Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2004 r., III SA 1915/02

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2004 r., III SA 1915/02

Tekst

TEZY

1 1. Do spraw, w których Minister Finansów rozpatruje odwołania od wydanych przez siebie decyzji w pierwszej instancji - na podstawie art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - ma zastosowanie przepis art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

2 2. W postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług nie ma zastosowania par. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników /Dz.U. nr 110 poz. 1277 ze zm./.

Sentencja

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski, Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko, Asesor WSA S. Golec (spr.), Protokolant M. Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie nieważności decyzji o podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 5.632,90 złotych (pięć tysięcy sześćset trzydzieści dwa złote i dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie

4 Urząd Skarbowy K. [...] trzema decyzjami wydanymi w dniu [...] i [...] grudnia 2000 r określił R. S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1999 r. oraz kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że deklaracje VAT-7 za wymienione miesiące podatnik złożył w dniu 28 września 2000 r. W ocenie urzędu w sprawie doszło do uchybienia terminowi do złożenia deklaracji na podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr.11, poz. 50 ze zm.), co spowodowało naruszenie terminu do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej sytuacji zdaniem organu pierwszej instancji podatnik na podstawie art. 19 ust. 3b powołanej ustawy utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego za wymienione miesiące.

5 Od decyzji tych podatnik odwołał się do Izby Skarbowej w K.. Decyzjami nr [...], [...], [...] z dnia [...] lipca 2001 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pełni podzielając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

6 W dniu 29 grudnia 2001 r. R. S. wniósł do Ministra Finansów podania o stwierdzenie nieważności wymienionych ostatecznych decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji podatnik powołał się na fakt, że w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w dniu [...] listopada 2000 r. złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w których zawiadomił urząd o rozszerzeniu zakresu terytorialnego swojej działalności na obszary właściwości więcej niż jednego urzędu skarbowego. Zmiana ta spowodowała na podstawie art. 4 pkt.10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmianę właściwości miejscowej urzędu skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług z organu właściwego według miejsca wykonywania czynności na organ właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z tych względów zdaniem podatnika w sprawie doszło do wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ pierwszej instancji, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

7 Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu swojej decyzji minister stwierdził, że na podstawie § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277) organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe aż do jego zakończenia-w zakresie, którego postępowanie to dotyczy, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Ponadto minister w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, że postępowania podatkowe w sprawie zobowiązań skarżącego wszczęte zostały postanowieniami, które doręczone zostały stronie w dniu 17 listopada 2000 r. natomiast zdarzenia powodujące zmianę właściwości urzędu skarbowego nastąpiły w dniu 30 listopada 2000 r.

8 Od decyzji Ministra Finansów podatnik wniósł odwołanie.

9 Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

10 Na decyzję tę w dniu 22 lipca 2002 r. R. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca przywołała zgłaszane wcześniej w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, argumenty potwierdzające jej zdaniem fakt, że w sprawie doszło do wydania decyzji w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji niewłaściwe uzasadnienie oraz brak odniesienia się przez ministra do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

11 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył argumentację zaprezentowaną w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i wniósł o oddalenie skargi.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 Skarga jest zasadna.

14 W ocenie Sądu wniesiona w sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim ze względu na fakt, że obie decyzje wydane w sprawie przez Ministra Finansów zostały podpisane przez tę samą osobę. Należy zauważyć, że Minister Finansów na podstawie art. art. 248 § 1 i art. 13 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest właściwy do wydania decyzji w pierwszej instancji w sprawie stwierdzania nieważności decyzji wydanej przez Izbę Skarbową. Od wydanej przez Ministra Finansów decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, stronie na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo wniesienia odwołania do Ministra Finansów. Rozwiązanie to stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej ogólnej reguły, według której właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia. Zastosowanie tak ograniczonej zasady dwuinstancyjności w stosunku do decyzji wydawanych w pierwszej instancji przez Ministra Finansów wynika z ograniczeń strukturalnych polegających na tym, że na ministrze kończy się tok instancji administracyjnych w zakresie postępowania podatkowego i przepisy prawa dla tego rodzaju spraw nie ustanawiają innych organów odwoławczych. Niemniej tego rodzaju postępowanie odwoławcze, mimo braku w nim elementu dewolutywności, podlega ogólnym regułom określonym przez przepisy prawa dotyczące postępowania odwoławczego, co wynika wprost z treści art. 221 Ordynacji podatkowej. W związku z tym do postępowania tego będzie miał zastosowanie przepis art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiący min., że pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podpis osoby upoważnionej stanowi część składową decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że umieszczony na decyzji podpis osoby upoważnionej do wydawania decyzji jest jednym z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie wydanego w sprawie indywidualnej rozstrzygnięcia za decyzję administracyjną (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10 poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, wyrok NSA z 04 lipca 1997 r. sygn. I S.A/Kr 88/97 Wspólnota 1998/1/26, postanowienie NSA z 27 lipca 1999 r. sygn. I SA 1509/98 system informacji prawnej Lex nr 48728, wyrok NSA z 30 lipca 1982 r. sygn. I SA 547/82 nie publ.). Tak więc, osoba, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji. Z tych względów osoba, która w rozpoznawanej sprawie podpisała decyzję w pierwszej instancji podlegała na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od załatwiania odwołania od tej decyzji. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji podpisała również decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym. W związku z tym należało stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w tezie wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r. syg. III RN 15/01 OSNP 2002/18/423, według której "wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie". Należy zauważyć, że treść uzasadnienia powołanego wyroku potwierdza poglądy Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę, dotyczące zakresu stosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Głównym motywem uzasadnienia powołanego wyroku Sądu Najwyższego jest stwierdzenie, że pracownik organu odwoławczego podlega wyłączeniu od załatwienia odwołania od decyzji, którą wydawał w pierwszej instancji. Sąd Najwyższy przy rozpoznawaniu sprawy założył, że do sytuacji tego rodzaju, że pracownik organu może mieć możliwość orzekania w tej samej sprawie zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji może dojść jedynie w wyniku delegowania pracownika lub przeniesienia go do organu drugiej instancji. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy dowodzą, że tego rodzaju sytuacja może wystąpić również w sytuacji, gdy ten sam organ jest uprawniony do wydania decyzji w pierwszej instancji oraz do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji.

15 Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela również argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji odnośnie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku od towarów usług, mimo że samo rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w zakresie właściwości miejscowej należy uznać za prawidłowe. W zaskarżonej decyzji przyjęto, powołując się na § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277 ze zm.), że w sprawie orzekł właściwy organ podatkowy. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe aż do jego zakończenia - w zakresie, którego postępowanie to dotyczy - chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Zawierający delegację ustawową do wydania tego rozporządzenia art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej, upoważnia Radę Ministrów do ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników w sposób odmienny niż określony w § 1 tego artykułu. Wynika, zatem z niego, że upoważnienie to dotyczy: po pierwsze - jedynie niektórych, a nie wszystkich podatków; po drugie - tylko tych podatków, do których ma zastosowanie ogólna zasada art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 17 § 1 zawiera ogólną normę regulującą właściwość miejscową organów podatkowych pod warunkiem, że ustawy podatkowe właściwości tej nie regulują w sposób odmienny. Wobec tego zawarte w art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnienie nie obejmuje podatków, w których właściwość miejscowa jest uregulowana - tak jak w podatku od towarów i usług - w sposób szczególny w innych ustawach. Dlatego powołane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r., w tym jego § 9, ma zastosowanie jedynie do tych rodzajów podatków, które są wymienione w tym rozporządzeniu w przepisach § 1-8, czyli nie dotyczy podatku od towarów i usług.

16 Właściwość miejscową organów podatkowych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług określa art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będący przepisem szczególnym w stosunku do ogólnej zasady właściwości miejscowej, zawartej w art. 17 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o urzędzie skarbowym, rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika; w pozostałych wypadkach właściwy jest [...] Urząd Skarbowy W.. Z tego przepisu wynika, że dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast siedziba (miejsce zamieszkania) podatnika ma znaczenie wtórne; jest brana pod uwagę, gdy wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu następuje na obszarze działania (bo tak należy rozumieć niezbyt precyzyjnie użyty w powołanym przepisie zwrot "teren urzędów skarbowych") dwóch lub więcej urzędów skarbowych. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 117/01, OSNP 2003/10/239, omawiany przepis art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych, gdyż przepisy tej ustawy nie określają zdarzeń powodujących zmianę ustalonej właściwości organów podatkowych. Z powyższych względów należy przyjąć, że w sprawach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest właściwy urząd skarbowy obejmujący swoim terytorialnym zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym, a w razie wykonywania czynności na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy, na którego obszarze działania podatnik miał siedzibę (miejsce zamieszkania) w tym okresie rozliczeniowym. Zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ani zmiana siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika dokonane po upływie okresu rozliczeniowego nie powodują zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2002 sygn. I SA/ Łd 573/01, ONSA 2003/3/107 i I SA/Łd/431/01. Z tych względów należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zakresie uzasadnienia prawnego.

17 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c, oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

18 W zakresie zwrotu kosztów orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.. Zwrot kosztów z tytułu zastępstwa procesowego orzeczono w oparciu o art. 205 § 2 i 3 w zw. z § 4 powołanej ustawy oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Zgodnie z treścią art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy-prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (§ 1). W sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (§ 2). Z treści art. 211 i 213 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że do kosztów sądowych nie zalicza się zwrotu kosztów z tytułu zastępstwa procesowego, o których mowa w art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy. Z tych względów Sąd orzekając o zwrocie kosztów z tytułu zastępstwa procesowego zastosował nowe przepisy.