Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2014 r., III SA/Wa 339/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2014 r., III SA/Wa 339/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca 1999 r. do marca 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Uzasadnienie

2 Z akt sprawy wynika, iż J. Sp. z o.o. w W. (dalej zwana Skarżącym lub Spółką) wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną GIKS z dnia [...] września 2003r., którą utrzymana została w mocy decyzja tego organu z dnia [...] czerwca 2003r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 1999r. do marca 2000r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od marca 1999r. do marca 2000r. Skarżący wniósł jednocześnie o uchylenie ww. decyzji, a w przypadku powołania się przez GIKS na wystąpienie przesłanek uniemożliwiających uchylenie decyzji z powodu przedawnienia, o wydanie decyzji stwierdzającej istnienie wskazanej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm. dalej zwana: O.p.) oraz wskazującej okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

3 W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania, Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zarówno decyzja z dnia [...] czerwca 2003r., jak i decyzja z dnia [...] września 2003r., wydane zostały (z upoważnienia GIKS) - przez tę samą osobę, tj. H. M., jako pracownika organu kontrolnego niższego stopnia. H. M. jako dyrektor UKS w L. był organem kontrolnym niższego stopnia, którego pracownicy z jego upoważnienia prowadzili w Spółce czynności kontrolne. Zdaniem Spółki, w chwili wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2003r., organ kontroli skarbowej (pracownik organu) podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. z mocy samego prawa.

4 GIKS nie znalazł podstaw do wznowienia ww. postępowania i decyzją z dnia [...] września 2013r. odmówił jego wznowienia, gdyż w jego ocenie kwestia dotycząca wznowienia przedmiotowego postępowania, m.in. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., została już prawomocnie rozstrzygnięta i zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej, nie ma prawnej możliwości ponownego merytorycznego jej rozstrzygnięcia. GIKS wyjaśnił, że kwestia wznowienia przedmiotowego postępowania była już rozpatrzona również przez obydwie instancje sądów administracyjnych.

5 Skarżący wniósł do GIKS o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu ww. wniosku odniósł się do pojęcia zasady "powagi rzeczy osądzonej", na którą GIKS powołał się w zaskarżonej decyzji.

6 Skarżący podniósł, że pomimo identyczności stron i tożsamości dochodzonego roszczenia stan rzeczy osądzonej nie występuje, jeżeli uległy zmianie okoliczności, których istnienie (nieistnienie) było przyczyną oddalenia pierwszego powództwa, a więc jeżeli roszczenie stało się w świetle nowego stanu faktycznego uzasadnione. W rozpatrywanym wniosku Skarżący powołał się na przesłankę wznowienia postępowania zawartą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Skarżącego wbrew stanowisku GIKS nie ma przeszkód formalnych do rozpatrzenia wniosku o wznowienie, bowiem powołana podstawa nie była przedmiotem pierwszego wniosku o wznowienie postępowania, nie odnosiły się do niej ani organy, ani sądy administracyjne.

7 GIKS po przeprowadzeniu analizy zarzutów przedstawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

8 GIKS w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że rozpatrywany wniosek Skarżącego jest drugim wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją GIKS z dnia [...] września 2003r. Pierwszy wniosek oparty został na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 11 O.p. Następnie we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 20 czerwca 2010r., Spółka, obok ww. przesłanek wznowienia postępowania, wskazała również przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

9 GIKS wyjaśnił, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2010r. niezależnie od rozpatrzenia przesłanek wskazanych we wniosku Spółki, zbadał, czy w przedmiotowej sprawie nie zaistniała którakolwiek z innych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (zatem również wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 O.p.), która powodowałaby konieczność uchylenia ww. decyzji. Nie stwierdzając jednak jej istnienia, GIKS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2003r.

10 Na fakt ww. działania wskazuje bezpośrednio stwierdzenie zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2010r., cyt.: "zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p."

11 Dodatkowo w decyzji z dnia [...] września 2010r., wobec wskazania przez Spółkę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy na zaistnienie również przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. GIKS odniósł się wprost do tej kwestii.

12 W ocenie GIKS analiza obu spraw wznowieniowych, prowadzi do wniosku, iż obie dotyczą tych samych stron, tego samego przedmiotu - wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej GIKS z dnia [...] września 2003r. oraz oparte są na tym samym stanie faktycznym i prawnym. Tym samym, z uwagi na dyspozycję art. 243 § 1 O.p., GIKS, dokonując wstępnej analizy wniosku Spółki, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające merytoryczne badanie sprawy, uznać musiał, że wobec istnienia przeszkód formalnych, należy stwierdzić niedopuszczalność wznowienia postępowania. W przypadku bowiem wznowienia postępowania i wydania jednej z decyzji, o których mowa w art. 245 § 1 O.p., GIKS naraziłby się na zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nie ulega natomiast wątpliwości, że decyzja GIKS z dnia [...] września 2010r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Zatem wydanie, wskutek rozpoznania wniosku Spółki, decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, powodowałoby, że w obrocie prawnym znalazłaby się decyzja obarczona wadą nieważności.

13 Wobec powyższego w sprawie nie ma decydującego znaczenia, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęły, że okoliczność, iż decyzję z dnia [...] września 2003r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] czerwca 2003r. podpisała ta sama osoba, nie była podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania i z tego powodu nie była przedmiotem badania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

14 Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję GIKS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 240 § 1 pkt 3 oraz art. 243 § 1 i § 2 O.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 O.p.; oraz art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.

15 Skarżący wyjaśnił, że żądanie wznowienia zawarte w pierwszym z wniosków oparte zostało o przepisy art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 11 O.p., natomiast przedmiotem wniosku wznowieniowego obecnie rozpatrywanego było wystąpienie przesłanki wznowienia wymienionej w przepisie art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

16 Wbrew zatem zawartemu w zaskarżonej decyzji twierdzeniu GIKS, postępowanie wszczęte przedmiotowym wnioskiem, zakończone zaskarżoną decyzją ostateczną jest postępowaniem nowym, odrębnym od poprzedniego postępowania wznowieniowego. Kwestia ta, zdaniem Skarżącego, przesądzona została w sposób nie budzący wątpliwości przywołanymi wyrokami dotyczącymi pierwszego z postępowań wznowieniowych, a zgodnie z art. 153 P.p.s.a., oceny wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, zaś w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Skoro zatem sądy obydwu instancji stwierdziły expressis verbis, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie była przedmiotem oceny legalności decyzji, a wręcz nie była przedmiotem kognicji organów podatkowych, to twierdzenie GIKS, że badał tę okoliczność w pierwotnym postępowaniu wznowieniowym jest nieuprawnione, a wręcz jest działaniem contra legem.

17 Ponieważ ani w pierwszym wniosku Spółki, ani w postanowieniu o wznowieniu postępowania wydanym przez GIKS, nie wymieniono przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie organu, że ta przesłanka była już przedmiotem jego rozstrzygnięcia, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ani w faktach. W ocenie Skarżącego, całość uprawnia do wniosku, że wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie było dotychczas prowadzone, a tym bardziej nie mogło być przedmiotem rozstrzygnięcia, co oznacza brak przeszkód formalnych do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p., a następnie przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 oraz art. 245 O.p.).

18 W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

19 W piśmie procesowym z 1 września 2014r. Skarżący podtrzymał swoją argumentację zawartą w skardze. Podkreślił, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych, poddanym ścisłym rygorom przepisów O.p. regulujących tą instytucję i niedopuszczalne jest wykraczanie w tym postępowaniu poza ramy wyznaczone postanowieniem o wznowieniu postępowania.

20 Skarżący podniósł, że GIKS przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia winien jest zdefiniować przedmiot postępowania, a następnie nie wykraczać w swym rozstrzygnięciu poza przedmiot wznowionego postępowania podatkowego. Ponieważ istotą sprawy we wznowionym postępowaniu są konkretne przesłanki, GIKS ponownie rozpatrując wniosek nie ma prawa orzekać w przedmiocie innych zagadnień wykraczających poza zakres wznowionego postanowieniem postępowania.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

22 Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

23 Skarga jest zasadna.

24 Przedmiotem skargi jest decyzja GIKS z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] września 2013r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.

25 Przypomnieć należy, że wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją ostateczną GIKS z dnia [...] września 2003r., którą utrzymana została w mocy decyzja tego organu z dnia [...] czerwca 2003r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 1999r. do marca 2000r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od marca 1999r. do marca 2000r. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zarówno decyzja z dnia [...] czerwca 2003r., jak i decyzja z dnia [...] września 2003r., wydane zostały (z upoważnienia GIKS) - przez tę samą osobę, tj. H. M., jako pracownika organu kontrolnego niższego stopnia. H. M. jako dyrektor UKS w L. był organem kontrolnym niższego stopnia, którego pracownicy z jego upoważnienia prowadzili w Spółce czynności kontrolne. Zdaniem Spółki, w chwili wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2003r., organ kontroli skarbowej (pracownik organu) podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. z mocy samego prawa. Żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

26 GIKS nie znalazł podstaw do wznowienia ww. postępowania i decyzją z dnia [...] września 2013r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., odmówił jego wznowienia, gdyż w jego ocenie kwestia dotycząca wznowienia przedmiotowego postępowania, m.in. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., została już prawomocnie rozstrzygnięta i zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej, nie ma prawnej możliwości ponownego merytorycznego jej rozstrzygnięcia.

27 Powyższe stanowisko GIKS wynikało z faktu, iż kwestia wznowienia przedmiotowego postępowania była już rozpatrzona przez GIKS, a także przez obydwie instancje sądów administracyjnych. Organ wyjaśnił, że przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania jest drugim wnioskiem Skarżącego w odniesieniu do tych samych decyzji GIKS. Pierwszy wniosek o wznowienie postępowania z dnia 21 lipca 2009r., którego żądanie zostało oparte na podstawie z art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 11 O.p. został rozpatrzony decyzjami GIKS: z dnia [...] maja 2010r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzją z dnia [...] września 2010r. Następnie w tej sprawie wydany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 21 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3026/10, którym Sąd oddalił skargę. W dniu 17 stycznia 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powołanego wyroku WSA (sygn. akt I FSK 2125/11). Organ wskazał, że Skarżący we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 20 czerwca 2010r. (w pierwszym postępowaniu wznowieniowym) obok dotychczasowych przesłanek wznowienia wskazał również art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Skoro GIKS w decyzji z dnia [...] maja 2010r. stwierdził, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 O.p., która została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] września 2010r., to należało przyjąć, że kwestia dotycząca wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. została już prawomocnie rozstrzygnięta i zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej nie ma prawnej możliwości ponownego merytorycznego jej rozstrzygnięcia.

28 Biorąc powyższe pod uwagę oraz tezy uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 21 lipca 2011r., zaakceptowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r., stanowiska GIKS nie sposób zaakceptować. Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącym, że przedmiotem orzekania przez GIKS w sprawie z pierwszego wniosku o wznowienie postępowania nie była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

29 Ta konstatacja wynika wprost z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2011r., który wskazał, iż: " Okoliczność, że decyzję z dnia [...] września 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r. podpisała ta sama osoba tj. działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. H. M. nie była podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania i z tego powodu nie była przedmiotem badania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W ocenie Sądu mając na względzie wynikający z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), nadzwyczajny charakter postępowania w sprawie wznowienia postępowania, braku zbadania przez organ w niniejszej sprawie tej okoliczności nie można uznać za uchybienie. Z tego względu okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy do oceny legalności zaskarżonej decyzji". W tej kwestii wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. i wskazał, iż: "Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wniosek o wznowienie postępowania nie został oparty na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Stąd też okoliczności dotyczące podpisania decyzji obu instancji przez tę samą osobę nie były przedmiotem kognicji organów podatkowych".

30 W związku z powyższym brak było podstaw do twierdzenia GIKS, że kwestia dotycząca wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. została już prawomocnie rozstrzygnięta i zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej nie ma prawnej możliwości ponownego merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Wobec pominięcia przez GIKS stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanym wyroku doszło do naruszenia art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do organów państwowych oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem stanowisko Sądu we wskazanej powyżej kwestii wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2011r. było wiążące w kolejnym postępowaniu, w którym pojawiła się ta kwestia, a więc w postępowaniu z wniosku o wznowienie z dnia 24 czerwca 2013r. Wobec nie uwzględnienia przez GIKS powyższego Sąd stwierdził, że kwestia dotycząca wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie została prawomocnie rozstrzygnięta we wcześniejszym postępowaniu wznowieniowym.

31 Na marginesie Sąd zauważa, że inną rzeczą jest stanowisko WSA zawarte w powołanym wyroku odnośnie do zarzutu Skarżącego dotyczącego skutków prawnych podpisania decyzji obu instancji przez tę samą osobę. Ocena tej okoliczności stanowi bowiem badanie zaistnienia w sprawie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. podczas, gdy rozstrzygnięcia GIKS poddane kontroli tut. Sądu w tym postępowaniu wydane zostały na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 244 § 1 O.p., a więc na etapie badania przesłanek formalnych wniosku o wznowienie postępowania, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę organ w zaskarżonych decyzjach.

32 Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

33 Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 P.p.s.a.