Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2013 r., III SA/Wa 3396/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2013 r., III SA/Wa 3396/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 5 331 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. ustalił A. P. - zwanej dalej "Skarżącą", wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 95.676,80 zł.

3 W wyniku wszczętego wobec Skarżącej - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r., postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. ustalono m.in., że w dniu 17 października 2001 r. Skarżąca zawarła z mężem – P. P. umowę majątkową małżeńską, która wprowadziła między nimi rozdzielność majątkową z dniem zawarcia umowy. Organ pierwszej instancji dokonując wyliczeń poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów uznał, że małżonkowie od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 17 października 2001 r. ponoszone wydatki (wspólne i indywidualne) finansowali z uzyskiwanych przychodów objętych wspólnością majątkową. Dla rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącej za okres wspólności majątkowej, sporządzono również zestawienie przychodów i wydatków P. P..

4 W piśmie z dnia 17 lipca 2007 r. Skarżąca podała, że w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych posiadanych na dzień 1 stycznia 2001 r. należy zapoznać się z dokumentacją zgromadzoną w Urzędzie Skarbowym W..

5 Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że jednym z dokumentów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym W., z którego według Skarżącej, wynika pokrycie finansowe na dokonywane przez nią w 2001r. wydatki, jest umowa kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945 r. na kwotę 986.300 zł, zawarta pomiędzy P. P. jako sprzedającym, a Z. M. - kupującym. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie, m.in. na ekspertyzach sporządzonych przez specjalistów kryminalistyki z zakresu badania dokumentów oraz protokołach z zeznań świadków, nie uznał za uprawdopodobnione, że transakcja wynikająca z treści przedmiotowej umowy kupna-sprzedaży została w rzeczywistości przeprowadzona. W konsekwencji, kwoty 986.300 zł nie uznano za przychód pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogących zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", służyć pokryciu ponoszonych wydatków, wobec czego nie uwzględniono go w zestawieniu przychodów i wydatków za okres sprzed 2001 r.

6 Ponadto, ze sporządzonego przez organ kontroli skarbowej zestawienia przychodów i wydatków za lata poprzedzające 2001 r. (od 31 grudnia 1991 r.), wynikało, że wydatki Skarżącej i jej męża przewyższyły ich przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o kwotę 352.883,52 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że środki pieniężne na rachunkach bankowych, pozostające w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r. nie mają pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogły być źródłem pokrycia stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami za 2001 r.

7 Organ kontroli skarbowej uznał więc, że łączna kwota nadwyżki wydatków nad przychodami za 2001 r. wyniosła 127.569,10 zł oraz, że zgodnie z powyższym przepisem, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach.

8 W odwołaniu z dnia 8 stycznia 2008 r. Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

9 - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż w 2001 r. osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł;

10 - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2001 r. pochodzących rzekomo z nieujawnionych źródeł;

11 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. ma prawo kwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych za wcześniejsze okresy;

12 - art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za okres 1997 r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych;

13 - art. 194 O.p., poprzez pominięcie jako dowodu w sprawie wyników kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.;

14 - art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w trybie tego przepisu w zakresie materiału dowodowego i przedstawienia do akt sprawy dodatkowych dowodów;

15 - art. 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać umowę sprzedaży cennych przedmiotów z dnia 19 stycznia 1997 r. za nieistniejącą;

16 - art. 290 § 1 O.p., poprzez przygotowanie protokołu z kontroli, który pod względem formalnoprawnym nie spełnia wymagań przewidzianych dla tego typu pisma.

17 Ponadto, w treści odwołania zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz wskazała na naruszenia przepisów procedury regulujących przebieg postępowania kontrolnego, które polegały na: braku przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, sporządzeniu protokołu z kontroli w sposób nieprawidłowy, braku kompleksowej analizy transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i walut ze środków znajdujących się na rachunkach inwestycyjnych, wadliwym ujęciu zakupu walut i bonów skarbowych jako wydatków przy jednoczesnym pominięciu źródeł ich finansowania, pominięciu wyników kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zanegowaniu istnienia umowy sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r.

18 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

19 W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 721/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe pomimo przeprowadzenia bardzo obszernego i pracochłonnego postępowania, nie ustrzegły się od popełnienia naruszeń przepisów procesowych, które rzutowały w istotny sposób na wynik sprawy. Materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, pomimo jego obszerności i pomimo starań przy jego gromadzeniu przez organy podatkowe (na uznanie zasługuje przeprowadzenie dodatkowych wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w trakcie postępowania odwoławczego), nie upoważniał tych organów - przy zastosowaniu wymogów wynikających z art. 191 O.p., do uznania, iż sporna w sprawie umowa kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945 r. na kwotę 986.300 zł, zawarta pomiędzy P. P. jako sprzedającym, a Z. M. - kupującym nie miała miejsca, czy też nie była wykonana. W tym zakresie wskazał na naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów, jednostronność przy dokonywaniu tej oceny, czyli koncentrowanie się na okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącej i pomijanie okoliczności przemawiających na jego korzyść. Zaznaczył, iż niezależnie od opisanych wyżej uchybień istniała również obiektywna trudność w dowodzeniu i bezspornym ustalaniu faktów - polegająca głównie na upływie czasu. Chodziło bowiem o wydarzenia sprzed ponad 10 lat. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji, a więc niemożności ustalenia w sposób bezsporny istnienia określonych faktów, lub zanegowanie ich istnienia, zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Ta zasada powinna być zastosowana również przy dokonywaniu oceny dowodów i ustalaniu stanu faktycznego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, czego organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia jednak nie uwzględniły.

20 W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 464/10, oddalił skargę kasacyjną. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż zaskarżony wyrok, pomimo pewnych nieprawidłowości i braku precyzji uzasadnienia, odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował, co do zasady oceny dowodowe Sądu pierwszej instancji. Wskazał, iż dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem w ponowionym postępowaniu możliwe i uzasadnione może być:

22 - pozytywne rozważenie przeprowadzenia konfrontacji (wspólnego uzupełniającego przesłuchania ) biegłych, których opinie znajdują się w aktach sprawy, na okoliczność: czy i w jakim wymiernym stopniu prawdopodobne bądź nieprawdopodobne jest, że Z. M. podpisał umowę, na którą powołują się państwo P.;

23 - rozważenie i ocena (pod względem wiarygodności, przydatności i adekwatności do sprawy ) zeznań świadków, z których wynikać mogą dane na temat kolekcjonerskich zainteresowań bądź nawet przedsięwzięć P. P. w zakresie zbierania, nabywania lub zbywania dzieł sztuki; zeznania A. K. nie są wszak w tym zakresie jedynym dowodem;

24 - ponowne rozważenie zeznań M. M., w tym pozytywne rozważenie uzupełniającego przesłuchania go na okoliczność: czy w masie spadkowej uzyskanej po Z. M. znajdowały się przedmioty (nie tylko cała kolekcja), o których, jako o częściach sprzedanej kolekcji, wypowiadał się P. P., oraz – czy świadkowi wiadomo jest o ewentualnej praktyce p. Z. M. polegającej na rozciągniętym w czasie, a nie tylko jednorazowym, nabywaniu i zbywaniu kolekcji dzieł sztuki, w postaci obrotu jej elementami;

25 - uzupełniające - wnikliwe i dokładne przesłuchanie P. P. na okoliczność (podnoszonych przez organy podatkowe) sprzeczności w przekazywanych przez niego informacjach na temat kolekcji i składników kolekcji dzieł sztuki a także w celu wyjaśnienia okoliczności i czasu zapłaty opłaty skarbowej od transakcji, na którą P. P. się powołuje.

26 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 212 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 i pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko zawarte w tym zakresie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2099 r. sygn. akt III SA/Wa 721/09 wskazując, iż organy podatkowe miały prawo kwestionować istnienie transakcji z dnia 19 stycznia 1997 bez względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej od ww. transakcji.

27 Ponadto. uznał pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu za bezpodstawne, szczegółowo się do nich odnosząc.

28 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż w toku postępowania odwoławczego prowadzonego analogicznie w stosunku do małżonka Skarżącej, uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka M. M. w dniu 15 lutego 2012 r., przesłuchanie Strony, P. P., w dniu 23 lutego 2012 r. oraz konfrontację biegłych przeprowadzoną w dniu 12 marca 2012 r. w formie przesłuchania w charakterze świadków mgr J. G., dr J. M. oraz prof. nadzw. dr hab. E. G..

29 Organ odwoławczy porównując zeznania P. P. złożone w dniu 23 lutego 2012 r. do wcześniejszych zeznań z dnia 26 i 31 marca 2008 r. i informacji dotyczące sprzedaży kolekcji z dnia 27 sierpnia 2001r. stwierdził, iż występują w nich rozbieżności.

30 Zdaniem organu odpowiedzi męża Skarżącej na pytania dotyczące nabycia i przechowywania przedmiotów następnie zbytych na podstawie umowy z 19 stycznia 2007 r. są ogólnikowe i wymijające. Według organu mąż Skarżącej zasłaniając się upływem czasu, nie udzielił wyjaśnień dotyczących poszczególnych przedmiotów zgromadzonych na dokumencie ww. umowy, mimo iż taką inicjatywę zgłaszał w piśmie z dnia 10 grudnia 2007 r. Ponadto nie był w stanie wskazać przedmiotów niewymienionych w ww. dokumencie i zbytych Z. M..

31 W konsekwencji organ odwoławczy uznał za mało wiarygodne, aby wstępna lista przedmiotów tak bardzo różniła się, co do zbytych przedmiotów na podstawie umowy z 19 stycznia 1997 r. Analizując informacje dotyczącej sprzedaży kolekcji z 27 sierpnia 2001 r. i umowę z 19 stycznia 1997 r. (ściślej listę przedmiotów sprzedanych zgodnie z tą umową) oraz zeznania Skarżącego organ stwierdził, iż mąż Skarżącej nie zbył znacznej części przedmiotów ujętych w początkowym zestawieniu (tych, które już posiadała lub tych, które miała dopiero zamiar nabyć), w tym obrazów o łącznej wartości 478.000 zł. W ocenie organu mąż Skarżącej musiałaby w 1997 r. dokonać zbycia wielu należących do niej przedmiotów zabytkowych i nabycia innych, aby umowa kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. doszła do skutku.

32 Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność uiszczenia przez Skarżącego opłaty skarbowej od zawartej umowy z 19 stycznia 1997 r. w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy nie przesądzała o zaistnieniu transakcji, ale poddawała ją w wątpliwość. Wątpliwości organu wzbudzało również ujęcie posiadanych zbiorów kolekcjonerskich w oświadczeniu męża Skarżącej o stanie majątkowym z dnia 19 listopada 1997 r., mimo wcześniejszego braku takiego wskazania w poselskim oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 29 marca 1993 r.

33 Odnosząc się do zeznań M. M. (syna Z. M.) z dnia 3 stycznia, 11 kwietnia 2007 r. i z 15 lutego 2012 r. oraz zeznań J. P. (pracownika Z. M. ) i zeznań M. Z. (byłej żony Z. M.) stwierdził, iż są one rozbieżne co do kwestii zamożności Z. M. i prowadzonej działalności antykwarycznej, co zdaniem organu poddawało w wątpliwość możliwość zawarcia umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. Ponadto, wskazano na rozbieżności w zeznaniach syna Z. M. odnośnie przekazanych mu przez ojca przedmiotów, w tym wymienionych w umowie z 19 stycznia 1997 r., co miało podważać wiarygodność zeznań tego świadka. Wskazując na nieścisłości pomiędzy jego zeznaniami a zeznaniami J. P. uznano, iż nie potwierdzają istnienia spornej umowy z dnia 19 stycznia 1997 r.

34 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości budzą zeznania A. K. (żony męża Skarżącej w latach [...]) oraz Skarżącej a także matki Skarżącego – R. P. co do możliwości zgromadzenia lub posiadania przedmiotów kolekcjonerskich zbytych Z. M.. Poza tym były one sprzeczne ze sobą oraz na przestrzeni czasu uległy zmianie. Ponadto zarówno Skarżąca, jak i R. P. nie były świadkami zawarcia kwestionowanej umowy, a informacje o niej posiadały od męża Skarżącej, co nie potwierdzało, że rzeczywiście transakcja ta miała miejsce.

35 Zdaniem organu odwoławczego, ocena materiału dowodowego nie potwierdzała w sposób bezsprzeczny istnienia umowy kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r.

36 Odnośnie zakwestionowania podpisu Z. M. pod umową z dnia 19 stycznia 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż przedstawiona przez Skarżącą opinia dr J. M., w związku ze sporządzeniem jej na zlecenie Skarżącej, wąski zakres i wysunięte wnioski, została potraktowana jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, nie mogące podważać opinii biegłych zgromadzonych w sprawie.

37 W kwestii powołania się w niniejszej sprawie w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 14 września 2012 r. na dowody w postaci artykułu autorstwa biegłej E. G. oraz opinii biegłego G. W. i zeznań złożonych przez niego w dniu 23 maja 2012 r., organ odwoławczy zauważył, iż ww. dowody nie zostały zgromadzone w toku niniejszego postępowania, gdyż pełnomocnik Skarżącej nie przedkładał ich do akt sprawy, ani nie wnioskowała o ich przeprowadzenie.

38 Ponadto organ przeprowadził dowód z konfrontacji biegłych w postaci przesłuchania świadków w dniu 12 marca 2012 r. mgr J. G., dr J. M. oraz prof. nadzw. dr hab. E. G.. Z uwagi na śmierć mgr inż. W. P., nie brał on udziału w konfrontacji.

39 Porównując opinię biegłych oraz ich zeznania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż opinia biegłej E. G. z dnia [...] października 2009 r. była najbardziej miarodajna, gdyż obejmowała szeroki zakres przedmiotowy i oparto ją na najbogatszym materiale dowodowym (porównawczym). Analogiczne ustalenia poczynił J. G.. Tym samym wysunięto kategoryczny wniosek, że spornej umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. nie podpisał Z. M., co potwierdziło prawdopodobieństwo wynikające w opinii mgr inż. W. P.. Ponadto, biegła E. G., podczas przesłuchania w dniu 14 czerwca 2011 r. wypowiedziała się w kwestii możliwości wydania opinii kategorycznej w wyniku badania kopii dokumentu, zeznając, iż nie ma możliwości badania autentyczności takiego dokumentu i wydania opinii kategorycznej identyfikującej wykonawcę ale możliwe jest wydanie opinii kategorycznej wykluczającej wykonawstwo. Podobne stanowisko zajęła podczas konfrontacji biegłych przeprowadzonej w dniu 12 marca 2012 r., przedstawiając jednocześnie proces badania dokumentu kopii umowy kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r.

40 Wyjaśnił, że zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego umowy kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. był już przedmiotem oceny WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 721/09, który stwierdził, iż formułowanie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. wynika z błędnej wykładni tego przepisu i odczytywania go w oderwaniu od poprzedzających go uregulowań zawartych w dwóch pierwszych paragrafach art. 199a O.p.

41 Podsumowując, mając na względzie ustalenia w kwestii umowy kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r., organ odwoławczy stwierdził, iż wynikającej z niej kwoty 986.300 zł nie można uznać za przychód pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogący, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2001 r.

42 Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż Skarżąca w 2001 r. osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2001 r. pochodzących z nieujawnionych źródeł.

43 Skarżąca w dwóch skargach złożonych przez jej pełnomocników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

44 Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

45 - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż Skarżąca i jej mąż w 2001 r. uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł,

46 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując badania wysokości przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. mają prawo kwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych męża Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe,

47 - art. 68 § 4 O.p. przez przyjęcie, że w stosunku do środków pozyskanych i ujawnionych przez męża Skarżącej w jego majątku w roku 1997, organ kontroli skarbowej mógł w roku 2007 wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

48 - art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych męża Skarżącej za okres 1997 r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych,

49 - art. 187 § 1, art. 122, art. 197 O.p. - w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję jedynie w oparciu o część materiału dowodowego potwierdzającego stawiane przez organ tezy, pominął natomiast jako dowody w sprawie zeznania świadków: R. P., A. P., M. M., A. K., wyjaśnienia Skarżącej oraz jej męża, ekspertyzę [...] (sporządzoną przez J. M.) oraz ekspertyzę J. W., istotne okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności: okoliczność uiszczenia przez Stronę opłaty skarbowej od umowy zawartej z Z. M. jak również okoliczność ujawnienia przez Stronę oryginału umowy zawartej z Z. M. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.,

50 - art. 199a § 3 O.p. w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez męża Skarżącej z Z. M. zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

51 - art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. mimo, iż wystąpiły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej z 19 stycznia 1997 r. i nie wystąpiono do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

52 - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej,

53 - art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie badania transakcji zakupów papierów wartościowych i walut ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku męża Skarżącej, jednocześnie przyjmując, iż ww. zakup nie pochodził ze środków otrzymanych z wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych.

54 Na wstępie Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu powielanie błędów wytkniętych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., całkowite lekceważenie i pomijanie stanowiska tam zawartego.

55 W uzasadnieniu skargi wskazała na brak wystarczających dowodów pozwalających na postawienie kategorycznej oceny, iż Z. M. nie podpisał się pod umową z dnia 19 stycznia 1997 r. lub że ww. umowa nie została faktycznie zawarta, co w dalszej kolejności, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, nie powinno wpływać na sytuację prawno-podatkową Skarżącego. Ponadto, wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na jej korzyść.

56 Zdaniem Skarżącej organy podatkowe kwestionując istnienie ww. transakcji zgodnie z art. 199a § 3 O.p. miały obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (wynikającego z transakcji objętej umową sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r.) Samodzielne zaś kwestionowanie istnienia transakcji łączącej P. P. i Z. M. jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 199a § 3 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej.

57 Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wnikliwego badania transakcji zakupów papierów wartościowych i walut ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku P. P.. W konsekwencji bezzasadnie zwiększono wydatki, nie uwzględniając jako przychodów środków otrzymanych z wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych i walut. W ocenie Skarżącej jeżeli organy podatkowe kwestionowały fakt przebiegu tych transakcji, to nie było przeszkód, aby samodzielnie wystąpiły do właściwej instytucji o udzielenie niezbędnych informacji w trybie art. 183 O.p.

58 Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dopuścił się rażących naruszeń materialnych i proceduralnych przepisów prawa podatkowego, które polegały na:

59 – braku kompleksowej analizy transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i walut ze środków znajdujących się na rachunkach inwestycyjnych,

60 – wadliwym ujęciu zakupu walut i bonów skarbowych jako wydatków przy jednoczesnym pominięciu źródeł ich finansowania,

61 – bezzasadnym zanegowaniu istnienia umowy sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r., pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy części materiału dowodowego zeznań świadków: M. M., R. P., A. K. oraz ekspertyz kryminalistycznych, wyjaśnień Skarżącej oraz jej męża,

62 – uznaniu, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwarza podstawę do kwestionowania zdarzeń objętych okresem rozliczeniowym, za który zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

63 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

64 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

65 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

66 Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

67 Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt I. 2 sentencji) art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

68 Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Należy przy tym podkreślić, że przedstawiona wyżej sentencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. ma bezpośrednie przełożenie na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. stanowił m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

69 Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

70 Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51).

71 W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213).

72 Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

73 Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.