Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2019 r., I SA/Sz 760/18

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2019 r., I SA/Sz 760/18

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Z. R. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia

3 15 maja 2018 r,. znak [...] ustalającą Z. R.

4 (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków

5 i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia [...] r. ojcu Z. K..

6 Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

7 Sąd Rejonowy w S. Wydział [...] prawomocnym postanowieniem z dnia 5 stycznia 2005 r., [...] [...] stwierdził, że spadek po Z. K. zmarłym [...] r. nabył na podstawie ustawy wprost syn B. K. w całości. Jedynym składnikiem masy spadkowej było [...] udziału

8 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m˛, powierzchni gruntu [...] m˛, dla której prowadzona jest księga wieczysta

9 nr KW [...], położonej w S. przy ul. [...]. W księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości ujawniono jej współwłaścicieli zgodnie

10 z powyższym postanowieniem Sądu.

11 Dnia 28 kwietnia 2011 r. współwłaściciele ww. nieruchomości dokonali

12 jej sprzedaży.

13 Postanowieniem z dnia 28 lutego 2018 r., [...] [...] Sąd Rejonowy [...] w S. Wydział [...] zmienił w punkcie

14 [...]. prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. K. wydane przez Sąd Rejonowy w S. w dniu 5 stycznia 2005 r.,

15 w ten sposób, że stwierdził, iż spadek po Z. K. na podstawie ustawy nabyli wprost: syn B. K. i córka Z. R. - w udziale do [...] części każdy. Powyższe postanowienie uprawomocniło się dnia 22 marca 2018 r.

16 Dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu) Strona złożyła zeznanie podatkowe

17 na formularzu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym ojcu Z. K. (25 kwietnia 2018 r. data stempla pocztowego). Następnie dnia 7 maja 2018 r. Strona złożyła korektę ww. zeznania wykazując ostatecznie nabycie w drodze spadkobrania udziału do [...] z [...] w ww. nieruchomości

18 o wartości [...] zł.

19 Decyzją z dnia 15 maja 2018 r.nr j.w. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

20 w S. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku po zmarłym ojcu w wysokości [...] zł. Zadeklarowana przez Stronę wartość masy spadkowej została przyjęta przez organ podatkowy i uznana jako odpowiadająca wartości rynkowej. Wobec Strony zastosowano kwotę wolną zgodnie

21 z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2004.142.1514 ze zm., dalej: "u.s.d.") w wysokości [...] zł zaś podatek ustalono wg skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 tiret 1 u.s.d.- adekwatnie do zaliczenia Strony do I grupy podatkowej.

22 Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, decyzji tej zarzucając naruszenie:

23 1) przepisów praw materialnego, tj.:

24 - art. 1 ust. 1 pkt u.s.d. oraz art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wskutek ich niewłaściwego zastosowania, w następstwie przyjęcia na potrzeby nałożonego na odwołującą obowiązku podatkowego wbrew rękojmi wiary publicznych ksiąg wieczystych, że nabyła ona tytułem dziedziczenia udział do [...] części w nieruchomości zabudowanej ujawnionej

25 w księdze wieczystej nr [...], w sytuacji gdy dopiero na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. z dnia 28 lutego 2018 r. Skarżąca została uznana za spadkobierczynię Z. K.; zaś w dacie stwierdzenia nabycia spadku na rzecz Strony - udział w ww. nieruchomości został już zbyty przez osoby dotychczas uznane za jego właścicieli;

26 - art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d. oraz art. 925 w związku z art. 1012-1015 Kodeksu cywilnego przez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.s.d.

27 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w sytuacji gdy w odniesieniu do Strony zastosowanie winny znaleźć przepisy obowiązujące po tym dniu

28 z uwagi na fakt, że dopiero na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. z dnia 28 lutego 2018 r. Strona została uznana za spadkobierczynię Z. K., którym to postanowieniem zmieniono postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 5 stycznia

29 2005 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, na mocy którego Strona nie była spadkobierczynią Z. K.;

30 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1,

31 art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

32 (Dz.U.2018. poz. 800 j.t. ze zm., dalej: "O.p."), przez brak podjęcia działań mających

33 na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych okoliczności w sprawie, a nadto wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego,

34 w szczególności w odniesieniu do ustalenia, czy Strona nabyła rzecz w postaci udziału do [...] części do przedmiotowej nieruchomości w czasie obowiązywania przepisów u.s.d. w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.

35 Decyzją z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr j.w. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

36 w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

37 Organ odwoławczy wskazał, że Strona oczekuje umorzenia postępowania

38 w sprawie zaś swój interes prawny wraża kwestionując wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 1

39 i ust. 4 u.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w związku

40 z nabyciem spadku po zmarłym w dniu [...] r. ojcu Z. K.; alternatywnie wskazując na brak przedmiotu spadkobrania z uwagi na niemożność objęcia we władanie udziału w określonej nieruchomości albo żądając zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., obowiązującego

41 od 1 stycznia 2007 r.

42 Organ ten wyjaśnił dalej, powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2017.459 j.t. ze zm., dalej: "K.c."), że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.), a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy – (art. 924 K.c.); zatem, jeżeli u.s.d. stanowi o nabyciu rzeczy

43 i praw majątkowych tytułem spadku, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Jak dalej wskazał organ odwoławczy nabycie następuje z mocy ustawy zaś postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku (alternatywnie notarialny akt poświadczenia dziedziczenia)

44 ma charakter deklaratywny, ponieważ nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza stan istniejący dokumentując fakt, kto jest spadkobiercą. W rozstrzygnięciu o stwierdzeniu nabycia spadku nie wymienia się żadnych składników majątku spadkowego.

45 Organ II instancji podkreślił ponadto, że na skutek przeprowadzonego postępowania o zmianę prawomocnego postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku

46 - sąd wydaje nowe, zmieniające postanowienie już istniejące i stwierdza nabycie spadku zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Jeśli taki domniemany spadkobierca zadysponował już masą spadkową przez zmianą ww. postanowienia (sprzedał, darował), to nabywca jest szczególnie chroniony prawem i czynności te pozostają

47 w mocy, chyba że nabywca działał w złej wierze, co może stanowić podstawę

48 do unieważnienia - przez ujawnionego spadkobiercę - czynności zbycia masy spadkowej.

49 Organ zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.2017.1007 ze zm., dalej: "u.k.w.") domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie

50 z rzeczywistym stanem prawnym. Natomiast w myśl art. 5 u.k.w., na co wskazuje również Strona, w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). Księgi wieczyste stanowią zatem rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela nieruchomości (budynku) nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

51 Organ II instancji uznał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy u.s.d.

52 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada

53 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku

54 od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.222.1629; dalej: "ustawa nowelizująca"). Zmiany dokonane wskazaną nowelizacją zasadniczo obowiązują od 1 stycznia 2007 r.,

55 a przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przewiduje, że w stosunku do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należy przepisy u.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją,

56 z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (wyjątki te nie mają zastosowania w sprawie).

57 Organ wyjaśnił, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w okresie do dnia 31 grudnia 2006 r. nie obowiązywał przepis

58 art. 4a u.s.d., dlatego nie może być zastosowany w sprawie.

59 Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że należy odróżnić moment nabycia spadku od powstania obowiązku podatkowego. Wskazał dalej, że z dniem uprawomocnienia

60 się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez Stronę ( 22 marca 2018 r.), zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., w stosunku do Strony rozpoczął bieg terminu do wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji konstytutywnej. Prawodawca w art. 6 ust. 4 u.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna możliwość

61 jej orzeczenia.

62 Dlatego organ uznał, że z analizy materiału dowodowego bezspornie wynikało,

63 iż Strona nabyła spadek po zmarłym ojcu dnia [...] r. zaś obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał zgodnie z przepisem art. 6 ust 4 u.s.d., tj. dnia 22 marca 2018 r. z chwilą uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu Rejonowego S. - [...] w S. z dnia 28 lutego 2018 r.,

64 [...] [...]. Powołując się na art. 68 §2 O.p. organ odwoławczy uznał nadto, że prawo do wydania zaskarżonej decyzji - zgodnie z art. 68 § 1 O.p. - przedawni się dopiero

65 z końcem 2021 r. oraz, że organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji ustalającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu.

66 Wskazując na treść art. 21 § 5 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli podatnik sporządził deklarację (zeznanie), to wysokość świadczenia podatkowego jest ustalana zgodnie z danymi zawartymi w tej deklaracji; ustawodawca nie wprowadza tutaj możliwości zastosowania uznania w działaniu organu podatkowego. Możliwość odstąpienia przez organ podatkowy od tego trybu konkretyzacji obowiązku podatkowego jest możliwa tylko wówczas, kiedy przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości świadczenia podatkowego, albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż dane zawarte w deklaracji (zeznaniu), mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym.

67 Strona, podtrzymując dotychczasowe zarzuty i stanowisko w sprawie, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc

68 o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie

69 na rzecz Strony kosztów postępowania.

70 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

71 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1. 122 i 191 O.p., przez brak podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych okoliczność w sprawie, a nadto wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do ustalenia,

72 czy Skarżąca na podstawie spadkobrania po Z. K. nabyła rzecz w postaci udziału [...] części w nieruchomości zabudowanej ujawnionej

73 w księdze wieczystej [...] [...] w czasie obwiązywania przepisów u.s.d. w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.;

74 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

75 - art. 1 ust. 1 pkt 1 u.s.d oraz art. 5 u.k.w., wskutek ich niewłaściwego zastosowania w następstwie przyjęcia na potrzeby nałożonego na Skarżącą obowiązku podatkowego wbrew rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych,

76 że nabyła ona tytułem dziedziczenia udział [...] części w nieruchomości zabudowanej ujawnionej w księdze wieczystej [...], w sytuacji

77 gdy dopiero na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...]

78 i [...] w S. z dnia 28 lutego 2013 r., została ona uznana

79 za spadkobiercę Z. K., którym to postanowieniem zmieniono postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 5 stycznia 2005 r. stwierdzające nabycie spadku na rzecz innej osoby, zaś w dacie stwierdzenia nabycia spadku na rzecz Skarżącej, udział w w/w nieruchomości został już zbyty przez osoby dotychczas uznawane za jego właścicieli na skutek spadkobrania;

80 - art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d. oraz art. 925 K.c. w związku

81 z art. 1012-1015 K.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.s.d.

82 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w sytuacji gdy w odniesieniu do Skarżącej zastosowanie winny znaleźć przepisy obowiązujące po tym dniu

83 z uwagi na fakt, że dopiero na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] [...] w S. z dnia 28 lutego 2018 r. została uznana spadkobiercą Z. K., którym to postanowieniem zmieniono postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 5 stycznia 2005 r.

84 o stwierdzeniu nabycia spadku, na mocy którego Skarżąca nie była spadkobiercą Z. K..

85 W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumenty

86 na ich poparcie wskazując dodatkowo na przedawnienie ustalonego

87 jej w rozpoznawanej sprawie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

88 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

89 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

90 Skarga okazała się zasadna, choć z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane.

91 Za podstawę orzekania Sąd przyjął prawidłowo dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego.

92 Wynika z niego, że Sąd Rejonowy w S. Wydział [...] postanowieniem z dnia 5 stycznia 2005 r., [...] Ns [...] stwierdził, że spadek

93 po zmarłym Z. K. (ojciec Skarżącej) zmarłym [...] r. nabył na podstawie ustawy wprost syn B. K. (brat Skarżącej) w całości.

94 W skład spadku wchodziło [...] udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m˛, powierzchni gruntu [...] m˛, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW [...], położonej w S. przy ul. [...].

95 W dniu 28 kwietnia 2011 r. współwłaściciele (m.in. spadkobiercy brata S. B. [...]) sprzedali ww. nieruchomość zaś Sąd Rejonowy [...] w S. Wydział [...] postanowieniem z dnia

96 28 lutego 2018 r., [...] [...] zmienił ww. prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. K. w punkcie [...] ten sposób, że stwierdził,

97 iż spadek po Z. K. na podstawie ustawy nabyli wprost: syn B. K. i córka (Skarżąca w rozpoznawanej sprawie) Z. R. - w udziale

98 do [...] części każdy. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 22 marca 2018 r.

99 Dnia 26 kwietnia 2018 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym Z. K., które skorygowała dnia 7 maja 2018 r., w zeznaniu tym wykazując ostatecznie nabycie w drodze spadkobrania udziału do [...] z [...] w ww. nieruchomości

100 o wartości [...] zł.

101 Powyższe okoliczności faktyczne nie są kwestionowane przez Skarżącą, która nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy upatruje de facto z jednej strony w zakresie przyjęcia przez organy podatkowe,

102 że w ogóle doszło do nabycia przez Skarżącą ww. udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania z drugiej zaś strony w zakresie przyjęcia przez organy podatkowe daty nabycia przez Skarżącą powyższego udziału. W ocenie Sądu powyższe zarzuty Skarżącej związane są jednak nie z naruszeniem przepisów postępowania lecz

103 z prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego.

104 Na wstępie Sąd wskazuje, że na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku

105 od spadków i darowizn.

106 Wprawdzie stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d. obowiązek podatkowy

107 przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., w sytuacji gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli natomiast pismem takim jest orzeczenie sądu, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Treść powyższej regulacji jest jednoznaczna, co wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania.

108 W stabilnym w tej kwestii orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi bowiem wątpliwości, że przepis ten stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, odrębną od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 u.s.d.

109 Sąd wskazuje, że istnienie tego uregulowania w porządku prawnym uzasadniane

110 jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia

111 do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych

112 do wydania decyzji. Skoro zatem art. 6 ust. 4 u.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek

113 w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2007 r.,

114 II FSK 921/06, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09, z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12, czy z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2202/13).

115 Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę przedstawione powyżej zapatrywanie prawne w pełni podziela i uznaje za własne.

116 W konsekwencji Sąd uznał, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skoro

117 w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d.,

118 w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział [...] z dnia 28 lutego 2018 r. o zmianie postanowienia tego Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. dnia 22 marca 2018 r.,

119 to prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po Z. K. (jak wynika z art. 68 § 2 O.p.) nie upłynęło w dniu wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie. Naczelnik US ustalił Skarżącej wysokość podatku od spadków i darowizn w decyzji z dnia 15 maja 2018 r., doręczonej 21 maja 2018 r. (k. 32 akt organu I instancji – zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji), zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Skoro nie przedawniło

120 się prawo do wydania decyzji ustalającej podatek, to tym bardziej nie przedawniło

121 się samo zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

122 W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że za bezzasadne uznał i te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że Skarżącej przysługuje w rozpoznawanej sprawie zwolnienie podatkowe wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia o zmianie postanowienia

123 o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. K., tj. w dniu 22 marca 2018 r.

124 Sąd i w tym zakresie przychyla się do stanowiska organu, iż przepisy wprowadzone

125 do u.s.d. ww. nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. nie mogły znaleźć zastosowania

126 w sprawie, albowiem wskazany przez Skarżącą art. 4a u.s.d. [...] obowiązywać wyłącznie w stosunku do nabycia praw po dniu 1 stycznia 2007 r. zaś prawa Skarżącej, wbrew zarzutom skargi, po pierwsze zostały nabyte po drugie zaś nabyte zostały

127 nie w dniu uprawomocnienia się ww. postanowienia lecz w dniu śmierci spadkodawcy, tj. [...] r.

128 Przepis art. 4a u.s.d. wprowadzony został w życie od dnia 1 stycznia 2007 r.

129 na podstawie powoływanej już ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, tj. u.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem

130 ust. 2 i 3. Przepis ten ma charakter przepisu intertemporalnego, ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej. Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, co skutkuje koniecznością przyjęcia,

131 że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty, w jakiej nabycie to nastąpiło.

132 Mając na uwadze powyższe wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1

133 pkt 1 u.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem,

134 m.in. dziedziczenia. Również ust. 1 i 2 art. 3 ustawy nowelizującej stanowią o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

135 Sąd podkreśla, że moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy ustalać w oparciu o regulacje wynikające z K.c. W myśl przepisu art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną

136 lub kilka osób (stosownie do przepisów K.c.). Otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tym też momentem spadkobierca nabywa spadek (art. 924

137 i art. 925 K.c.). Prawidłowo zatem organ podatkowy wskazał, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie będzie mieć data śmierci spadkodawcy, a więc

138 w rozpoznawanej sprawie dzień [...] r., nie zaś dzień wydania

139 czy też uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu o stwierdzenia nabycia spadku bądź postanowienia Sądu o jego zmianie.

140 Bez znaczenia wobec powyższego dla zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.s.d. pozostaje data powstania obowiązku podatkowego, w tym także wynikająca

141 z art. 6 ust. 4 u.s.d. Znaczenie ma bowiem data nabycia spadku, a nie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, które to daty mogą

142 się różnić, co jasno wynika z art. 6 u.s.d. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

143 w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki:

144 z dnia 9 kwietnia 2013 r., II FSK 1494/11, z dnia 15 lutego 2012 r. II FSK1481/10

145 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2120/10).

146 W ocenie Sądu przyjęcie poglądu Skarżącej o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a prowadziłoby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na art. 6 ust. 4 u.s.d.). Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP).

147 Reasumując Sąd wskazuje, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a u.s.d. w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy

148 lub praw majątkowych, które nastąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., to normę prawną taką zawarłyby w ustawie nowelizującej. Tym samym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d. oraz art. 925, 1012-1015 K.c. okazały się bezzasadne.

149 Sąd wskazuje również, że mając na uwadze powyższe okoliczności bezzasadne okazały się i te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że datą nabycia przez Skarżącą ww. spadku nie była data śmierci spadkodawcy, tj. [...] r., lecz data uprawomocnienia się postanowienia Sądu, na mocy którego stwierdzono nabycie spadku przez Skarżącą, tj. 22 marca 2018 r. Zatem, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.s.d., art. 5 u.k.w., art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u..s.d. oraz art. 925, 1012-1015 K.c. jako bezzasadne nie mogły stanowić o uchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 187 Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122

150 i art. 191 O.p., których naruszenie wynikało, w ocenie Skarżącej, de facto z naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, Sąd zarzutów tych - w zakresie wskazanym przez Skarżącą nie podzielił.

151 Powyższe stanowisko Sądu jest konsekwencją uznania, że organy podatkowe

152 w rozpoznawanej sprawie nie dopuściły się, co do zasady, błędnej wykładni powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego.

153 Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd dopatrzył się jednakże wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. innych aniżeli wskazane w zarzutach skargi.

154 Sąd zauważa bowiem, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła nie tylko o uchylenie zaskarżonej decyzji ale i o umorzenie postępowania

155 w sprawie.

156 Wskazać zatem należy, że przesłanki umorzenia postępowania podatkowego zawarte zostały w art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przy czym pamiętać również należy, że organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postepowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (art. 208 § 2 O.p.).

157 Podnieść w tym miejscu należy, że bez wątpienia celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do jej istoty. Przepisy O.p. przewidują jednak możliwość umorzenia postępowania, między innymi wtedy, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe bądź wnosi

158 o to strona na żądanie, której zostało ono wszczęte a nie narusza to interesu publicznego. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania występuje, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w toku postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś

159 z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać

160 z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Należy podkreślić, że organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ podejmuje takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego.

161 Umorzenie postępowania, jak wynika z ww. art. 208 § 2 O.p. może mieć miejsce także wówczas gdy, co prawda postępowanie nie jest bezprzedmiotowe

162 w ww. rozumieniu lecz wnosi o to Strona, na żądanie której zostało ono wszczęte, pozostałe strony nie sprzeciwiają się temu oraz nie zagraża to interesowi publicznemu.

163 W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji złożyła wniosek o umorzenie postępowania w sprawie. Pomimo wniosku Skarżącej

164 w tym zakresie organ nie rozważyły, w ocenie Sądu, wszystkich ewentualnych, indywidualnych dla rozpoznawanej sprawy podstaw umorzenia postępowania - biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności jej stanu faktycznego.

165 Sąd zauważa, że decyzje organów ustaliły Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia ww. udziału

166 w nieruchomości, którym Skarżąca w istocie – możliwe, że bez własnej winy – nie miała prawnej możliwości dysponowania. Rozpoznając wniosek Skarżącej o umorzenie postępowania nie bez znaczenia pozostaje również aspekt realnych możliwości Skarżącej w zakresie uzyskania ekwiwalentu za nabyty udział w ww. nieruchomości

167 a to wobec faktu, że został on zbyty niemalże siedem lat przed potwierdzeniem praw Skarżącej do ww. udziału przez osoby uprawnione w dacie jego zbycia.

168 Sąd ponownie podkreśla, że wobec zbycia w 2011 r. ww. nieruchomości wraz

169 z udziałem Skarżącej, przez osoby, które na dzień sprzedaży legitymowały się prawami do niej na podstawie prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku jak i dokonanymi

170 na jego podstawie wpisami w księdze wieczystej, Skarżąca pozbawiona została możliwości dysponowania udziałem w ww. nieruchomości.

171 Wobec powyższych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy

172 nie jest wykluczone, że spadkobierca pierwotnie ustalony przez sąd, na mocy

173 ww. postanowienia Sądu Rejonowego w S. Wydział [...] z dnia

174 5 stycznia 2005 r., [...] Ns [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. K., dokonał zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia

175 ww. udziału w nieruchomości przypadającego Skarżącej a na mocy postanowienia Sądu z 2018 r. Ponadto, biorąc pod uwagę czas powstania obowiązku podatkowego

176 po stronie ww. spadkobiercy (2005 r.), istnieje możliwość przedawnienia obowiązku zwrotu tego podatku przez Skarb Państwa (o ile dotychczas nie został zwrócony).

177 A zatem sytuacja ustalenia Skarżącej kwoty podatku od spadków i darowizn

178 od tego samego składnika masy spadkowej i tego samego zdarzenia, od których podatek mógł zostać już uzyskany przez Skarb Państwa w całości a obowiązek jego zwrotu może nie istnieć, powinna, w ocenie Sądu, zostać rozważona przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przez pryzmat powyższych przesłanek umorzenia postępowania.

179 Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiona wyżej wadliwość rozstrzygnięcia organów, w ocenie Sądu, istotnie narusza art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121

180 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone

181 w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z ww. art 208 O.p.

182 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

183 Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy rozważy, zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wniosek Skarżącej w zakresie istnienia przesłanek umorzenia postępowania w rozpoznawanej sprawie biorąc po uwagę wskazane powyżej okoliczności jej stanu faktycznego - w szczególności związane ze zbyciem

184 w 2011 r. przez osoby w tym czasie uprawnione nabytego przez Skarżącą udziału

185 w ww. nieruchomości jak i związane z zapłatą i ewentualnym zwrotem podatku

186 od spadków i darowizn w zakresie zbieżnym ze zobowiązaniem Skarżącej.

187 Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w systemie CBOSA na stronie: [...] O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.