Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., III SA/Wa 20/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., III SA/Wa 20/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W .z dnia [...] lipca [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M. W. własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r.

3 Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu wymiarowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.209.825 zł. Ustalono bowiem, iż w dniu 15 maja 2008 r. uzyskał on dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-38. Źródłem tego dochodu było objęcie przez Skarżącego 12.735 udziałów w "W. " sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, tj. wniesioną aportem nieruchomość w postaci [...] niezabudowanych działek położonych w W. przy ul. [...]. Nie stwierdzono natomiast aby Skarżący poniósł wydatki na nabycie nieruchomości czy wydatki związane z objęciem udziałów w spółce.

4 Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącego reprezentującemu go w postępowaniu kontrolnym.

5 Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Odwołania tego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił i w efekcie decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę wysłano do Skarżącego na wskazany przez niego w odwołaniu adres zamieszkania: ul. [...] , W. . Uznano ją za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w dniu 8 grudnia 2014 r.

6 Następnie Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, wskazując jako podstawę rażące naruszenie prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. Powołał się mianowicie na nieprawidłowości związane z doręczeniem decyzji obu instancji.

7 Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z [...] listopada 2014 r. Po pierwsze uznał, iż decyzja organu I instancji została w sposób zgodny z prawem doręczona pełnomocnikowi Skarżącego. Udzielone mu pełnomocnictwo obejmowało bowiem reprezentację w postępowaniu kontrolnym, w tym również odbiór decyzji, kończącej to postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż od decyzji tej Skarżący się odwołał, co oznacza, iż decyzja ta dotarła do niego w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią, a następnie skorzystanie z tego środka zaskarżenia.

8 Po drugie Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości w doręczeniu Skarżącemu decyzji organu II instancji. Stwierdził mianowicie, że przesyłkę zawierającą tę decyzję wysłano za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres zamieszkania wskazany zarówno w nagłówku odwołania, jak i na kopercie: ul. [...] , W. . Dodał przy tym, iż to Skarżący, a nie organy podatkowe, wykazywał dowolność w posługiwaniu się adresem zamieszkania, wskazując raz adres zamieszkania: W., ul. [...] , zaś innym razem: W. , ul. [...] .

9 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że oceny tej nie zmienia pismo Poczty Polskiej S.A. będące odpowiedzią na reklamację Skarżącego, z którego wynikało, że wskazanie na przesyłce adresu ul. [...] umożliwiło listonoszowi wykonanie czynności doręczenia tej przesyłki adresatowi, tj. Skarżącemu. Zwrócił także uwagę na wyjaśnienia Biura Geodezji i Katastru Urzędu Miasta W. , wskazujące, iż mimo nadania budynkowi przy ul. [...] , zamiennie używany był numer porządkowy [...] . Potwierdzenie nadania nowego numeru nastąpiło w 1999 r. Stąd też – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - niezależnie od zamiennego stosowania adresu: W. , ul. [...] lub W. , ul. [...] , zarówno pod numerem [...] , jak i pod numerem [...] przy ul. [...] w W. znajduje się ten sam lokal mieszkalny numer [...] .

10 W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja z [...] listopada 2014 r. została uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 8 grudnia 2014 r. i od tego dnia wywołuje ona skutki prawne. Tym samym nie dopatrzył się rażącego naruszenia wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów. Jego zdaniem w sprawie nie wystąpiła również wada z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

11 Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się.

12 Utrzymując w mocy swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył zasadniczo argumentację w niej zawartą.

13 Skarżący zaskarżył to rozstrzygnięcie do Sądu. Zarzucił rażące naruszenie:

14 - zasad ogólnych postępowania podatkowego w postaci art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

15 - niedoręczanie skarżącemu pism w trakcie postępowania na znany organowi podatkowemu właściwy adres podatnika - bez logicznego uzasadnienia art. 123 § 1, art. 124 i art. 145 § 2 i 3 O.p., tj. rażące naruszenie zasady udziału strony - co jest równoznaczne z pominięciem strony (podatnika) w postępowaniu podatkowym, a przez to doręczenie wydanej decyzji osobie niebędącej pełnomocnikiem w tym postępowaniu, co oznacza uchybienie obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się strony co do zgłoszonych żądań;

16 - zasady wnikliwego i szybkiego działania - art. 125 O.p.

17 - naruszenie art. 101 O.p. przez naruszenie zasady, że ocena musi być oparta na przekonujących podstawach i wynikać z uzasadnienia decyzji. Organ II instancji nie konwalidował błędnej decyzji organu I instancji w zakresie pominięcia sposobu naliczania poszczególnych składników wydanej decyzji oraz nie wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia przez organ I instancji wszystkich materiałów dowodowych świadczących na korzyść strony, w tym kosztów poniesionych na nieruchomości;

18 - art. 124 § 1 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia przesłanek, którymi kierują się organy podatkowe przy załatwianiu sprawy,

19 - art. 145 § 2 O.p. przez niedoręczenie przez organy podatkowe korespondencji podatnikowi, lecz nieumocowanemu do tego postępowania pełnomocnikowi, który ustanowiony był do reprezentowania Skarżącego jedynie w postępowaniu kontrolnym, a nie podatkowym,

20 - art. 150 O.p. regulującego instytucję tzw. "doręczenia zastępczego" poprzez niedochowanie procedury doręczenia przesyłek przez operatora pocztowego wymienionego w tym przepisie oraz nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu uznania przez Pocztę Polską wadliwości swojego (pocztowego) działania,

21 - art. 151a O.p. przez uznanie niedoręczonych przesyłek listowych za doręczone w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, że adres strony był nieprawidłowy pomimo posiadania miejsca zamieszkania (prawidłowego adresu) podatnika,

22 - art. 162 § 1 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę przywrócenia na wniosek Skarżącego terminu zaskarżenia, którego uchybienie nastąpiło z winy organu podatkowego przez skierowanie przesyłki na niewłaściwy adres,

23 - art. 210 w zw. z art. 146 § 1 O.p. przez nieuwzględnianie przez organy podatkowe w toku niemal całego postępowania podatkowego, właściwego adresu podatnika i nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy trybu doręczenia zastępczego.

24 Na tej podstawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania wobec upływu terminu przedawnienia. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

25 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

28 Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazanych.

29 Kontroli Sądu poddane została decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję tego organu odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

30 Z akt sprawy wynika, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. wydana w trybie zwykłym podpisana została przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. E.S. , działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisem R. S. Kierownika Referatu.

31 Po złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności własnej decyzji z [...] listopada 2014 r. Decyzja ta również została podpisana przez E. S. , działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisem R.S. Kierownika Referatu.

32 Z powyższego wynika, że wniosek o stwierdzenie nieważności został rozpoznany przez osoby, które brały udział w wydaniu decyzji ostatecznej z [...] listopada 2014 r.

33 Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku strony Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej odmawiając jej stwierdzenia, jak też brały udział w wydaniu tej decyzji w trybie zwykłym.

34 W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej – wydający decyzję ostateczną może, w toku postępowania wywołanego wniesieniem wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

35 Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej.

36 Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – bez względu na tryby, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie".

37 Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

38 W ocenie Sądu, omawiany przepis stosuje się również do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w trybie zwykłym a następnie rozpoznaje wniosek o stwierdzenie nieważności własnej decyzji ostateczne w trybie nadzwyczajnym. W odniesieniu do tego przypadku wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się (...) wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne (por. Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

39 Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem wskazanego pracownika od udziału w postępowaniu zainicjowanym złożeniem wniosku o stwierdzenie nieważności. Nie mniej jednak tak się nie stało co spowodowało, że wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

40 Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

41 W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na okoliczność, że w wydaniu decyzji ostatecznej oraz odmawiającej stwierdzenia nieważności tej decyzji brali udział ci sami pracownicy, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dającego podstawę do wznowienia postępowania.

42 Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

43 Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli jej wydaniu.

44 W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.