Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2013 r., III SA/Wa 2122/12
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2013 r., III SA/Wa 2122/12
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę
Uzasadnienie
2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. po
3 rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: "Skarżący", "Strona"), utrzymał w
4 mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]
5 września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku
6 dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.195,87 zł.
7 W uzasadnieniu decyzji został przedstawiony następujący stan faktyczny i
8 prawny.
9 Skarżący w dniu 20 stycznia 2006 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr
10 [...] dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości za cenę 6.500.000.00 zł.
11 Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku
12 kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem stosownie do art. 10 ust. 1
13 pkt 8 iit. a)-c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
14 od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej dalej "u.p.d.o.f.), w
15 brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., sprzedaż ta stanowiła
16 źródło przychodów, a uzyskany z tego źródła przychód podlegał opodatkowaniu
17 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
18 W dniu 25 stycznia 2006 r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym
19 zadeklarował, że w/w sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian (w ciągu 2 lat
20 od dnia sprzedaży) spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku
21 mieszkalnego lub jego części, tj. że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f,
22 w/w przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania. W w/w piśmie alternatywnie
23 oświadczył także, że gdyby nie doszło do realizacji przesłanek do zwolnienia, o
24 których mowa w w/w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., równowartość uzyskanych
25 przychodów zostanie przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
26 tejże ustawy. W związku z powyższym Skarżący nie złożył deklaracji o osiągniętych
27 przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych
28 zryczałtowanym podatkiem dochodowym P1T-23 twierdząc, iż oświadczenie to
29 zastępuje deklarację podatkową.
30 Przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży, pismem z dnia 3
31 stycznia 2008 r., Skarżący wyjaśnił, że z przyczyn od niego całkowicie niezależnych,
32 tj. zmian w przepisach prawnych dotyczących "likwidacji" spółdzielczego prawa
33 lokatorskiego do mieszkań i budynków mieszkalnych, uniemożliwiono mu
34 wypełnienie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) w/w ustawy. W w/w
35 piśmie wskazał także, że z ostrożności, w dniu 3 stycznia 2008 r. wpłacona została
36 kwota 485.464.00 zł, (tj. kwota podstawowa 437.492,00 zł oraz 50% odsetek w
37 wysokości 47.972.00 zł), stanowiąca 10% różnicy pomiędzy przychodem uzyskanym
38 ze sprzedaży nieruchomości, a wydatkami poniesionymi przez Stronę na cele
39 mieszkaniowe w kwocie 2.125.076,21 zł. W tym samym piśmie Skarżący podkreślił
40 jednak, że podatek jest nienależny, a uzyskany przychód w całości podlega
41 zwolnieniu z opodatkowania i wniósł jednocześnie o zwrot wpłaconych środków po
42 rozpoznaniu sprawy przez Urząd.
43 Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego
44 W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie określenia
45 zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od
46 przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości.
47 Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego
48 W. określił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku
49 dochodowego za 2006 r. z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie
50 498.666.00 zł.
51 Od w/w decyzji Skarżący złożył odwołanie pismem z 2 października 2008 r.
52 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r.
53 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do
54 ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
55 Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...]
56 października 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w
57 zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku
58 2006 na kwotę 499.116,00 zł.
59 W wyniku rozpatrzenia kolejnego odwołania (z 22 października 2009 r.),
60 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. ponownie
61 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do
62 ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
63 W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W.,
64 wydał kolejną decyzję z [...] kwietnia 2010 r., w której określił wysokość
65 zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r.
66 na kwotę 499.116,00 zł.
67 Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby
68 Skarbowej w W. z [...] lipca 2010 r.
69 Na decyzję, pismem z dnia 30 lipca 2010 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył
70 skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 kwietnia
71 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2229/10 skargę oddalił.
72 Pismem z 10 czerwca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył na powyższy
73 wyrok skargę kasacyjną.
74 Skarżący z ostrożności, w dniu 3 stycznia 2008 r. dokonał wpłaty na konto
75 Urzędu Skarbowego W. w kwocie 485.464 zł. Następnie w dniu 23
76 września 2008 r. dokonał wpłaty w wysokości 73.844.00 zł. Pozostałych wpłat
77 dokonano w dniach: 6 stycznia 2009 r. w wysokości 239,59 zł oraz 14 października
78 2009 r. w kwocie 570,42 zł (łącznie wpłacono 560.118,01 zł).
79 Następnie organ podatkowy pierwszej instancji 10 maja 2010 r. dokonał
80 zwrotu kwoty 560.118.1 zł, która zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29.08.1997r.
81 Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej
82 "O.p"), zaliczona została proporcjonalnie na poczet nadpłaty w wysokości
83 473.065,76 zł oraz kwoty jej oprocentowania naliczonego na dzień dokonania zwrotu
84 nadpłaty, tj. na dzień 10 maja 2010 r. w wysokości 87.052,25 zł. Natomiast 31
85 grudnia 2010 r. dokonano zwrotu w wysokości 108.938.65 zł (tj. pozostałej kwoty
86 nadpłaty w wysokości 87.052,25 zł oraz odsetek wyliczonych od dnia zwrotu
87 nadpłaty, tj. od 10 maja 2010 r. do dnia dokonania całkowitego zwrotu, tj. do 31
88 grudnia 2010 r. w wysokości 21.886,40 zł; razem zwrócono 669.056,66 zł).
89 Pismem z dnia 4 lutego 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego wezwał organ
90 podatkowy do rozliczenia i zwrotu wierzytelności należnych podatnikowi od Urzędu
91 Skarbowego W., tj. nadpłaty, co najmniej w kwocie 316.099,24 zł
92 oraz odsetek w kwocie 151.790,00 zł. 2 uwagi na to, że 3 listopada 2010 r. organ
93 podatkowy dokonał zwrotu należności głównej w łącznej kwocie 73.452,47 zł oraz 29
94 grudnia 2010 r. w wysokości 169.696,97 zł, tj. łącznie 243.149,44 zł, do zwrotu
95 pozostała różnica w kwocie 72.949,80 zł. Natomiast w zakresie odsetek organ
96 podatkowy dokonał zwrotu 3 stycznia 2011 r. w kwocie 108.938,65 zł, zatem
97 pozostała różnica w kwocie 42.851,35 zł. Łącznie wniesiono o zwrot pozostałej
98 kwoty w wysokości 115.801,15zł.
99 Następnie pismem z 28 marca 2011 r. Pełnomocnik ponownie wniósł o zwrot
100 nadpłaty w kwocie, co najmniej 8.195,87 zł, wynikającej z różnicy pomiędzy
101 nadwyżką kwoty ściągniętej przez organ podatkowy (948.643,44 zł) nad należną
102 (760.959,90 zł) w wysokości 187.683,54 zł. a dokonanymi przez organ podatkowy
103 zwrotami w dniu 28 grudnia 2010 r. w kwocie 169.696,97 zł i w dniu 11 lutego 2011
104 r. w kwocie 9.790,70 zł (łącznie 179.487,67 zł).
105 Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.
106 odmówił oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób
107 fizycznych w żądanej wysokości 151.790,00 zł oraz określił nadpłatę obejmującą
108 należność główną wraz z odsetkami w łącznej kwocie 108.938,65 zł.
109 Pismem z 24 lutego 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego odwołał się od
110 powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia w
111 przedmiotowej sprawie, co do istoty, zgodnie z wnioskiem, tj. oprocentowania
112 nadpłaty w żądanej kwocie 151.790,00 zł oraz określenie nadpłaty w wysokości
113 72.949,80 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do
114 ponownego rozpoznania, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów prawa
115 materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 1 O.p, poprzez błędną interpretację i nie
116 zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 73 § 1 pkt 1 O.p, poprzez jego nie
117 zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 76 § 1 O.p, poprzez błędną
118 interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 77 § 1 pkt 1b
119 O.p, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p,
120 poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
121 Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił
122 w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W
123 uzasadnieniu wskazano na konieczność przeprowadzenia odrębnych postępowań
124 podatkowych, dotyczących wyjaśnienia okoliczności wystąpienia nadpłaty (bądź jej
125 braku) oraz jej oprocentowania, mając na uwadze obecny stan faktyczny oraz
126 zwrócono uwagę na konieczność wskazania, jakiego rodzaju podatku dotyczy
127 przedmiotowe postępowanie oraz uwzględnienia kwot wpłaconych przez Stronę
128 dobrowolnie i pozostałych wpłat bądź zajęć dokonanych przez organ podatkowy.
129 Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej
130 instancji pismem z 27 czerwca 2011 r. wezwał Pełnomocnika Skarżącego do
131 sprecyzowania żądania zawartego w piśmie Pełnomocnika z 11 stycznia 2011 r.
132 W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Pełnomocnik Skarżącego pismem z
133 dnia 7 lipca 2011 r. wskazał, iż wnosi o zwrot:
134 1. nadpłaty w kwocie 8.195,87 zł wraz z ustawowymi odsetkami
135 2. oprocentowania nadpłaty w kwocie 42.851,35 zł.
136 Następnie po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,
137 pismem z 26 lipca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego sprecyzował swoje uprzednie
138 wystąpienie wskazując, iż w piśmie z 7 lipca 2011 r. błędnie określił tytuł zwrotu
139 kwoty 8.195,87 zł, jako nadpłatę, podczas gdy faktycznie chodzi o cyt.: "zwrot
140 nadwyżki ściągniętej w egzekucji kwoty ponad kwotę teoretycznie należną
141 Urzędowi."
142 Decyzją z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych
143 w żądanej kwocie, tj. 8.195,87 zł. W uzasadnieniu wskazano, że analizując treść
144 pisma z 26 lipca 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżący
145 zgłosił w ten sposób wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od
146 osób fizycznych za 2006 r. Organ zauważył także, że w związku z uchyleniem
147 decyzji organu pierwszej instancji i niewydaniem nowej w terminie wskazanym w art.
148 77 § 3 O.p (tj. 3 miesięcy od dnia uchylenia), dokonano zwrotu części nadpłaty w
149 dniu 10 maja 2010 r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 560.118,01 zł oraz
150 31 grudnia 2010 r. pozostałej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem w łącznej
151 kwocie 108.938,65 zł. Przy czym ponownego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu
152 Skarbowego W. dokonał decyzją z [...] kwietnia 2010 r., w której
153 określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży
154 nieruchomości w 2006 r. na kwotę 499.116,00 zł. Powyższa decyzja została
155 utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2010
156 r. Natomiast z uwagi na fakt, iż Skarżący nie uiścił należności wynikającej z w/w
157 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r.,
158 wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z
159 28 października 2010 r. (obejmującego należność główną w kwocie 499.116,00 zł +
160 odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone na dzień wystawienia tytułu
161 wykonawczego w wysokości 162.493,00 zł) oraz tytułu wykonawczego z dnia 28
162 października 2010 r. Nr SM [...] (obejmującego 50% odsetki wyliczone na
163 dzień 28 października 2010 r. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - w kwocie
164 56.239,00 zł). Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w formie tabeli
165 szczegółowy sposób rozliczenia kwot wyegzekwowanych na podstawie w/w tytułów
166 wykonawczych z [...] października 2011 r. i stwierdził, że w wyniku prowadzonego
167 postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano łączną kwotę 948.643,44 zł, tj.:
168 należność główna w kwocie 499.116,01 zł, odsetki w kwocie 226.927,86 zł, koszty
169 egzekucyjne w kwocie 52.902,60 zł oraz dodatkowo kwota 169.696,97 zł, w
170 konsekwencji nienależnie pobrana ponad kwoty podlegające egzekucji. Przy czym
171 wskazano, że zobowiązanie podatkowe wynikające z w/w decyzji Naczelnika Urzędu
172 Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r. określono na kwotę 499.116,00
173 zł, a odsetki od w/w kwoty (wyliczone zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.)
174 wyniosły 226.927,87 zł. Wskazano również, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu
175 Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r. zawarte zostało szczegółowe
176 rozliczenie kosztów egzekucyjnych, które faktycznie wynoszą 43.111,90 zł. W
177 związku z powyższym zwrócono łącznie kwotę 179.487,67 zł, w tym błędnie
178 naliczone koszty egzekucyjne w kwocie 9.790,70 zł oraz wcześniej wskazaną
179 nienależnie pobraną kwotę 169.696,97 zł. Zatem w opinii organu podatkowego
180 pierwszej instancji, nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
181 z w/w tytułu nie wystąpiła.
182 Pismem z 6 października 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie
183 od w/w decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy
184 do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, ewentualnie
185 o uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia w przedmiotowej sprawie, co do
186 istoty, zgodnie z wnioskiem Skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie
187 przepisów postępowania, tj.:
188 -art. 210 § 1 pkt 4 O.p, poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej
189 rozstrzygnięcia;
190 -art. 210 § 4 O.p, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji
191 podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.
192 Jednocześnie, z ostrożności procesowej, Pełnomocnik Skarżącego zarzucił
193 naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez
194 błędne wyliczenie odsetek od zobowiązania podatkowego określonego w wysokości
195 499.116,00 zł, tj. odsetek w kwocie 226.927,87 zł zamiast 218.732,00 zł. W
196 uzasadnieniu odwołania, Pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że różnica pomiędzy
197 należną, a błędnie wyliczoną przez organ podatkowy kwotą odsetek wynoszącą
198 8.195,87 zł, stanowi kwotę, o której zwrot Strona zasadnie wnioskuje. W ocenie
199 Pełnomocnika Skarżącego "organ pierwszej instancji winien wskazać sposób
200 wyliczenia przedmiotowych odsetek tj. wskazać, od jakich kwota zostały naliczone
201 odsetki od jakich i do jakich dat." Zwrócono również uwagę na fakt, iż z tytułu
202 wykonawczego z [...] października 2010 r. nr [...] wynika, że kwota odsetek
203 liczonych od 4 lutego 2006 r. do dnia wystawienia tytułu wynosi 162.493,00 zł (poza
204 kwotą należności głównej w wysokości 499.166,00 zł), nadto z tytułu wykonawczego
205 z [...] października 2010 r. nr [...] wystawionego na odsetki w kwocie
206 56.239,00 zł wynika, że w/w odsetki również zostały naliczone od dnia 04.02.2006 r.
207 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r.
208 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia
209 organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji, po
210 przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, czy w przedmiotowej sprawie w
211 ogóle wystąpiła nadpłata, tj. po uwzględnieniu zajęć dokonanych w toku
212 postępowania egzekucyjnego, prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, z którego
213 wynika, iż wysokość odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej
214 wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązania została prawidłowo
215 naliczona na dzień dokonania egzekucji, w związku z powyższym nadpłata w kwocie
216 8.195,87 zł nie wystąpiła. Wskazano, iż stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p, za
217 nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
218 Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest zobowiązany do określonego
219 świadczenia, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej,
220 natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik wpłaca podatek, a nie ma
221 ustawowego obowiązku, bądź obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Ponadto,
222 powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy
223 zauważył, że system ogólnego prawa podatkowego uregulowany w Ordynacji
224 podatkowej, nie wprowadza dystynkcji między zapłatą "dobrowolni)'1 i "przymusową",
225 co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się
226 celowym krokiem ustawodawcy. Tym samym przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p, odnosi
227 się także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot bowiem
228 zwrot "zapłacić" należy zrozumieć tak samo, jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 O.p.
229 Przy czym zwrócono uwagę, że z wyjaśnień Pełnomocnika Skarżącego wynika, iż
230 wnosi nie o zwrot nadpłaty lecz, o zwrot nadwyżki ściągniętej w egzekucji kwoty w
231 wysokości 8.195,87 zł ponad kwotę teoretycznie należną urzędowi, stanowiącej
232 różnicę pomiędzy faktycznie wyegzekwowaną na rzecz wierzyciela kwotą
233 948.643,44 zł (jako sumą należności głównej w zryczałtowanym podatku
234 dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu
235 Skarbowego W. z [...] lutego 2011 r., odsetek za zwłokę od tej
236 zaległości podatkowej oraz kosztów postępowania egzekucyjnego), a kwotą,
237 zdaniem podatnika, należną w wysokości 760.959,90 zł (wynikającą z
238 podsumowania kwot należności głównej i odsetek za zwłokę wykazanych w tytułach
239 wykonawczych z [...] października 2010 r., wystawionych na podstawie decyzji z [...]
240 lutego 2011 r. oraz kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego wynikającej z
241 postanowienia organu egzekucyjnego z [...] sierpnia 2011 r. oraz kwotą uprzednio
242 zwróconą podatnikowi, jako pobraną nienależnie w wysokości 179.487,67 zł.
243 Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zatem, że kwestionowana kwota
244 8.195,87 zł dotyczy odsetek za zwłokę, ściągniętych w wyniku postępowania
245 egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...]
246 października 2010 r. Nr [...] (należność główna w wysokości 499.166,00 zł
247 + odsetki liczone od 4 lutego 2006 r. do dnia wystawienia tytułu w wysokości
248 162.493,00 zł) oraz Nr [...] (odsetki w kwocie 56.239,00 zł naliczone od 4
249 lutego 2006 r. do dnia wystawienia tytułu). Powołując się na okoliczności stanu
250 faktycznego sprawy oraz na przepis art. 28 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w
251 brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość
252 odsetek od zaległości w kwocie 499.116,00 zł została wyliczona zgodnie z w/w
253 przepisami za okres: 4 lutego 2006 r. do dnia 20 stycznia 2008 r. w wysokości
254 połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, tj. w kwocie
255 56.239,00 zł, natomiast za okres: 21 stycznia 2008 r. do dnia 28 października 2010
256 r. w pełnej wysokości, tj. w kwocie 162.493,00 zł. Przy czym zauważył, że odsetki za
257 zwłokę zostały pobrane przez organ egzekucyjny w terminach późniejszych niż
258 termin wystawienia tytułów wykonawczych, a tym samym naliczone w oparciu o
259 przepis art. 53 O.p na dany dzień, w którym nastąpiła egzekucja. Nadto stwierdzono,
260 że mimo iż w treści tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2010 r. Nr [...]
261 wskazano, że odsetki nalicza się od dnia 4 lutego 2006 r., to w istocie
262 zostały one naliczone od dnia 21 stycznia 2008 r., tj. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1
263 u.p.d.o.f., Natomiast w drugim tytule wykonawczym z [...] października 2010 r. Nr [...]
264 odsetki zostały faktycznie naliczone za okres: 4 lutego 2006 r. do 20
265 stycznia 2008 r, tj. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym stwierdzono,
266 że okresy naliczania przedmiotowych odsetek nie pokrywają się. Przy czym
267 zauważono, że powyższa nieścisłość pozostaje bez wpływu na wynik sprawy,
268 ponieważ jak wskazano powyżej, należne odsetki zostały naliczone prawidłowo, tj.
269 zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.
270 Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4
271 O.p., poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 210 §
272 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie, zdaniem Pełnomocnika, w uzasadnieniu decyzji
273 podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, organ odwoławczy stwierdził,
274 że powyższe zarzuty nie są zasadne, gdyż pozostawały bez wpływu na wynik
275 sprawy.
276 Pismem z 5 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej
277 decyzji wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej
278 decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2
279 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyliczenie odsetek w kwocie 226.927,87 zł zamiast
280 218.732,00 zł, od zobowiązania podatkowego w kwocie 499.166,00 zł.
281 Pełnomocnik Skarżącego stanął na stanowisku, iż "(...) odsetki zostały
282 wyliczone w sposób błędny. Winny zostać wyliczone na kwotę 218.732 zł a nie na
283 kwotę 226.927,87 zł. Urząd ściągnął natomiast od podatnika w postępowaniu
284 egzekucyjnym kwotę 948.643,44 zł, zamiast kwoty 760.959,90 zł (czyli za dużo o
285 kwotę 187.683,54 zł). Następnie zwrócił tylko kwotę 179.487,67 zł. Tak więc do
286 zwrotu pozostała kwota 8.195,87 zł."
287 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości
288 podtrzymując dotychczasową argumentację.
289 Pismem procesowym z 21 grudnia 2012 r. Skarżący podtrzymał zarzuty
290 skargi twierdząc, że odsetki zostały wyliczone w sposób błędny.
291 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
292 Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.
293 Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów
294 administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny sprawuje wymiar
295 sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2
296 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana
297 jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
298 Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed
299 sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a. podstawy
300 prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem
301 kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej
302 decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest
303 zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.
304 Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że jest ona
305 zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono
306 przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.
307 W analizowanej sprawie istotą sporu jest ocena prawidłowości odmowy
308 stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy
309 podatkowe w żądanej przez Skarżącego wysokości, tj. w kwocie 8.195,87 zł.
310 Na wstępie zauważyć należy, że nadpłata jest samodzielną i odrębną
311 konstrukcją prawa podatkowego unormowaną w rozdziale 9 działu III od art. 72 do
312 art. 80 Op. Jednakże przepisy w/w ustawy nie definiują pojęcia nadpłaty, a jedynie
313 wskazują kwoty, które należy traktować jako nadpłaty.
314 Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę
315 nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy
316 podatnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, lecz kwota faktycznie
317 uiszczona jest wyższa od kwoty należnej, natomiast świadczenie jest nienależne,
318 gdy podatnik wpłaca podatek, a nie ma ustawowego obowiązku, bądź obowiązek
319 ten nie istniał, albo wygasł. Przy czym należy zauważyć, że system ogólnego prawa
320 podatkowego uregulowany w Ordynacji podatkowej, nie wprowadza dystynkcji
321 między zapłatą "dobrowolną" i "przymusową", co w świetle jednorodnej,
322 przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem
323 ustawodawcy. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Op, odnosi
324 się także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem
325 zwrot "zapłacić" należy zrozumieć tak samo, jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 Op
326 (por. wyroki NSA z dnia 06.10.2010 r, sygn. akt II FSK 84/10, z dnia 11.10.2011 r.
327 sygn. akt II FSK 1919/10 oraz wyrok WSA z dnia18.03.2010 r. sygn. akt I SA/Wr
328 1838/09 i z dnia 18.01.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1609/10).
329 W przedmiotowej sprawie Pełnomocnik Strony wyjaśnił, iż wnosi nie o zwrot
330 nadpłaty lecz, o zwrot nadwyżki ściągniętej w egzekucji kwoty w wysokości 8.195,87
331 zł ponad kwotę teoretycznie należną Urzędowi, stanowiącej różnicę pomiędzy
332 faktycznie wyegzekwowaną na rzecz wierzyciela kwotą 948.643,44 zł (jako sumą
333 należności głównej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za
334 2006 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia
335 [...] r. Nr [...], odsetek za zwłokę od tej zaległości
336 podatkowej oraz kosztów postępowania egzekucyjnego), a kwotą, zdaniem
337 podatnika, należną w wysokości 760.959,90 zł (wynikającą z podsumowania kwot
338 należności głównej i odsetek za zwłokę wykazanych w tytułach wykonawczych z
339 dnia [...] r. wystawionych na podstawie wyżej opisanej decyzji z dnia
340 [...] r. oraz kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego wynikającej z
341 postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] r. Nr [...] oraz kwotą uprzednio zwróconą podatnikowi, jako pobraną
342 nienależnie w wysokości 179.487,67 zł. A zatem kwestionowana kwota 8.195,87 zł
343 dotyczy odsetek za zwłokę, ściągniętych w wyniku postępowania egzekucyjnego
344 prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr SM
345 [...] (należność główna w wysokości 499.166,00 zł + odsetki liczone od dnia
346 04.02.2006 r. do dnia wystawienia tytułu w wysokości 162.493,00 zł) oraz nr SM
347 [...] (odsetki w kwocie 56.239,00 zł naliczone od dnia 04.02.2006 r. do dnia
348 wystawienia tytułu). Zdaniem Pełnomocnika Strony organ podatkowy błędne
349 wyliczył, a organ egzekucyjny błędnie wyegzekwował odsetki od obowiązania
350 podatkowego określonego w wysokości 499.116,00 zł w łącznej kwocie 226.927,87
351 zł, tj. wyższej od odsetek wynikających z tytułów wykonawczych z dnia [...] r.
352 w łącznej kwocie 218.732,00 zł (tj. wg tytułu wykonawczego nr [...] w
353 kwocie 162.493,00 zł + wg tytułu wykonawczego nr SM [...] w kwocie
354 56.239,00 zł). W związku z powyższym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie
355 przepisów art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 updof, poprzez błędne wyliczenie odsetek od
356 zobowiązania podatkowego określonego w wysokości 499.116,00 zł. W opinii
357 Pełnomocnika, cyt.: "organ pierwszej instancji winien wskazać sposób wyliczenia
358 przedmiotowych odsetek", tj. wskazać, od jakich kwot i za jaki okres zostały one
359 naliczone.
360 Sąd zauważa, że zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 updof w brzmieniu
361 obowiązującym w 2006 r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w
362 art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia
363 po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od
364 terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od
365 dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości
366 podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia
367 sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych
368 od zaległości podatkowych.
369 W niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 20.01.2006 r.
370 (zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A [...]). W myśl art.
371 28 ust. 2 updof podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia
372 nieruchomości jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania
373 odpłatnego zbycia. Zatem termin płatności podatku upłynął z dniem 03.02.2006 r. Z
374 akt sprawy wynika, że wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu
375 sprzedaży nieruchomości w 2006 r. została określona decyzją Naczelnika Urzędu
376 Skarbowego W. z dnia [...] r. Nr [...] w
377 kwocie 499.116,00 zł. W związku z powyższym wysokość odsetek od zaległości w
378 kwocie 499.116,00 zł została wyliczona zgodnie z w/w przepisami za okres:
379 04.02.2006 r. do dnia 20.01.2008 r. w wysokości połowy odsetek za zwłokę
380 pobieranych od zaległości podatkowych, tj. w kwocie 56.239,00 zł, natomiast za
381 okres: 21.01.2008 r. do dnia 28.10.2010 r. w pełnej wysokości, tj. w kwocie
382 162.493,00 zł. Przy czym należy zauważyć, że odsetki za zwłokę zostały pobrane
383 przez organ egzekucyjny w terminach późniejszym niż termin wystawienia tytułów
384 wykonawczych, a tym samym naliczone w oparciu o przepis art. 53 Op na dany
385 dzień, w którym nastąpiła egzekucja, tj.:
386 1) na poczet tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] (na kwotę
387 50% odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej w wysokości
388 499.116,00 zł za okres: 04.02.2006 r. do dnia 20.01.2008 r. w wysokości
389 56.239,00 zł) wyegzekwowano w dniach:
390 04.11.2010 r. odsetki w kwocie 5.125,96 zł;
391 01.12.2010 r. odsetki w kwocie 51.238,96 zł (łącznie 56.238,96 zł);
392 2) na poczet tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] (na kwotę
393 pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej w
394 wysokości 499.116,00 zł za okres: 21.Q1.2008 r. do dnia 28.10.2010 r. w kwocie
395 162.493,00 zł) wyegzekwowano w dniach:
396 3) 04.11.2010 r. od należności głównej w kwocie 11.622,80 zł, odsetki w wysokości
397 3.806,30 zł za okres: 21.08.2008 r. do 04.01.2010 r.;
398 4) 01.12.2010 r. od należności głównej w kwocie 88.239,89 zł, odsetki w wysokości
399 29.660,70 zł za okres: 21.08.2008 r. do 01.12.2010 r.;
400 5) 02.12.2010 r. od należności głównej w kwocie 131,32 zł, odsetki w wysokości
401 44,20 zł za okres: 21.08.2008 r. do 02.12.2010 r.;
402 6) 24.12.2010 r. od należności głównej w kwocie 399.122,00 zł, odsetki w
403 wysokości 137.177,70 zł za okres: 21.08,2008 r. do 24.12.2010 r. (łącznie
404 170.688,90 zł).
405 Należy także zauważyć, że Pełnomocnik Strony zarzucił, iż w obu tytułach
406 wykonawczych, tj. z dnia [...]. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...]
407 wskazano, że kwota odsetek została naliczona od tego samego dnia, tj.
408 od dnia 04.02.2006 r. Podkreślić przy tym należy, że mimo, iż w treści tytułu
409 wykonawczego z dnia [...] Nr [...] wskazano, że odsetki nalicza
410 się od dnia 04.02.2006 r., to w istocie zostały one naliczone od dnia 21.01.2008 r., tj.
411 zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 updof, Natomiast w drugim tytule wykonawczym z dnia
412 [...] r. nr [...] odsetki zostały faktycznie naliczone za okres:
413 04.02.2006 r do dnia 20.01.2008 r.( tj. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 2 updof. A zatem
414 okresy naliczania przedmiotowych odsetek nie pokrywają się. Przy czym powyższa
415 nieścisłość, w opinii organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy,
416 ponieważ jak wskazano powyżej, należne odsetki zostały naliczone prawidłowo, tj.
417 zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 updof. Mając powyższe na uwadze,
418 wysokość odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej wynikających z
419 decyzji określającej wysokość zobowiązania została prawidłowo naliczona na dzień
420 dokonania egzekucji i w związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia
421 nadpłaty w kwocie 8.195,87 zł.
422 W ocenie Sądu organy podatkowe pierwszej instancji, po przeprowadzeniu
423 postępowania wyjaśniającego, czy w przedmiotowej sprawie w ogóle wystąpiła
424 nadpłata, tj. po uwzględnieniu zajęć dokonanych w toku postępowania
425 egzekucyjnego, prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż
426 nadpłata w kwocie 8.195,87 zł nie występuje. Zatem odmowa jej stwierdzenia jest
427 jak najbardziej zasadna.
428 Odnośnie natomiast naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Op, poprzez
429 niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 4 Op, poprzez
430 niewyjaśnienie, zdaniem Pełnomocnika Strony, w uzasadnieniu decyzji podstawy
431 prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, Sąd stwierdza, że powyższe zarzuty nie
432 są zasadne. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Op, decyzja zawiera powołanie podstawy
433 prawnej. Natomiast w myśl art. 210 § 4 Op, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera
434 w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione,
435 dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił
436 wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej
437 decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zauważyć, że nie wskazanie
438 poszczególnych punktów danego artykułu nie narusza przepisów art. 210 § 1 pkt 4
439 Op. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nie powołanie w decyzji żadnego
440 konkretnego przepisu nie oznacza, że taki przepis nie istnieje, a tego rodzaju
441 uchybienie nie ma wpływu na wynika sprawy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia
442 17.04.2000 r. sygn. akt III SA 642/99). Ponadto, jak wynika bowiem z treści
443 zaskarżonej decyzji została ona wydana na podstawie przepisów prawa
444 materialnego i procesowego, których rozwinięcie, tj. konkretne paragrafy czy punkty
445 wskazane zostały w uzasadnieniu. Zatem, w opinii organu odwoławczego, brak jest
446 podstaw do twierdzenia, iż decyzja została wydana bez powołania pełnej podstawy
447 prawnej rozstrzygnięcia.
448 Natomiast nie wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji pełnej
449 nazwy ustawy, której przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i b i art. 28 ust. 3 pkt 1
450 zastosowano oraz nie wyjaśnienie, dlaczego powołując pierwszy z w/w przepisów
451 wskazano brzmienie obowiązujące przed dniem 01.01.2008 r., natomiast w stosunku
452 do drugiego przepisu, wskazano brzmienie obowiązujące przed 01.01.2007 r. jest
453 wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej. Jak wynika z treści przedmiotowej decyzji w
454 podstawie prawnej przywołano konkretny Dziennik Ustaw, tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14,
455 poz. 176 z późn. zm., w którym ogłoszono tekst ustawy z dnia 26.07.1991 r. o
456 podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, na stronie nr 6, w uzasadnieniu
457 decyzji prawidłowo przywołano w/w ustawę, wskazując zarówno Dz. U. z 2000 r. Nr
458 14, poz. 176 z późn. zm. jak i zaznaczono, że przy rozstrzygnięciu brane pod uwagę
459 jest brzmienie obowiązujące w 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, w
460 uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył także szczegółowo przepisy stanowiące
461 podstawę prawną jej wydania i dokonał ich interpretacji, przy uwzględnieniu i
462 wyjaśnieniu konkretnego stanu faktycznego sprawy. A zatem zarzut naruszenia art.
463 210 § 4 Op, również uznać należy za nieuzasadniony.
464 Reasumując, zdaniem Sądu, zarzuty przedstawione w skardze są
465 bezpodstawne, a postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe są
466 zgodne z przepisami prawa podatkowego. Inna ocena materiału dowodowego
467 dokonana przez Stronę nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej
468 przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była
469 oceną dowolną (wyrok NSA z dnia 27.06.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99).
470 Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 p.s.a.