniejszych fazach obrotu.

163 Sąd zważył, że w stosunku do R. B. miał zastosowanie przepis art. 27

164 ust. 5 i 8 powołanej ustawy o podatku oą towarów i usług dający organom

165 podatkowym prawo do dokonania wymiaru podatku od towarów i usług podatnikowi

166 uchylającemu się od opodatkowania. W stosunku do podmiotów nabywających towary

167 od R. B. organy podatkowe mogły odmówić im prawa do odliczenia

168 podatku naliczonego w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. l lit. a w związku z § 36

169 ewentualnie w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenie

170 wykonawczego. Przepisy te w ocenie Sądu w sprawach, w których w łańcuchu firm

171 dokonujących obrotu towarami funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania

172 w stopniu wystarczającym zabezpieczają zasadę potrącalności podatku od towarów i

173 usług, na którą powoływał się organ w zaskarżonej decyzji. W tego rodzaju

174 Sygn.akt IlISA 2984/02

175 8

176 przypadkach, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o

177 podatku od towarów i usług. brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi

178 skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami

179 we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i

180 usług.

181 Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżona decyzja naruszała w sposób istotny dla

182 rozstrzygnięcia sprawy przepisy § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego rozporządzenia

183 art. 122. art. 187 § l oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

184 Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200

185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

186 administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153. poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia

187 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów

188 administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).