Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., III SA/Wa 1139/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., III SA/Wa 1139/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi X. sp. z o.o . z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 7 sierpnia 2013 r. wniesionego przez X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 631.286 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 55.479 zł, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

3 W dniu 28 czerwca 2013 r. NUS wszczął kontrolę podatkową u Skarżącej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu tego podatku za wrzesień 2012 r. i kwiecień 2013 r. W toku kontroli ustalono, że we wrześniu 2009 r. Skarżąca nabyła sprzęt komputerowy od firmy T. Sp. z o.o. Natomiast w ewidencji dostaw za wskazany okres zostały zaewidencjonowane faktury wystawione na rzecz firmy A. S.A., dotyczące tych samych towarów. Ustalono ponadto, że firma T. Sp. z o.o. nabyła ten sam sprzęt komputerowy od firmy A. S.A. Dodatkowo stwierdzono, iż firma T. Sp. z o.o. i Skarżąca posiadają siedzibę w tej samej lokalizacji oraz istnieją pomiędzy nimi powiązania o charakterze osobowym.

4 Z uwagi na powyższe NUS decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] postanowił zabezpieczyć na majątku Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 631.286 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 55.479 zł. W uzasadnieniu decyzji zauważono, że stwierdzony mechanizm obrotu sprzętem komputerowym wskazuje na uczestnictwo Skarżącej w transakcji karuzelowej, w której towar zakupiony od firmy A. S.A., rozliczony przez firmę T. Sp. z o.o. i Skarżącą wraca do pierwszego sprzedawcy, tj. do firmy A. S.A. w cenie brutto wyższej o 628.738,18 zł, przy czym nie można doszukać się racjonalnego uzasadnienia decydującego o zastosowanych cenach w poszczególnych fakturach. W związku z powyższymi ustaleniami zachodzi podejrzenie wystawienia "pustych faktur", które nie obrazują faktycznie wykonanych transakcji. W konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od firmy A. S.A. Dodatkowo zaistnieje obowiązek zapłaty przez Skarżącą wykazanego na wystawionych fakturach podatku w myśl art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT".

5 Biorąc powyższe pod uwagę NUS uznał też, że zachodzi obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r., wynikającego z opisanego powyżej procederu, zaś wniosek ten uzasadniony jest w ocenie tego organu następującymi okolicznościami: 1) krótkim okresem prowadzonej działalności, 2) niską wysokością kapitału zakładowego Skarżącej nieadekwatną do wysokości wartości dokonywanych obrotów, 3) niską zyskownością przy znaczącej wartości 15,1 mln zł przychodu, 4) brakiem majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego, 5) nieterminowymi wpłatami podatku. W ocenie organu pierwszej instancji zaistniały zatem przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia.

6 Pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], wnosząc w nim o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, natychmiastowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2013 r. oraz natychmiastowe wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

7 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", poprzez brak zbadania stanu faktycznego i jego kompletnej analizy,

8 2) art. 33 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – zwanej dalej: “Konstytucją RP",

9 3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 124 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji,

10 4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

11 W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia przepisu art. 122 O.p., wskazała że nie dokonano kompleksowego spojrzenia na całość transakcji. Nie zostały wzięte pod uwagę wszelkie aspekty, które miały wpływ na zastosowanie prawa materialnego, co w efekcie doprowadziło do błędnych rezultatów. Skarżąca przedstawia własną kalkulację rozliczenia podatku wyjaśniając, że jest to wyliczenie oparte na założeniach organu pierwszej instancji i oprócz tego że nie prowadzi do zwiększenia salda rozliczeń należności publicznoprawnych Skarżącej, to wręcz przeciwnie prowadzi do jego zmniejszenia. Skarżąca zauważa też, że przy hipotetycznym założeniu, iż rozumienie stanu faktycznego przyjęte przez organ było prawidłowe, tj. transakcje były fikcyjne, dokonanie w sposób prawidłowy rachunku ekonomicznego w efekcie daje saldo niekorzystne dla Skarbu Państwa. Nawiązując natomiast do regulacji prawnej zawartej w przepisie art. 108 ustawy o VAT, Skarżąca wskazała, że pominięto możliwość dokonania korekty faktury zgodnie z art. 29 ust. 4a i następnymi ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej gdyby przyjąć w pełni stanowisko organu podatkowego o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym braku możliwości dokonania korekty faktury sprzedaży, organ de facto "zarobiłby" 631.286 zł VAT.

12 Skarżąca zauważyła również, że skoro odbiorcą faktur jest firma A. S.A., która jest spółką giełdową, to uzyskanie potwierdzenia ewentualnej faktury korygującej nie będzie stanowiło problemu. Wobec powyższego, nawet gdyby uznać koncepcję fikcyjności transakcji za prawidłową, to w zaistniałym stanie faktycznym nie może dojść do powstania uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zabezpieczenia, ponieważ to Skarb Państwa będzie posiadał zobowiązanie pieniężne wobec Skarżącej, a nie odwrotnie.

13 Nawiązując natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. Skarżąca zauważyła, że przepis ten wymaga istnienia kwoty zobowiązania, natomiast w niniejszej sprawie nie jest zdaniem Skarżącej możliwe aby wystąpiła u niej kwota do wpłaty do urzędu skarbowego. Nie da się zatem wywieść racjonalnej i uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

14 Skarżąca podniosła też, że dokonanie zabezpieczenia bez podstawy prawnej na jej majątku w sytuacji, gdy to budżet państwa jest winny pieniądze Skarżącej rażąco godzi w zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy państwowe mogą korzystać tylko z takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe w swoim dążeniu do osiągnięcia celu służącego społeczeństwu powinny osiągać go w sposób jak najmniej uciążliwy dla poszczególnych podatników.

15 W odniesieniu z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 124 O.p. Skarżąca wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera: 1) podstaw prawnych oraz szczegółowego wyliczenia w jaki sposób miałoby powstać zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2013 r., 2) informacji, że faktury i stosowne podatki zostały zapłacone przez Skarżącą, jak i przez jej dostawcę, tj. firmę T. Sp. z o.o., 3) uzasadnienia dla postawionego przez organ zarzutu udziału Skarżącej w "transakcji karuzelowej", gdyż powszechnie przyjmuje się, że rolą "transakcji karuzelowej’ jest doprowadzenie do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, natomiast organ nie wskazał w jaki sposób miałoby to nastąpić w niniejszej sprawie, 4) procesu wnioskowania dotyczącego faktu, że "transakcja karuzelowa" powstaje ze znaczącym udziałem spółki giełdowej.

16 Ponadto, w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., Skarżąca wskazała, że w dniu 15 lipca 2013 r. upłynął termin zwrotu na rachunek bankowy kwoty VAT wykazanej za kwiecień 2013 r., zaś w dniu 20 lipca 2013 r. upłynął termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj 2013 r. Jednakże organ podatkowy zwrotu takiego nie dokonał, co jej zdaniem oznacza że od dnia – odpowiednio – 15 lipca 2013 r. i 20 lipca 2013 r. organ ten bezprawnie przetrzymuje te kwoty. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że z dniu 1 sierpnia 2013 r. odebrała ona decyzję o zabezpieczeniu, jednakże nie doręczono jej zarządzenia zabezpieczającego, które jest niezbędne dla powstania prawnej możliwości dokonywania czynności zabezpieczających.

17 W tej sytuacji, w opinii Skarżącej, działania organu pierwszej instancji uzasadniają przypuszczenie, że jedynym celem tego organu była spóźniona próba legalizacji jego bezprawnych działań, a nie wyważone i racjonalne działanie mające na celu zgodną z prawem ochronę interesu Skarbu Państwa.

18 Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o przepis art. 33 § 1 O.p. Organ odwoławczy przedstawił następnie charakterystykę oraz przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uregulowaną w powołanym powyżej przepisie.

19 DIS przedstawił również ustalenia faktycznie jakie poczyniono w niniejszej sprawie, wskazując że we wrześniu 2012 r. Skarżąca wystawiła na rzecz firmy A. S.A. następujące faktury dokumentujące sprzedaż sprzętu komputerowego: 1) nr [...] z dnia 11 września 2012 r. na kwotę 1.325.986,77 zł i VAT 304.976,96 zł, 2) nr [...] z dnia 20 września 2012 r. na kwotę 1.677.841,03 zł i VAT 385.903,44 zł. Organ odwoławczy zauważył również, że w aktach sprawy znajdują się faktury wystawione przez firmę A. S.A. na rzecz firmy T. Sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż sprzętu komputerowego: 1) nr [...] z dnia 11 września 2012 r. na kwotę netto 1.096.922,75 zł i VAT 252.292,27 zł, 2) nr [...] z dnia 20 września 2012 r. na kwotę netto 898.011,67 zł i VAT 206.542,66 zł, 3) nr [...] z dnia 20 września 2012 r. na kwotę netto 497.724,12 zł i VAT 114.476,55 zł. Ustalono również, że we wrześniu 2012 r. Skarżąca nabyła sprzęt komputerowy od firmy T. Sp. z o.o. na podstawie faktur: 1) nr [...] z dnia 11 września 2012 r. na kwotę netto 1.212.790,60 zł i VAT 278.941,82 zł, 2) nr [...] z dnia 20 września 2012 r. na kwotę netto 991.762,63 zł i VAT 228.105,39 zł, 3) nr [...] z dnia 20 września 2012 r. na kwotę netto 540.169,39 zł i VAT 124.238,96 zł. Natomiast wartość towaru będącego przedmiotem obrotu między firmami A. S.A., T. Sp. z o.o. oraz Skarżącą przedstawia się następująco w kwotach brutto: 1) A. S.A. – T. Sp. z o.o. - 3.065.970,02 zł, 2) T. Sp. z o.o. – X. Sp. z o.o. - 3.376.008,79 zł, 3) X. Sp. z o.o. – A. S.A. - 3.694.708,20 zł.

20 Organ odwoławczy zauważył również, że wymienione powyżej faktury zostały wystawione w tych samych dniach, tj. 11 i 20 września 2012 r. Ponadto ich porównanie prowadzi do wniosku, że odnoszą się do tych samych rodzajów i ilości towarów, które zostały w nich wyszczególnione. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przedstawiony sposób obrotu towarem sugeruje uczestniczenie Skarżącej w transakcji, w której towar zakupiony od Skarżącej, rozliczony przez firmy T. Sp. z o.o. i A. S.A. wraca do pierwszego sprzedawcy, tj. firmy A. S.A. w cenie brutto wyższej o 628.738,18 zł.

21 DIS odnotował następnie, że z danych pozyskanych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż Skarżąca została zarejestrowana w dniu 1 kwietnia 2012 r. Ponadto Skarżąca oraz Spółka T. Sp. z o.o. są powiązane osobowo przez D. B., który jest prezesem zarządu skarżącej Spółki i wiceprezesem zarządu Spółki T. Sp. z o.o. oraz przez D. C., który jest prezesem zarządu Spółki T. Sp. z o.o. i wiceprezesem skarżącej Spółki. Dodatkowo z ww. rejestru wynika, że obie siedziby obu Spółek mieszczą się pod samym adresem, tj.: ul. [...] w W.. Obydwie ww. Spółki, jak również Skarżąca nie posiadają magazynów. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że wszystkie faktury wystawione zostały w jednym dniu, oraz dotyczą tych samych towarów również pod względem ilościowym, istnieje w ocenie organu odwoławczego wątpliwość, czy wystawione faktury dokumentują faktyczne dostawy towarów.

22 DIS wyjaśnił również w tym miejscu, że faktura obok spełnienia określonych wymogów formalnych, powinna też odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce. Należy więc uznać, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jeżeli faktura nie odpowiada określonemu zdarzeniu gospodarczemu. Natomiast w sytuacji potwierdzenia, że powołanie powyżej faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu sprzętem komputerowym, wówczas nie będą spełniać kryterium "potwierdzenia wystąpienia zdarzenia gospodarczego". W konsekwencji dokumenty takie nie będą mogły w opinii organu odwoławczego stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który został uwzględniony w rozliczeniu VAT za wrzesień 2009 r.

23 W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, została uprawdopodobniona okoliczność zawyżenia w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. kwoty 631.286 zł podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez firmę T. Sp. z o.o., wobec których istnieje podejrzenie, iż nie dokumentują rzeczywistych czynności.

24 Ponadto, w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą, DIS zauważył, że jakkolwiek mogą one nie dokumentować faktycznych zdarzeń gospodarczych, to jednak w sytuacji potwierdzenia fikcyjności transakcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wystąpi obowiązek zapłaty podatku wynikający z wystawionych faktur. Bowiem samo już wystawienie faktury VAT przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług z wykazanym podatkiem należnym powoduje obowiązek jego odprowadzenia do budżetu państwa.

25 DIS wskazał następnie na otwarty katalog przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określony w przepisie art. 33 § 1 O.p., w którym ustawodawca wyłącznie dla przykładu, na co wskazuje zwrot "w szczególności", wskazał dwie z nich, tj. trwałe nieregulowanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku.

26 Organ odwoławczy dokonał również w tym miejscu analizy kondycji finansowej skarżącej Spółki, wskazując że szczególnie zauważalna w tym zakresie jest nieadekwatna wysokość kapitału zakładowego skarżącej Spółki w stosunku do wartości wypracowanych przez nią obrotów. Ponadto Skarżąca nie posiada żadnych aktywów trwałych, co oznacza że nie posiada ona żadnego majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego. Uwagę organu odwoławczego zwróciła również niska zyskowność przy znacznej wartości przychodu Skarżącej. Z tego względu biorąc pod uwagę kwotę zawyżenia podatku naliczonego oraz niską dochodowość Skarżącej, istnieje w ocenie organu odwoławczego obawa, o której mowa w art. 33 O.p. niewykonana przyszłego zobowiązania podatkowego.

27 Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu DIS wskazał m. in., że w decyzji zabezpieczającej należy jedynie uprawdopodobnić wystąpienie zaległości podatkowych. Działanie organu sprowadza się zatem do wyjaśnienia, dlaczego kwestionowana jest poprawność złożonej deklaracji. O tym zaś czy rzeczywiście doszło do uszczupleń podatkowych przesądza wynik postępowania wymiarowego. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy i nie ma charakteru samoistnego, ponieważ decyzja ta sama w sobie nie kształtuje obowiązku podatnika.

28 Organ odwoławczy zauważył również, że materiał dowodowy zgromadzony w analizowanej sprawie, zgodnie z przedmiotem decyzji nie dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, lecz zasadności dokonanego zabezpieczenia przyszłego zobowiązania. W świetle powyższego zastrzeżenia Skarżącej co do wadliwego interpretowania transakcji, w której bierze ona udział i tym samym naruszenia art. 122 O.p. jest zdaniem organu odwoławczego niezasadne, bowiem to, czy w istocie Skarżąca wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności i odliczyła podatek wynikający z takich faktur, wiążąco zostanie rozstrzygnięte dopiero w decyzji wymiarowej.

29 Zdaniem organu odwoławczego, niezasadne są również twierdzenia Skarżącej, że w przypadku ziszczenia się podejrzeń organu pierwszej instancji o jej uczestniczeniu w procederze wystawiania "pustych faktur", wystąpi po stronie Skarżącej roszczenie o zwrot podatku z uwagi na zmniejszenie kwoty nienależnie wykazanego podatku należnego. Kwota zabezpieczenia jest równa kwocie zawyżenia podatku naliczonego we wrześniu 2009 r. w związku z fakturami wystawionymi przez firmę T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, co oznacza, że Skarżąca zaniżyła podatek należny o tę kwotę, tj. podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.

30 Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 7 marca 2014 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

31 1) art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia oraz utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

32 2) art. 235 w zw. z art. 200 O.p., poprzez brak umożliwienia Skarżącej realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

33 3) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

34 4) art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, tj. przez jego przewlekłe prowadzenie,

35 5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 O.p., poprzez brak zawarcia w decyzji organu odwoławczego pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, oraz brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ ten kierował się przy załatwianiu sprawy,

36 6) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych.

37 Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

38 W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednak nawet ta ograniczona analiza nie uzasadniała w opinii Skarżącej zastosowania przepisu art. 33 § 1 i § 2 O.p. Skarżąca wskazała też, że w celu zastosowania przepisu art. 33 § 1 i § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany był: 1) uprawdopodobnić zaistnienie w przyszłości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej, ponieważ na dzień wydawania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji zgodnie z obowiązującym prawem nie było czego zabezpieczać, 2) uprawdopodobnić, że to przyszłe prawdopodobne zobowiązanie nie zostanie uregulowane. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał ani nie przeanalizował czy w ogóle prawdopodobne jest istnienie zobowiązania podatkowego, którego to zabezpieczenie uznał za zasadne.

39 W ocenie Skarżącej, powstanie tego zobowiązania nie jest prawdopodobne, a więc nie ma podstaw by dokonywać jakiegokolwiek zabezpieczenia.

40 Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie wskazał też w przekonujący sposób że istnieje obiektywnie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. DIS wskazał natomiast jako przesłankę trwałego nieuiszczania przez Skarżącą zobowiązań o charakterze publicznoprawnym okoliczność uregulowania zobowiązania podatkowego z 4-dniowym opóźnieniem, co w ocenie Skarżącej nie ma charakteru trwałego nieuiszczania zobowiązań.

41 Skarżąca zauważyła również, że organ odwoławczy nie wskazał przesłanki dokonywania przez nią czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji, względnie innych okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast kondycja finansowa Skarżącej była w tym czasie ogólnie dobra i pogorszyła się w widoczny sposób dopiero na skutek działania organów podatkowych.

42 Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy zobowiązany był w niniejszej sprawie ocenić prawdopodobieństwo wydania decyzji wymiarowej uznającej przeprowadzone transakcje za fikcyjne i w związku z tym stwierdzenia istnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącą. Natomiast gdyby to prawdopodobieństwo było wysokie, to organ odwoławczy zobowiązany był ocenić prawdopodobieństwo nieuregulowania takiego zobowiązania przez Skarżącą. W tym kontekście należało też ocenić prawdopodobieństwo, że Skarżąca nie dokona korekty faktur na rzecz firmy A. S.A.

43 Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy pominął w rozważaniach fakt, iż jej ewentualne zobowiązanie podatkowe byłoby jedynie efektem zastosowania przepisu art. 108 ustawy o VAT, do faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz firmy A. S.A. W efekcie organ odwoławczy całkowicie zignorował fakt, że korekta takiej faktury jest w pełni dopuszczalna w okolicznościach, które wystąpiły w niniejszej sprawie, co zdaniem Skarżącej wynika zarówno z orzecznictwa NSA jak i TSUE. Organ odwoławczy nie zbadał czy Skarżąca zamierza dokonać korekty faktury. Natomiast, korekta faktury do zera spowodowałaby zdaniem Skarżącej powstanie po stronie organu podatkowego zobowiązania do zwrotu podatku VAT należnego, które to zobowiązanie mogłoby zostać potrącone z zobowiązaniem do zapłaty podatku przez Skarżącą za wrzesień 2012 r.

44 W piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

45 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

46 Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

47 Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

48 W ocenie Sądu, wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu.

49 Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

50 Analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów O.p. wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu.

51 O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 ), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

52 Bezzasadny jest zatem zarzut, dotyczący naruszenia przepisu art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przepisu § 1, nakładającego na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Proponowana przez pełnomocnika Skarżącej wykładnia konstruująca tezę, że wyłączenie to z uwagi na ratio legis przepisu nie ma zastosowania przed organem odwoławczym rozpatrującym sprawę zabezpieczenia, jest w istocie wykładnią contra legem. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia. Musi być zatem uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, taka jednak sytuacja w odniesieniu do jednoznacznego w swej treści przepisu art. 200 § 2 pkt 2 O.p. nie występuje. Wbrew argumentom skargi, brzmienie tego przepisu nie wpływa na prawo strony do przedstawienia w toku postępowania odwoławczego dowodów na okoliczności odmienne od przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona znając bowiem treść decyzji pierwszoinstancyjnej ma prawo i możliwość powoływania takich dowodów w trakcie postępowania odwoławczego.

53 Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

54 W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA).

55 W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności świadczące o tym, że stwierdzony mechanizm obrotu sprzętem komputerowym wskazuje na uczestnictwo Skarżącej w transakcji karuzelowej, w której towar zakupiony od firmy A. S.A., rozliczony przez firmę T. Sp. z o.o. i Skarżącą wraca do pierwszego sprzedawcy, tj. do firmy A. S.A. w cenie brutto wyższej o 628.738,18 zł, przy czym nie można doszukać się racjonalnego uzasadnienia decydującego o zastosowanych cenach w poszczególnych fakturach. Zachodzi zatem podejrzenie wystawienia "pustych faktur", które nie obrazują faktycznie wykonanych transakcji. Faktury zatem otrzymane od firmy A. S.A. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego. Natomiast, w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą, słusznie w spornej decyzji wskazano, że jakkolwiek mogą one nie dokumentować faktycznych zdarzeń gospodarczych, to jednak w sytuacji potwierdzenia fikcyjności transakcji na podstawie prepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wystąpi obowiązek zapłaty podatku wynikający z wystawionych faktur, gdyż już samo wystawienie faktury VAT przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług z wykazanym podatkiem należnym powoduje obowiązek jego odprowadzenia do budżetu państwa.

56 Zdaniem Sądu, opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2012 r. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Należy wyjaśnić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur uznać należało za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

57 Jak już powyżej wskazano, celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z przepisem art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym.

58 Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść przepisu art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA).

59 Nie można się więc zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby decyzja została wydana bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym, w szczególności w postępowaniu podatkowym.

60 Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, iż należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

61 Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p.

62 W okolicznościach niniejszej sprawy, wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były głównie sytuacja finansowa, bądź też szerzej - sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę.

63 Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je obszerną argumentacją. Analiza motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie, nie uzasadnia twierdzenia, by organ upatrywał podstawy zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wyłącznie w jednej z tych okoliczności. Dlatego też skutku w postaci zakwestionowania oceny organu nie mogła odnieść argumentacja skargi, która stanowiła próbę podważenia stanowiska organu podatkowego, że istnieje obiektywnie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

64 Z akt administracyjnych wynika, iż NUS wszczął kontrolę podatkową u skarżącej X. Sp. z o. o za wrzesień 2012 r. i kwiecień 2013 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu tego podatku. W toku kontroli ustalono, że we wrześniu 2009 r. ww. Spółka nabyła sprzęt komputerowy od firmy T. Sp. z o.o. Natomiast w ewidencji dostaw za ww. okres zostały zaewidencjonowane faktury wystawione na rzecz firmy A. S.A., dotyczące tych samych towarów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że firma T. Sp. z o.o. nabyła ten sam sprzęt komputerowy od firmy A. S.A. Dodatkowo stwierdzono, iż firma T. Sp. z o.o. i Skarżąca posiadają siedzibę w tej samej lokalizacji oraz istnieją pomiędzy nimi powiązania o charakterze osobowym.

65 Organ ustalił między innymi, iż kapitał zakładowy Skarżącej wynosi 5000 zł. Spółka posiada niską wysokością kapitału zakładowego Spółki nieadekwatną do wysokości wartości dokonywanych obrotów oraz niską zyskownością (zyskowność działalności gospodarczej kształtuje się na poziomie 0,94 %) przy znaczącej wartości 15,1 mln przychodu. Na ocenę realności wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego miał wpływ między innymi fakt, iż Skarżąca nie posiada żadnego majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego.

66 W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację strony pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego wskazując, iż na dzień bilansowy, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r. Skarżąca posiada jedynie aktywa obrotowe w łącznej kwocie 169.561,31 zł, z czego należności z tytułu dostaw i usług wynoszą łącznie 17.970,71 zł (w tym 16.276,39 zł stanowią należności przeterminowane). Z rachunku zysków i strat - wersja porównawcza wynika, że łączne przychody netto ze sprzedaży wyniosły 14.962.680,44 zł, przy kosztach działalności operacyjnej 14.824.954,57 zł, a zysk ze sprzedaży wyniósł 137.725,87 zł.

67 DIS zasadnie wskazał, że z analizy wskaźnikowej sporządzonej na podstawie dostępnych danych za rok obrotowy od dnia 4 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. wynika, iż wskaźnik bieżącej płynności (WBP) wyniósł 2,96, natomiast wskaźnik szybkiej płynności wartości 2,95. A wskaźniki bieżącej i szybkiej płynności w 2012r. oscylują wokół wartości "3", co w przypadku szybkiej płynności może świadczyć o nieprodukcyjnym akumulowaniu środków pieniężnych (nadpłynność) bądź o nadmiernym kredytowaniu klientów, bowiem jego wartość winna zawierać się w przedziale 1-1,5. Ponadto, w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2012 r. Spółka wykazała przychód w wysokości 15.105.401,19 zł oraz dochód w kwocie 142.597,95 zł.

68 Dodatkowym argumentem potwierdzającym istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego był, zdaniem organu, fakt, że Skarżąca nie uiściła w ogóle podatku należnego (w przybliżonej kwocie 631.286 zł), którego zabezpieczenie nastąpiło decyzją NUS z dnia [...] lipca 2013 r., a który to podatek jest wynikiem ustaleń związanych z podejrzeniem wystawiania "pustych faktur", które nie obrazują faktycznie wykonanych transakcji. Ww. zobowiązanie ponad czterokrotnie przewyższa uzyskane przez podatnika w 2012 r. zyski ze sprzedaży.

69 Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organ uznał, że nie tylko dochód osiągnięty przez Skarżącą, ale również wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego nie wskazuje na możliwość jego wykonania.

70 W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestia ewentualnego skorygowania zobowiązania przez wystawienie faktur korygujących nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego i nie może być podstawą ustaleń w tym zakresie twierdzenie o możliwości zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Podkreślić należy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, w związku z czym NUS podejmując decyzję o zabezpieczeniu nie mógł kierować się zatem wskazaną przez Skarżącą hipotetyczną możliwością dokonania korekty.

71 Sąd podziela przy tym pogląd, że możliwość dokonywania korekty deklaracji - wynikająca z art. 81 O.p. - nie może dotyczyć podatników, którzy sporządzając deklarację korygowaną, uwzględnili w niej fakturę obarczoną swoistą "sankcją" z art. 108 ustawy o VAT. Gdyby za słuszne przyjąć prezentowane przez Skarżącą stanowisko, określenie zobowiązania w trybie tego przepisu byłoby bezcelowe, ponieważ zniweczony zostałby sens wprowadzenia tej regulacji, jakim jest zapobieganie zjawisku wystawiania "pustych faktur". W przypadku pustych faktur (nie potwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności) charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Konsekwencją takiego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń korekt faktur, wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (vide wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1028/12 oraz NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

72 Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisu art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sąd zauważa, że idea tej zasady nie może uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co niekiedy wydłuża postępowanie.

73 W rozpatrywanej sprawie DIS po otrzymaniu odwołania wystąpował pisemnie do organu pierwszej instancji o uzupełnienie akt sprawy o dokumenty niezbędne do jej rozstrzygnięcia. W dniu 24 października 2013 r., dzień przed upływem terminu na załatwienie sprawy, do organu odwoławczego wpłynął wniosek dowodowy Skarżącej, co spowodowało konieczność jego analizy i rozpatrzenia. W tym samym dniu wpłynął również wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, który także należało poddać analizie co do jego zasadności. Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zmuszony był do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy.

74 Następnie, DIS ustosunkował się do ww. wniosków złożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania. W dniu 9 stycznia 2014 r. z aktami sprawy zapoznał się pełnomocnik Skarżącej.

75 Rację ma DIS wskazując w odpowiedzi na skargę, iż Skarżąca sama przedłużała przedmiotowe postępowanie składając różnego rodzaju wnioski w sprawie. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania. Ponadto, zarzuty Skarżącej dotyczące przewlekłości postępowania nie mają znaczenia w sprawie, bowiem gdyby nawet uznać, je za zasadne nie mają one żadnego wpływu na treść wydanych przez organ decyzji.

76 Odnosząc się zaś do sformułowanego w skardze żądania uznania, że NUS jest zobowiązany do niezwłocznego dokonania czynności zwrotu VAT za okres kwiecień oraz maj 2013 r. oraz czerwiec 2013 r. na rachunek bankowy Skarżącej należy zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 45/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Skarżącej na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu kwot podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do załatwienia wniosku skarżącej Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2012 r., w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. W przedmiocie dokonania zwrotu kwot podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 31/14 odrzucił skargę na bezczynność NUS.

77 Ponadto, postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 61/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Skarżącej na NUS w przedmiocie bezczynności organu w zakresie dokonania zwrotu kwot podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r.

78 Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. W opinii Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym stanu majątkowego podatnika i jego deklaracji podatkowych. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

79 Reasumując powyższe wywody zaskarżoną decyzję uznać należało za prawidłową i zgodną z prawem.

80 Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.