Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Sz 991/18

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Sz 991/18

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

3 z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...]., nr [...] w sprawie określenia Skarbowi Państwa P. T. wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę [...]zł, za 2014 r.

4 na kwotę [...]zł, za 2015 r. na kwotę [...]zł., za 2016 r. na kwotę [...]zł,

5 za 2017 r. na kwotę [...]zł.

6 Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

7 Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Wójta Gminy G. określił wysokość podatku od nieruchomości należnego w latach 2013-2017 od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Nadleśnictwo T. (dalej: "strona"

8 lub "skarżący").

9 Przedmiotem opodatkowania były w 2013 r. grunty o łącznej powierzchni [...] m2, a w latach 2014-2017 grunty o łącznej powierzchni [...] m2 leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie G.. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego była odmowa korekty deklaracji podatkowej poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do tych gruntów. Organ podatkowy ustalił, że grunty są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E. , które to umowy zostały zawarte w formie aktów notarialnych

10 w dniach [...] i [...] lutego 2012 r. oraz w dniu [...] lipca 2012 r. Treść prawa służebności przesyłu ujawniona jest w księgach wieczystych działek gruntu, na których znajdują się służebności.

11 Zgromadzone dowody wykazały, że w pasie gruntu oddanym spółce E.

12 do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej

13 i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, Nadleśnictwo nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Organ podatkowy ustalił, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo klasyfikacji geodezyjnej jako lasy, grunty zakrzewione, łąki, tereny różne i nieużytki podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

14 W odwołaniu od powyższej decyzji strona kwestionując tę część decyzji, w której określona została wysokość podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi, żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego.

15 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

16 Na wstępie organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz wniosków dowodowych

17 (o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych) uznał je za chybione, stwierdzając,

18 że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres

19 i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują.

20 Następnie Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E. nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów.

21 W tych okolicznościach sprawy, zdaniem organu ewentualna opinia biegłych nie wniosła by do sprawy takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących wyżej przedstawionych dowodów w sprawie.

22 W ocenie Kolegium, materiał dowodowy (w tym także dołączona do innych odwołań Nadleśnictwa inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona

23 w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej, opracowana przez I. ) potwierdził, że związanie gruntu

24 z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne,

25 że gospodarka leśna ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi

26 na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne. Nadto, ze znanych organowi wielu postępowań planów urządzenia lasu jednoznacznie wynika, że na gruntach pod liniami energetycznymi nie są planowane działania z zakresu gospodarki leśnej, czyli – dla tych gruntów nie ma wskazań gospodarczych.

27 Jak wynika z powyższego, na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony

28 i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli większości działań składających się na działalność leśną.

29 Następnie organ odwoławczy wskazał, że strona jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami energetycznymi, unormowanego

30 w art. 3051 Kodeksu cywilnego. Ustanowienie służebności przesyłu spowodowało

31 (w umowach z dnia [...] i [...] lutego 2012 r. oraz z dnia [...] lipca 2012 r.), że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia,

32 w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt nie jest zajęty na działalność leśną. W ocenie Kolegium, grunt zasadnie został opodatkowany stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą.

33 Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procesowego, zaś zarzuty odwołania są niezasadne.

34 W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

35 Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

36 1. przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w związku z art 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", a także art. 1 ust. 1, 2

37 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r.,

38 poz. 465 ze zm.) – dalej: "u.p.l." poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację,

39 gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych,

40 co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo

41 że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku,

42 iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek

43 z prowadzaniem działalności gospodarczej,

44 2. art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie

45 i przyjęcie, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne

46 są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości,

47 3. przepisów prawa z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p." poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości

48 za lata 2013-2017 w kwocie wyliczonej po stawce podatkowej dla działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosowanie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy G. - zgodnie z obowiązującymi przepisami,

49 4. przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 11 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej

50 i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem sprawy,

51 5. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.,

52 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

53 a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam

54 i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

55 b. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących

56 w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

57 6. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez:

58 a. niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego,

59 a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

60 i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

61 b. zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

62 i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

63 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

64 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

65 Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2013-2017 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi

66 do spółki energetycznej stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego

67 na działalność gospodarczą.

68 Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki

69 lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem

70 od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

71 na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

72 Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki

73 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

74 Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznaczało - działalność, o której mowa w ustawie

75 z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r.

76 poz.673 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.

77 Stosownie do treści art. 1a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l.,

78 za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

79 - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą,

80 w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego

81 oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów

82 i hodowlę ryb;

83 - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy

84 lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

85 Stosownie do treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób

86 w ewidencji gruntów i budynków.

87 Zgodnie z art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości

88 lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

89 a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego,

90 z zastrzeżeniem ust. 2.

91 Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa

92 lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe

93 - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi,

94 że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

95 Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa

96 z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

97 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2

98 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

99 Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione

100 i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione

101 i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

102 Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

103 Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym

104 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych

105 na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

106 Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione,

107 z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

108 Z powyższej przytoczonych regulacji zatem wynika, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

109 Zarządcą gruntów stanowiących przedmiot sporu jest skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący

110 na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu

111 art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzi spółka energetyczna.

112 Zdaniem sądu, organ I instancji zebrał materiał dowodowy, m.in. w postaci wyciągów z ksiąg wieczystych, informacji z rejestru gruntów, a także informacji od Nadleśnictwa w postaci "wykazu gruntów pod liniami energetycznymi - zawarte umowy służebności" który umożliwił mu wydanie ww. decyzji. Podkreślić należy,

113 że powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu została dokładnie określona

114 w decyzji organu I instancji. Wskazać także należy, że treść służebności przesyłu ustanowionej na rzecz spółek energetycznych pozostawała poza sporem. Ze spornych gruntów korzystała spółka, której linie były posadowione na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania gruntów na spółkę energetyczną

115 w całości, a umożliwiały spółce dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez podmioty, które są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych

116 z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że podatnikiem tego podatku pozostawał skarżący. Podkreślić też należy, że wynagrodzenie należne skarżącemu

117 o ustanowienie służebności przesyłu odpowiada poniesionej wartości podatków i opłat, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku

118 z obciążeniem nieruchomości tą służebnością (art. 39a ust. 2 ustawy o lasach).

119 Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawach II FSK 1238/14

120 i II FSK 1156/14, w których wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem

121 od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej".

122 Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie,

123 że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego. Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu,

124 lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972,

125 s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym,

126 że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa

127 nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd (...), że jest

128 to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku

129 do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.) Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą

130 w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią.

131 Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego

132 z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem

133 w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu

134 do czasu, a także występuje w różnym nasileniu. Ustawodawca w art. 352 § 1 k.c. użył sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym

135 lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo

136 do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. NSA dalej wskazał, że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć

137 na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził,

138 że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw

139 z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

140 Po dokonanej analizie akt sprawy, sąd uznał, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń.

141 Odnosząc się do natomiast argumentu skarżącego, że Nadleśnictwo wykorzystuje część przedmiotowych gruntów na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, stwierdzić należy, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las, gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów

142 do opodatkowania na podstawie aktów notarialnych - umów ustanawiających służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych

143 na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie, co wynikało wprost z treści decyzji organu

144 I instancji.

145 Odnośnie nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z opinii biegłych, wskazać należy, że w toku postępowania skarżący nie wnosił o ich przeprowadzenie. Zarzut ten pojawił się dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Zgodzić należało się z organem odwoławczym, że okoliczności na które miały być objęte opiniami biegłych były już udowodnione innymi dowodami, w tym aktami notarialnymi oraz przeprowadzonymi w sprawie oględzinami działek. Ponadto organ odwoławczy nie kwestionował faktu możliwości prowadzenia ograniczonej działalności leśnej pod ww. liniami, czy też możliwości dostępu do tych terenów przez pracowników firm do których należą ww. linie.

146 Okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej przez podatnika

147 na ww. gruntach nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą ww. firmą. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych

148 na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16).

149 Wskazać także należy, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów

150 lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą

151 nie wymaga aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność.

152 Spółka energetyczna, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne

153 i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania

154 i posadowienia linii energetycznych. Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej

155 w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

156 Zdaniem sądu, w świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi

157 na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśne.

158 Odnosząc się nadto do zarzutów skargi, wskazać należy również, że zmiana przepisów u.p.o.l. wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.

159 o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

160 oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie

161 z dniem 1 stycznia 2019 r. nie miała wpływu na wynik sprawy.

162 Ustawodawca w przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem

163 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących

164 w 2018 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych

165 na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej,

166 w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

167 W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrał materiał dowodowy, dokonał, jego wszechstronnej analizy i wywiódł z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 O.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów proceduralnych.

168 Wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są

169 na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

170 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że organy podatkowe nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie

171 art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.