Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r., I SA/Sz 200/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r., I SA/Sz 200/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja i od lipca do listopada 2009 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 24 grudnia 2015 r. znak: [...]trzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 kwietnia 2015 r. znak: [...] określającą [...] w podatku

3 od towarów i usług za:

4 – marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

5 – kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

6 – maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

7 – lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

8 na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

9 – sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

10 – wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

11 – październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

12 - do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

13 - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

14 – listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

15 Zasadnicze ustalenia fatyczne przedstawiają się następująco:

16 Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Nieruchomości [...] w zakresie m.in. wynajmu lokali użytkowych oraz obrotu nieruchomościami. Podatnik realizował również inwestycję budowlaną przy ul. [...] w , polegającą na budowie, rozbudowie i przebudowie centrum handlowo - usługowego

17 i biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą oraz rozbiórką części istniejących obiektów budowlanych. Strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7 do Drugiego Urzędu Skarbowego w ,

18 w tym. mi.in. deklarację VAT-7 za listopad 2009 r. i korekty deklaracji VAT-7 (złożonych do protokołu kontroli podatkowej z dnia 12 stycznia 2010 r.) za miesiące marzec

19 - maj 2009 r. oraz lipiec - październik 2009 r.

20 W toku przeprowadzonej kontroli, po doręczeniu stronie odpisu protokołu

21 z badania ksiąg z dnia 18 marca 2015 r., znak: [...]strona wniosła zastrzeżenia do protokołu, do których organ I instancji odniósł się

22 w uzasadnieniu swojej decyzji.

23 Organ I instancji ustalił, że w 2009 r. podatnik realizował inwestycję na podstawie umowy nr [...] z dnia 15 kwietnia 2009 r. o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa, zawartej pomiędzy inwestorami: [...] "Nieruchomości [...]" i [...] "[...] a generalnym wykonawcą - "[...]" Usługi Ogólnobudowlane i Różne, Handel Artykułami Spożywczymi i Przemysłowymi, s. c. [...] i [...] firmą reprezentowaną przez: [...].

24 Na podstawie umowy zamawiający powierzyli wykonawcy do wykonania całość prac związanych z budową, rozbudową i przebudową centrum handlowo-usługowego

25 i biurowego oraz rozbiórką części istniejących obiektów budowlanych w

26 przy ul. [...] na działkach o numerach ewidencyjnych [...] obręb [...] wraz z infrastrukturą techniczną (w tym z wewnętrznymi instalacjami wraz z przyłączami: instalacji wodociągowej i hydrantowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, pracami związanymi z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu przyległego, w tym wybudowaniem naziemnych miejsc parkingowych, robotami ziemnymi, rozbiórką, niwelacją i zapewnieniem obiektowi korzystania ze wszystkich niezbędnych sieci uzbrojenia terenu oraz wybudowania stosownych połączeń drogowych, w tym wjazdów). Zadanie to generalny wykonawca zobowiązał się zrealizować na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia 3 grudnia 2008 r., z własnych materiałów i urządzeń. Jako termin rozpoczęcia wykonania przedmiotu umowy, równoznaczny z datą przekazania placu budowy wskazano dzień 15 kwietnia 2009 r.,

27 a jej zakończenia - dzień 31 grudnia 2009 r. Strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie dla wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy na kwotę [...] zł plus należny podatek od towarów i usług. Generalny wykonawca mógł wykonywać przedmiot umowy siłami własnymi lub też przy pomocy podwykonawców.

28 Z ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym wynikało, że za prace uzgodnione pomiędzy "[...]" s. c., a stroną, tj. "prace związane z uzbrojeniem

29 i zagospodarowaniem terenu przyległego w tym wybudowaniem naziemnych miejsc parkingowych (...) oraz wybudowaniem stosownych połączeń drogowych, w tym wjazdów" 8 faktur VAT wystawił inny wykonawca – [...] działający pod firmą "Usługi Transportowe, Budowlane, Sprzątanie Pomieszczeń i Hal [...]". Faktury te zostały ujęte przez stronę w rejestrach zakupu i rejestrach zakupu środków trwałych VAT, a podatek naliczony z tych faktur wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których zostały one zaksięgowane w rejestrach.

30 Z dokumentów wynikało, że [...] w 2009 r. zawarł z firmą strony umowy o roboty budowlane:

31 - umowę o dzieło nr [...] z dnia 12 marca 2009 r., przedmiotem której było wykonanie przez [...] remontu lokali usługowych położonych

32 w przy al. [...], tj. wykonanie naprawy ścian

33 i sufitów, przecierki, przygotowania do malowania ścian i sufitów (szpachlowanie

34 i malowanie), gruntowne sprzątanie lokali po remoncie. Wynagrodzenie za ww. prace budowlane w kwocie [....] zł (netto) zostało zapłacone bezgotówkowo, w trzech ratach. Do umowy wystawiono protokoły technicznego odbioru robót podpisane przez zamawiającego i wykonawcę, w których nie stwierdzono usterek.

35 - umowę o dzieło nr [...] z dnia 25 maja 2009 r., przedmiotem której było wykonanie przez [...] ok. [...] m2 parkingu zbrojonego (wytrzymałego) na podbudowie betonowej i wyłożonego polbrukiem na obiekcie położonym w przy ul. [...]. Wynagrodzenie za ww. prace w kwocie [...]zł (netto), zostało zapłacone bezgotówkowo, w pięciu ratach. Do umowy tej wystawiono protokoły technicznego odbioru robót, podpisane przez zamawiającego

36 i wykonawcę, w których nie stwierdzono usterek.

37 Organ kontroli skarbowej zakwestionował dokonane przez [....] odliczenia podatku naliczonego na podstawie 8 faktur, wystawionych przez [...], uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał zebrane w postępowaniu dowody, m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 30 czerwca 2014 r., znak: [....] określającą [...],

38 na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

39 i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2009 r., w związku z wystawieniem tzw. "pustych" faktur, zeznania [...], przesłuchanego w charakterze świadka, w toku których m.in. powtórzył swoje wcześniejsze wyjaśnienia odnośnie do przedmiotu i zakresu robót oraz wskazał, że prace wykonywało od 4 do 5 osób zatrudnionych bez żadnych umów i on sam, ale nie pracował tam cały czas. Zatrudnieni otrzymywali zapłatę do ręki [...] zł dziennie i pracowali nawet 10 godzin, byli bez kwalifikacji, bo wykonywali prace proste, wykończeniowe. Nie posiadał potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń - według niego zatrudnieni ich nie chcieli, ponieważ dobrze zarabiali. Nadzór nad pracami sprawował [...]. Na koniec ww. świadek i strona sporządzili protokół, jednakże nie dysponowali kopią tego protokołu. Rozliczenia dokonywano bezgotówkowo, w transzach, zgodnie z umową.

40 Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2009 r. remont w obiekcie przy al. [...] w przeprowadzał inny wykonawca, [...] prowadzący Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], któremu [...] powierzył prace remontowe w tymże budynku. Przedsiębiorstwo

41 to w 2009 r. wystawiło na rzecz "[...]" 8 faktur sprzedaży VAT (szczegółowo opisanych przez organ). Dokumentacja przedłożona przez stronę nie zawierała umów zawartych przez niego z [...], jak również protokołów odbioru ww. prac wykonanych przez to przedsiębiorstwo. Faktury te zostały wykazane przez stronę w rejestrze zakupu kosztów VAT-K.

42 Analizując powyższe okoliczności, organ kontroli skarbowej stwierdził,

43 że wskazane na fakturach VAT przez [...] ceny robót są znacznie niższe niż kwoty ustalone za podobne prace wykonywane w tym samym czasie przez [...]. Ponadto przedmiot prac wykonywanych przez [....] nie został określony szczegółowo, np. miarą, metrażem, w umowie

44 nr [...] i wystawionych przez [...]fakturach VAT

45 (w przeciwieństwie do faktur wystawionych przez [...]), ponadto [...] miał problem z określeniem tych wielkości. Organ I instancji uznał zeznania [...] za niewiarygodne, a prace związane z remontem obiektu w przy al. [...] 7-11 za wykonane przez [...].

46 Odnośnie realizacji umowy o dzieło nr [...] organ wskazał, że z decyzji z dnia 30 czerwca 2014 r. wynikało, że faktury VAT wystawione przez [...] do umowy, nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług, a zdarzenia gospodarcze opisane tymi fakturami w ogóle nie miały miejsca. Między stronami umowy nie było realnego obrotu gospodarczego. Ponadto, wystawiając faktury VAT do umowy

47 nr [...] [...] był świadomy popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Umożliwił stronie w ten sposób odliczenie wykazanego w fakturach podatku

48 od towarów i usług, sam natomiast nie miał zamiaru zapłacić podatku i jak wynikało

49 z ustaleń, podatku tego nie zapłacił. Wobec czego organ stwierdził, że wystawienie faktur skutkowało jedynie papierowym obrotem dokumentacją, a nie potwierdzało faktycznie wykonanych usług.

50 Mając na uwadze wyjaśnienia [...], na które wskazano

51 w ww. decyzji, a także jego zeznania, które złożył w toku przesłuchania

52 go w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym oraz pisemne oświadczenie [...], który odmówił składania wyjaśnień, organ I instancji uznał

53 za niewiarygodne, aby dowodem na zakup materiałów i poniesienie kosztów

54 w działalności gospodarczej były przedstawione przez [....], jako osobę prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą jedynie wizytówki. Zwłaszcza, że firmy, które świadek wskazał na podstawie wizytówek jako swoich kontrahentów, nie potwierdziły współpracy z nim i dokonanej sprzedaży na jego rzecz. Kolejnym faktem, dla którego zeznania wyżej wymienionego organ uznał za niewiarygodne był brak dowodów zatrudnienia pracowników i wiedzy, kogo świadek zatrudniał. Ponadto, organ zaznaczył,

55 że niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników. Nie przedłożył

56 on również dowodów wynajmu maszyn i urządzeń, które były niezbędne do wykonania prac. Organ stwierdził, że przy braku dowodów dokumentujących realizację prac

57 na rzecz "Nieruchomości [...]", zeznania [...]

58 nie potwierdziły dokonania przez niego prac opisanych umową nr [...] z dnia 25 maja 2009 r.

59 Organ I instancji zmierzając do wyjaśnienia okoliczności sprawy związanych

60 z wykonywaniem prac określonych umową nr [...] przez [....], uzyskał wyjaśnienia osób zaangażowanych w realizację tej inwestycji, jak również dokumenty z nią związane. Następnie na podstawie zeznań [....] organ uznał, że parking przy ul. [...] w istniał przed dniem, w którym [...] podpisał umowę o dzieło nr [....] r. Wobec czego nie mógł

61 on wykonać prac opisanych w umowie i wystawionych fakturach. Ponadto jako osoba posiadająca wykształcenie i uprawnienia w branży budowlanej, która nadzorowała prace podczas realizacji wyżej wymienionej inwestycji, [...] wskazał,

62 że budowa parkingu wymagała zaangażowania sprzętu specjalistycznego.

63 Ww. świadek nie potwierdził, że zna (widział na terenie inwestycji) [...].

64 W celu ustalenia roli [...] jako wykonawcy parkingu przy ul. [...] w w prowadzonym postępowaniu kontrolnym przesłuchano w charakterze świadka również [....] prowadzących firmę "[...]" [...] s. c. [...]. Na okoliczność wykonania usług (lub niewykonania) przez [...] w charakterze świadka przesłuchano także [...]- kierownika budowy prowadzonej przy ul. [...] w , zatrudnionego przez "[...]". Osoby te nie potwierdziły wykonania prac przez [...].

65 Z uwagi na powoływanie się przez [...] na dziennik budowy przedmiotowej inwestycji oraz projekt budowlany, organ

66 I instancji pozyskał te dokumenty z Urzędu Miasta [...] i włączył w poczet materiału dowodowego. Projekt budowlany dotyczył zadania pod nazwą "[...] wraz z niezbędną infrastrukturą oraz rozbiórką części istniejących obiektów budowlanych przy ulicy [...]w [...] . Organ kontroli skarbowej podkreślił, że powyższy projekt budowlany zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta [...] o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia 3 grudnia 2008 r. jednoznacznie wskazywał, że już wówczas większa część działki przy ul. [...] w była zabudowana budynkami handlowymi, do których prowadził wybudowany wjazd z ul. [...]. Przed istniejącymi budynkami był również parking zabezpieczający dojazd do sklepów

67 i miejsca parkingowe. Tylko w północno-wschodniej części działki znajdowały się obiekty przeznaczone do wyburzenia, w których miejscu stanąć miała nowa hala budowana przez spółkę "[...]". W projekcie tym podkreślono także, że dla realizowanego budynku miejsca parkingowe zapewni istniejący już (przed 2009 r.) parking oraz planowane, nowe 6 miejsc parkingowych.

68 Organ I instancji podkreślił również, że powierzchnia całej działki przy

69 ul. [...] w , zgodnie z ww. projektem budowlanym wynosiła [....] m2,

70 z czego powierzchnia parkingu całego projektu to był obszar [...] m2 (stanowiący [...]% powierzchni całkowitej działki). Zatem [...] nie mógł być wykonawcą parkingu o obszarze [...] m2, skoro pod budowę parkingu przeznaczono [....] m2. Nie wykonał więc umowy [...], a wystawione przez niego faktury z tytułu realizacji tej umowy są tzw. "pustymi fakturami", które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

71 Organ zwrócił uwagę, że powyższe ustalenia były zgodne z zapisami dziennika budowy prowadzonego dla inwestycji przy ul. [...]w . Zapisy

72 w dzienniku budowy potwierdzały również zeznania świadków [...]oraz [...], że to oni jako osoby uprawnione z racji pełnionych funkcji (kierownika budowy i inspektora nadzoru) wpisywali w nim swoje uwagi, stwierdzenia oraz polecenia wraz z datą wpisu. W dzienniku tym widniał też zapis [...],

73 z którego wynikało, że prace nad pozostałą, niewykonaną dotąd nawierzchnią parkingu przed wybudowaną przez firmę "[...]" halą rozpoczęto w dniu 20 listopada 2009 r.

74 Wobec powyższych ustaleń popartych zgromadzonym materiałem,

75 organ I instancji ocenił, że [...] nie był wykonawcą prac wskazanych

76 na wystawionych przez niego w okresie od dnia 30 marca 2009 r. do dnia

77 31 października 2009 r. 8 fakturach VAT.

78 Organ I instancji zauważył, że dowodem, który potwierdzał, iż [...] nie wykonał ww. parkingu były także protokoły technicznego odbioru robót. W ostatnim protokole podpisanym przez [...] w dniu

79 30 października 2009 r. stwierdzono, że ostatni etap budowy parkingu przeprowadzono w dniach 1-31 października 2009 r., co było sprzeczne z wpisami w dzienniku budowy jak również z zeznaniami przesłuchanych świadków.

80 Uzasadniając swoją decyzję, organ I instancji odniósł się również

81 do przedłożonych przez [...] wyciągów z prowadzonego przez [...] na rzecz "[...]" rachunku bankowego

82 nr [...] w PLN za okres od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. W ocenie organu wpłaty gotówkowe dokonywane przez [...] na jego rachunek bankowy, poprzedzające przelew środków na rzecz [...], następnie uzyskiwanie przez niego bankowego potwierdzenia przelewu środków na rzecz rzekomego kontrahenta, prawdopodobnie służyło okazaniu dowodu wykonanego przelewu [...]. Były to bowiem czynności, które podatnik wykonywał tylko wtedy, gdy opłacał faktury wystawione przez [...], w tym samym dniu, kiedy następował przelew. Obrót środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych pomiędzy [...] miał jedynie charakter wymiany środków pieniężnych, który miał urzeczywistnić transakcje i nie potwierdzał wykonania prac przez [...].

83 Podsumowując, organ I instancji stwierdził, że firma [...] była firmą jednoosobową, nie miał on możliwości fizycznych i technicznych samodzielnie wykonać wskazanego szerokiego zakresu prac budowlanych, usług naprawczo-remontowych. Nie mógł wykonać prac budowlanych na terenie budynku przy al. [...] w oraz na terenie inwestycji przy

84 ul. [...] w , gdyż nie posiadał niezbędnego sprzętu budowlanego, narzędzi, materiałów, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie dokonywał zakupu usług najmu urządzeń, sprzętu od innych podmiotów gospodarczych.

85 Zdaniem organu I instancji [...] nie dopełnił należytej staranności, zawierając transakcje ze [...]. Podatnik miał świadomość,

86 że [...] wystawiając faktury VAT, w których wskazywał rzekomo wykonane prace i usługi, uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa

87 w podatku od towarów i usług. Mimo nałożonego na [...] w 2009 r. sądowego zakazu wykonywania działalności gospodarczej, nadal ją prowadził

88 i generował zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług oraz nie zapłacił wykazanego w fakturach sprzedaży VAT podatku. Nie budził zatem wątpliwości fakt,

89 iż firmie "Nieruchomości [...]" jako adresatowi wystawionych faktur VAT, [...] umożliwił odliczenie wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

90 W ocenie organu kontroli skarbowej zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach wystawionych przez [...] na rzecz firmy [...] nie miały miejsca pomiędzy tymi kontrahentami. Wobec tego [...]nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony

91 w tych fakturach. W konsekwencji organ I instancji wydał decyzję z dnia 24 kwietnia 2015 r., znak: [...].

92 [...] złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o:

93 1) uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania,

94 2) załączenie do protokołu z badania ksiąg podatkowych za rok podatkowy 2009, który został sporządzony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

95 akt kontroli podatkowej oraz wszystkich dokonanych czynności sprawdzających związanych z tą kontrolą.

96 Zaskarżonej decyzji zarzucił:

97 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122,

98 art. 123, art. 124, art. 125, art. 165b, art. 187, art. 191, art. 193, art. 194, art. 197, art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

99 (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: "o.p."),

100 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1

101 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1

102 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.").

103 Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia 24 grudnia 2015 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję

104 organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione przez [...] na rzecz [....] za wykonanie prac budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Całokształt materiału dowodowego świadczy bowiem o tym, że wykazane na fakturach prace nie zostały

105 w istocie wykonane przez [...]. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają również, że [...] miał świadomość, iż są to tzw. "puste" faktury.

106 Organ II instancji wskazał, że w sprawie bezsporne jest, iż [...] prowadząc firmę "Nieruchomości [...]" w miesiącach marzec-maj 2009 r. oraz lipiec-listopad 2009 r. zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktury VAT otrzymane [...] prowadzącego ww. firmę, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, które zostały wystawione tytułem remontu lokali usługowych w , al. [...](umowa o dzieło

107 nr [...]) oraz wykonania ok. [...] m2 parkingu położonego w ,

108 przy ul. [...] (umowa o dzieło nr [...]).

109 Odnośnie do umowy nr [...], organ II instancji wskazał, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że prace wskazane w umowie nr [...] i na wystawionych przez [...] fakturach VAT, tj. remont w obiekcie przy al. [...] w przeprowadzał inny wykonawca, tj. [...] prowadzący Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" [...] z siedzibą

110 w , któremu [...] powierzył prace remontowe w tymże budynku, za inne, niższe ceny niż wskazano na fakturach wystawionych przez [...]. Organ podkreślił, że w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] wprawdzie brak jest umowy zawartej z [...]

111 i protokołów odbioru wykonanych przez niego robót, jednakże w rejestrze zakupów strony w badanym okresie wykazano zapłatę zarówno za prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] jak też przez [...].

112 W ocenie organu odwoławczego jest niewiarygodne, aby [...] zapłacił za wykonanie remontu i modernizacji obiektu w przy al. [...] dwóm odrębnym przedsiębiorcom za te same prace i w tym samym okresie czasu. Tym bardziej, że siedziba działalności strony znajduje się pod tym samym adresem: [...], al. [...]. Podatnik miał więc możliwość osobiście nadzorować tę inwestycję, a także ustalić, kto faktycznie wykonuje zlecone przez niego prace. Również z uwagi na fakt, że celem działalności gospodarczej jest przede wszystkim osiągnięcie (maksymalizacja) zysku, niezrozumiałym jest dokonywanie zapłaty za te same prace dwóm różnym podmiotom gospodarczym.

113 Ponadto organ zauważył, że przed zapłatą przelewem na rzecz [...]wpłacał gotówkę na swoje konto bankowe. Wpłaty te oraz każdorazowe pobieranie odpłatnego potwierdzenia dokonania przelewu sugerowały,

114 że środki pieniężne za zapłatę nie należały do strony. Zaprzeczały więc wykonaniu prac na zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach wystawionych przez [...].

115 Organ II instancji wskazał, że wykonaniu przez [....] przedmiotowych robót zaprzeczały również ustalenia wynikające z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 30 czerwca 2014 r. Organ zaznaczył, że z ww. decyzji wynikało, iż [...] posiadał 6-letni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego słusznie uznał

116 organ I instancji, że przedmiotowe prace remontowe w przy al. [...] na rzecz "[...]\" wykonał [...].

117 Odnośnie do wykonania umowy nr [...] (inwestycja realizowana w przy ul. [...]) zawartej przez stronę ze [...] organ II instancji wskazał, że zebrane dowody, w tym zeznania świadków: [...], [...] - inspektora nadzoru przy realizacji inwestycji w przy ul. [....], [....] prowadzących firmę [...] (będącą generalnym wykonawcą przedmiotowej inwestycji), [...] - kierownika budowy tej inwestycji, a także projekt budowlany i dziennik budowy inwestycji jednoznacznie potwierdziły, że [...] nie mógł być wykonawcą prac wskazanych na wystawionych przez niego fakturach na rzecz firmy [...].

118 Organ II instancji zauważył również, że żaden z ww. świadków nie poświadczył obecności [...] na terenie inwestycji. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że parking istniał już przed zawarciem umowy między [...] a stroną. Ponadto w projekcie budowlanym wskazano, że całość obszaru działki przeznaczona na parking to obszar [...] m2 (a nie jak w umowie parkingu

119 o powierzchni [...] m2). W związku z inwestycją należało wykonać jedynie część parkingu związaną z tą budową, a prace te - wykonanie 6 miejsc postojowych - rozpoczęto 20 listopada 2009 r. (zapis [...] - kierownika budowy),

120 tj. po upływie 5-miesięcznego okresu, w którym rzekomy zleceniobiorca - [...] - miał wykonać budowę parkingu. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ I instancji jednoznacznie potwierdziły, że [...] nie miał żadnych możliwości, aby samodzielnie wykonać wskazany na zakwestionowanych fakturach szeroki zakres prac budowlanych, ponieważ nie zatrudniał pracowników, nie posiadał niezbędnego do ich wykonania sprzętu i narzędzi, a przy tym nie korzystał

121 z usług podwykonawców i nie dokonywał zakupu usług najmu urządzeń i sprzętu

122 od innych podmiotów gospodarczych.

123 Organ zaznaczył, że ze zeznań [...] (generalnego wykonawcy) wynikało, że kontaktował się on raz w tygodniu z [...] oraz kierownikiem budowy i inspektorem nadzoru. Zatem [...] (inwestor) nadzorował wykonanie inwestycji, posiadał więc wiedzę o istnieniu parkingu w czasie,

124 w którym według zawartej przez niego umowy nr [...] miał on być wykonany przez [....].

125 W ocenie organu odwoławczego [...] miał świadomość,

126 że wystawione przez [....] faktury VAT są "pustymi fakturami" umożliwiającymi mu odliczenie wykazanego w nich podatku od towarów i usług

127 oraz uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa

128 w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach wystawionych przez [...] na rzecz firmy [....]nie miały miejsca pomiędzy tymi kontrahentami. Tym samym, [....] nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego

129 o podatek naliczony określony w tych fakturach.

130 Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazują, że [....]ak co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i mogą być traktowane jako "puste" faktury, które służyły do zmniejszenia jego zobowiązań podatkowych.

131 W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalił organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonych dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego,

132 że ewidencje sprzedaży prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów

133 i usług odzwierciedlają stan rzeczywisty za okres 2009 r. Natomiast ewidencje zakupu kosztów VAT prowadzone przez podatnika w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT zakupu usług od "[...] [...]" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego

134 za miesiące: marzec - maj, lipiec - październik i listopad 2009 r.

135 Następnie organ II instancji powołując się na brzmienie art. 193 § 1 w związku

136 z art. 3 ust. 4, art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., wskazał, że z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych i przedłożonych przez podatnika faktur zakupu VAT, uzupełnione dowodami zgromadzonymi przez organ kontroli skarbowej, takimi jak zawarte umowy, zeznania świadków, ich pisemne wyjaśnienia, historia rachunku bankowego podatnika, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2009 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i na podstawie zebranych dokumentów prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za marzec - maj 2009 r.,

137 lipiec - listopad 2009 r. dla [...]. Zdaniem organu nie ulegało wątpliwości, że [...] wystawił na rzecz strony 8 "pustych" faktur VAT, na których wykazał podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Zatem [...] nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych przez [...] faktur VAT.

138 W tym stanie sprawy ocena zaewidencjonowanych przez podatnika ww. faktur jako nieodzwierciedlających faktycznie wykonanych prac jak i kwalifikacja prawna ustalonych okoliczności faktycznych skutkująca określeniem w decyzji rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług została dokonana zasadnie. W konsekwencji podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy uznał za pozbawione podstaw.

139 Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że podjęte czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w wobec [...] polegały na sprawdzeniu prawidłowości ujęcia faktur VAT w prowadzonych przez niego księgach podatkowych. Badaniu podlegały faktury zakupu ujęte w rejestrach zakupów za sierpień 2009 r. (52 pozycje) i za wrzesień 2009 r. (45 pozycji). W wyniku dokonanych czynności stwierdzono, że kwoty wykazane w rejestrach zakupu

140 za ww. miesiące są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za okres

141 od sierpnia 2009 r. do września 2009 r., a wszystkie badane faktury zostały zapłacone w całości do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Podatnik spełnił więc określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. warunki zwrotu podatku. Protokół z czynności sprawdzających z dnia 18 listopada 2009 r. załączono do akt i stanowił jeden

142 z dowodów w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że podjęte działania dotyczyły zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a dokonane w jej ramach czynności sprowadzały się wyłącznie do sprawdzenia prawidłowości ujęcia faktur VAT w księgach podatkowych kontrolowanego oraz realizacji zapłaty

143 za wykazany na tych fakturach przedmiot zakupu. Przeprowadzenie czynności sprawdzających nie wyklucza późniejszego wszczęcia postępowania kontrolnego

144 w sprawie, nie doprowadziły one do wydania przez ten organ decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

145 Dalej organ wskazał, że w dniu 12 stycznia 2010 r., uwzględniając dokonane przez organ I instancji ustalenia poczynione w toku kontroli związanej

146 z zakwestionowaniem przez organ wystawionych przez [...] "pustych" faktur VAT m.in. na rzecz strony, [...] złożył korekty deklaracji VAT-7

147 za miesiące od lipca 2009 do października 2009 r., zmniejszając wykazany podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez [....]. Nie było więc zasadne kontynuowanie postępowania kontrolnego i określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatnika za badany okres poprzez wydanie decyzji.

148 Organ odwoławczy dodał, że fakt przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej nie wyklucza, stosownie do art. 282a § 1 o.p., późniejszego wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie i w konsekwencji wydania decyzji

149 w tym zakresie. Protokół z kontroli został włączony do akt i stanowi jeden z dowodów ocenianych w sprawie.

150 Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia różnych ocen tych samych transakcji zawartych pomiędzy [...], organ podkreślił, że był różny zakres przeprowadzonych kontroli. Organ wskazał, że jeden protokół dotyczył badania ksiąg [...] w zakresie podatku dochodowego, drugi natomiast w podatku od towarów i usług i w tym właśnie zakresie została wydana decyzja.

151 Jak wynika z materiału dowodowego wiedzę o nierzetelności faktur [...] organ kontroli skarbowej powziął w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.,

152 a zakończonego ww. decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Zarzut naruszenia art. 193 o.p. poprzez dwukrotną ocenę transakcji strony ze [....], za każdym razem z innym wynikiem, organ uznał za bezpodstawny.

153 Zdaniem organu nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 165b o.p., gdyż przepis ten wyznaczający organom podatkowym 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli, nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten dotyczy wyłącznie kontroli podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe (którym dla podatnika jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w ), natomiast organ kontroli skarbowej nie wszczyna po dokonanej kontroli odrębnego postępowania w sprawie określenia podatku w prawidłowej wysokości.

154 Za nieuzasadnione uznał organ również zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 190, 191, 197, 198, 210 § 4 o.p. bowiem w jego ocenie postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem zasad procesowych.

155 Zdaniem organu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p., gdyż w sprawie zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem doszło do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 o.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [....] w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

156 [...] na decyzję organu odwoławczego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w . Zaskarżonej decyzji zarzucił:

157 1. w zakresie dotyczącym miesięcy lipiec-październik 2009 r. - naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania, a to w związku z przeprowadzoną wcześniej (w roku 2010) wobec skarżącego kontrolą podatkową z zakresu podatku

158 od towarów i usług (dotyczącą zresztą tej samej materii, bo również właśnie

159 tzw. "pustych" faktur), w wyniku której to kontroli skarżący złożył korektę swoich deklaracji w całości uwzględniając nieprawidłowości wskazane w protokole kontroli podatkowej - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji naruszenia wskazanego przepisu, organ II instancji nie umorzył postępowania podatkowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego

160 w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec - październik 2009 r.;

161 2. w zakresie dotyczącym miesięcy lipiec - październik 2009 r. - naruszenie

162 art. 193 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, wyrażające się w nieuznaniu zapisów zawartych w księgach podatkowych skarżącego za rok podatkowy 2009 jako odzwierciedlających rzeczywisty obrót gospodarczy skarżącego

163 (tj. w zakresie faktur wystawionych skarżącemu przez [...]

164 - rzeczywistych kosztów poniesionych przez skarżącego w związku

165 z rzeczywiście wykonanymi świadczeniami), pomimo że księgi te zostały uznane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania

166 i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług

167 za miesiące lipiec-grudzień 2009 przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w za rzetelne - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż

168 w konsekwencji naruszenia wskazanego przepisu, organ II instancji ustalił dokładnie odwrotny stan faktyczny aniżeli ten wynikający ze wskazanych ksiąg podatkowych;

169 3. naruszenie art. 181 o.p. poprzez jego niezastosowanie, wyrażające się

170 w odmowie włączenia do akt sprawy, a w konsekwencji w odmowie przeprowadzenia dowodu z protokołu z badania ksiąg podatkowych za rok podatkowy 2009, który został sporządzony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w

171 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, akt kontroli podatkowej oraz wszystkich czynności dokonanych sprawdzających związanych z tą kontrolą (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r., w aktach sprawy) - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż powyższe dowody wykazują,

172 że księgi podatkowe skarżącego, o których mowa w zarzucie 2, były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, co skutkuje uznaniem zawartych w nich zapisów za prawdziwe;

173 4. w zakresie dotyczącym miesięcy marzec - maj 2009 r. - naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażające się w uznaniu za niewiarygodne, aby [...] świadczył usługi na rzecz [...] w zakresie wykonania remontu

174 i modernizacji obiektu w przy al. [...], wywodząc ten brak wiarygodności z następujących faktów:

175 – remont w obiekcie przy al. [...] w przeprowadzał inny wykonawca, tj. [...]i prace remontowe wykonywał w tymże budynku za niższe ceny aniżeli te wskazane na fakturach [....],

176 – niewiarygodne jest, aby skarżący zapłacił za wykonanie remontu i modernizacji obiektu w przy [...] dwóm odrębnym przedsiębiorcom i w tym samym okresie czasu,

177 – przed dokonywaniem zapłat przelewem na rzecz [...] skarżący wpłacał gotówkę na swoje konto bankowe, co miałoby sugerować, że środki pieniężne za zapłatę nie należały do skarżącego (str. 29 zaskarżonej decyzji),

178 – wobec [....] wydana została prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 30 czerwca 2014 r., którą określono [....] zobowiązanie podatkowe w związku

179 z wystawieniem "pustych faktur" będących przedmiotem również niniejszego postępowania (str. 29 zaskarżonej decyzji),

180 – z powyższej decyzji wynika, że [...] posiadał 6-letni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej ,

181 – [...] twierdził, że zatrudniał pracowników "na czarno" i nie podał ich danych personalnych,

182 – [...] nie przedłożył dokumentów świadczących o zakupach materiałów w celu wykonania usługi na rzecz skarżącego,

183 5. w zakresie dotyczącym miesięcy lipiec-październik 2009 - naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażające się w uznaniu za niewiarygodne, aby [...] świadczył usługi zna rzecz [...] w zakresie robót budowlanych przy [...] w wywodząc ten brak wiarygodności z faktów, które zarówno każdy z nich oddzielnie jak i wszystkie łącznie nie wykluczają,

184 że [...] świadczył te usługi.

185 W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

186 Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

187 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

188 Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

189 pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, w tym administracji podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień

190 art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jakkolwiek

191 - w myśl art. 135 p.p.s.a. - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki

192 w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych

193 w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada, czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność.

194 Rozpoznając sprawę według powyżej przedstawionych zasad Wojewódzki Sąd Administracyjny w uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

195 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącego podatku VAT

196 za marzec – maj oraz lipiec – listopad 2009 r. wynikającego z nabytych przez niego usług udokumentowanych 8 fakturami VAT wystawionymi przez

197 [...]. Zdaniem organu wystawca faktur nie był jednocześnie wykonawcą usług udokumentowanych zakwestionowanymi 8 fakturami VAT.

198 Na wstępie należy wskazać, że w skardze strona nie zarzuciła organowi naruszenia przepisów prawa materialnego, ograniczając swoje zarzuty do naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów procesowych. W pierwszej kolejności zarzuciła organowi naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 uks. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że w ocenie Sądu nie zasługuje

199 on na uwzględnienie, gdyż art. 165b § 1 o.p. nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

200 Art. 165b § 1 o.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe

201 w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie

202 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

203 W przepisie tym – jak słusznie podnosi skarżący - ustawodawca ustanowił termin wszczęcia postępowania podatkowego, a mianowicie: organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie nie później niż w terminie 6 miesięcy

204 od zakończenia kontroli podatkowej. Jednakże przepis ten nie znajduje zastosowania

205 w rozpoznawanej sprawie, w której prowadzone było postępowanie kontrolne, a nie kontrola podakowa.

206 Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – zwana dalej: "u.k.s.")

207 w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

208 Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika wprawdzie, że do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże ustawodawca zastrzegł, że przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie,

209 o ile dane zagadnienie nie zostało uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej.

210 Kwestie związane z wszczęciem postępowania kontrolnego ustawodawca uregulował w ustawie o kontroli skarbowej w art. 13 u.k.s., stanowiąc, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia

211 (art. 13 § 1). W art. 13 ust. 1a u.k.s. ustawodawca postanowił, że do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zaś zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

212 Reasumując, wskazać zatem należy, że skoro procedura wszczęcia postępowania kontrolnego została ustanowiona w przepisach ustawy o kontroli skarbowej to do postępowania kontrolnego nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, tj. Działu IV Postępowanie podatkowe, w tym Rozdziału 8 Wszczęcie postępowania. Wyjątek stanowią wymienione w art. 13 ust. 1a u.k.s. przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 282b i art. 282c. Zatem ponownie należy podkreślić, że przepis art. 165b § 1 o.p. (dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego) nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

213 Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organ art. 193 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, wyrażające się w nieuznaniu zapisów zawartych w księgach podatkowych skarżącego za rok podatkowy 2009 jako odzwierciedlających rzeczywisty obrót gospodarczy skarżącego, tytułem wyjaśnienia, wskazać należy, że ustawodawca w art. 5 u.p.t.u. wprowadził ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

214 W art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

215 o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane

216 do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa

217 w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi,

218 z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

219 Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych

220 w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca)

221 w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

222 Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

223 Na podstawie art. 193 § 1 o.p. jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie

224 i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie zaś z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do brzmienia art. 193 § 4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

225 Rekapitulując, wskazać należy, że skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego (w sposób niebudzący wątpliwości) organ stwierdził, że kwestionowane faktury są tzw. "pustymi" fakturami, czyli że usługi w nich wymienione w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. [....], to prawidłowo uznał, że ewidencja zakupu VAT za poszczególne miesiące 2009 r. jest nierzetelna, gdyż wpisy w niej umieszczone są niezgodne z rzeczywistością.

226 Ponadto zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 282a § 1 o.p., zgodnie z którym w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być wszczęta ponownie, z zastrzeżeniem § 2. Organ wyjaśnił także, że w dniu 18 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w w trybie art. 272 - 280 o.p. przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie działalności gospodarczej skarżącego, obejmujące sprawdzenie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych

227 w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. przed zwróceniem zadeklarowanej przez podatnika za ten okres nadwyżki podatku od towarów i usług na konto bankowe w wysokości [...] zł. Czynności te polegały na sprawdzeniu prawidłowości ujęcia faktur VAT w prowadzonych przez skarżącego księgach podatkowych. Badaniu podlegały faktury zakupu ujęte w rejestrach zakupów za sierpień 2009 r. (52 pozycje) i za wrzesień 2009 r. (45 pozycji). Na tej podstawie organ stwierdził, że kwoty wykazane w rejestrach zakupu za ww. miesiące są zgodne

228 z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, a wszystkie badane faktury zostały zapłacone w całości do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień

229 2009 r. Podatnik spełnił więc określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. warunki zwrotu podatku. Jak słusznie zauważył organ przeprowadzenie czynności sprawdzających nie wyklucza późniejszego wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie, skoro nie doprowadziły one do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

230 W dniu 8 stycznia 2010 r. organ podatkowy wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2009 r. Kontrola ta związana była z zakwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wystawionych przez [....] "pustych" faktur VAT, m.in. na rzecz firmy skarżącego. Kontrola ta również nie zakończyła się wydaniem decyzji, gdyż skarżący złożył w dniu 12 stycznia 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące

231 lipiec - październik 2009 r., zmniejszając wykazany podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez [...]. Zatem w świetle poczynionych ustaleń, stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję, organ nie naruszył prawa.

232 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 o.p. poprzez odmowę

233 w postępowaniu załączenia do akt sprawy protokołu z badania ksiąg podatkowych

234 za 2009 r., który został sporządzony w trakcie postępowania kontrolnego

235 i prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, akt kontroli podatkowej oraz wszystkich dokonanych czynności sprawdzających związanych z tą kontrolą, wskazać należy,

236 że jest on nieuzasadniony.

237 Na podstawie art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

238 w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie; biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3

239 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie natomiast do art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

240 W przytoczonej regulacji prawnej ustawodawca wprowadził otwarty katalog dowodów, z tym zastrzeżeniem, że dowód nie może naruszać obowiązującego prawa. Art. 181 o.p. wskazuje jako przykład co może być dowodem. Natomiast z brzmienia ostatniego przytoczonego przepisu wynika, że organ może odmówić przeprowadzenia dowodu (włączenia go do akt sprawy), jeśli okoliczności te stwierdzone

241 są wystarczająco innym dowodem.

242 W ocenie sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że zebrane w sprawie dowody w sposób wystarczający potwierdzają okoliczności związane z wystawieniem przez [....] "pustych" faktur na rzecz skarżącego. Dowodami tymi są m.in.: zeznania świadków, projekt budowlany, dziennik budowy inwestycji oraz prawomocna decyzja z dnia 30 czerwca 2014 r. skierowana do [...]. Ponadto wskazać na odmienny cel obu postępowań.

243 W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie z powołanym przez skarżącego przepisem art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do wydania dowolnej oceny dowodów. Organ powinien bowiem w sposób obiektywny ocenić wszystkie zgromadzone dowody, czemu winien dać wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Według Sądu organ sprostał stawianym mu wymaganiom co do prawidłowej oceny materiału dowodowego.

244 Trafnie zauważył organ, że w skardze zakwestionowano kolejne ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę dokonaną przez organy obu instancji, jednakże nie wskazano nowych okoliczności, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

245 Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez [...] na rzecz skarżącego za wykonanie prac w zakresie wykonania remontu i modernizacji obiektu przy [...] w nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionowane prace nie zostały w istocie wykonane przez [...]. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają również, że skarżący miał świadomość, iż wystawione zostały "puste" faktury.

246 Odnosząc się do argumentu skarżącego, że budynek przy [...] w składa się z wielu klatek schodowych i odpowiednio większej ilości lokali i pomieszczeń, w związku z czym w tak dużym obiekcie prace mogło wykonywać w tym samym czasie dwóch wykonawców, a nie tylko [....], wskazać należy, że skarżący nie wykazał, że był inny zakres prac, które wykonał w ww. budynku [...]. Skarżący podnosząc ten zarzut, powinien także przedstawić stosowne dokumenty, z których by wynikało jakie dokładnie prace i w jakiej części obiektu wykonał [...], co pozwoliłoby ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, że wystawione faktury dotyczyły innych prac aniżeli te, które wykonał [...]. Ponadto dodać należy, że skarżący na tę okoliczność powołał się dopiero w skardze wcześniej natomiast okoliczności tej nie podnosił ani też nie przestawiał na nią żadnych dowodów. Zdaniem Sądu słusznie organ uznał, że materiał dowodowy nie pozwala uznać, iż [...] wykonał prace w tym budynku.

247 Jak trafnie zauważył organ, [...] nie przedłożył też żadnych dokumentów świadczących o zakupie materiałów w celu wykonania usługi na rzecz skarżącego. Wprawdzie wskazał firmy, w których kupował materiały, jednakże jako dowód zakupu przedstawił jedynie wizytówki firm ([...]). Jednakże firmy te nie potwierdziły, że [...] nabywał u nich materiały. Ponadto, nie posiadał on żadnych faktur, ksiąg podatkowych, rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, gdyż dokumenty zaginęły.

248 Należy zgodzić się ze skarżącym, że jak najbardziej jest wiarygodne, że w dużym obiekcie prace mogło wykonywać w tym samym czasie dwóch wykonawców. Jednakże nie jest wiarygodne, aby przedsiębiorca zapłacił dwóm wykonawcom za wykonanie

249 w jednym budynku tożsamych prac. A jak już wyżej była mowa, skarżący nie wykazał, że w tymże budynku inne prace wykonał [...], a inny był zakres prac wykonanych przez [...] w innej części budynku.

250 Co do kwestii wpłacania przez skarżącego gotówki na swoje konto bankowe przed dokonywaniem zapłaty przelewem za faktury wystawione (w związku z umową

251 nr 1[...]) na rzecz [....], a następnie uzyskiwania potwierdzeń dokonania przelewu środków pieniężnych, w ocenie Sądu słusznie organ uznał, że takie postępowanie dowodzi, że były to czynności, które podatnik dokonywał tylko wtedy, gdy opłacał faktury wystawione przez [....]. Takie działanie strony wskazuje, że obrót środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych pomiędzy nim a [....] miał jedynie uprawdopodobnić istnienie wykazanych na zakwestionowanych fakturach transakcji, nie może stanowić jednak potwierdzenia wykonania prac przez [....]. Zachowanie takie miało na celu jedynie wytworzenie stosownych dokumentów. Podkreślenia wymaga także, że skarżący wpłacał na konto dokładnie taką kwotę, jaką w tym samym dniu wypłacał i przekazywał [...].

252 Odnośnie kolejnego zarzutu wskazać należy, że wprawdzie skarżący nie miał wpływu na postępowanie prowadzone wobec [....] i nie brał w nim udziału, jednakże miał pełną świadomość czego postępowanie dotyczyło. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego,

253 w którym skarżący miał możliwość czynnie uczestniczyć, mógł również zapoznać się

254 z załączoną do akt sprawy decyzją skierowaną do [...]. Ponadto, zauważyć należy, że organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzył przed podjęciem zaskarżonej decyzji, a wspomniana decyzja była jednym z wielu dokumentów załączonych w poczet materiału dowodowego. Zatem należy podkreślić, że organ analizował tę decyzję na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

255 W ocenie Sądu zarzut strony, która podniosła, że z faktu posiadanego przez [....] zakazu wykonywania działalności gospodarczej nie można wywodzić żadnych negatywnych skutków dla skarżącego, tym bardziej że nie sposób wymagać, aby skarżący w szczególny sposób dowiadywał się, czy każdy jego kontrahent nie ma zakazanego prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza

256 że w obowiązującym systemie prawa obiektywnie nie miał do tego żadnych realnych instrumentów, uznać należy za bezzasadny. Prawdą jest, że o zakazie wykonywania działalności gospodarczej skarżący nie musiał wiedzieć, aczkolwiek powinien ustalić czy ma do czynienia z rzetelnym przedsiębiorcą, zwłaszcza, że zawarta z nim umowa

257 o dzieło nr [...] z dnia 12 marca 2009 r. opiewała na znaczną kwotę pieniężną ([...] zł netto). Niemniej zauważyć należy, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.) od dnia 7 marca 2009 r. wpisowi do Centralnej Ewidencji

258 i Informacji o Działalności Gospodarczej podlega informacja o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej określonej we wpisie do CEIDG. Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.s.d.g. CEIDG udostępnia dane i informacje o przedsiębiorcach będących osobami fizycznymi określone w art. 25 ust. 1 (z wyjątkiem numeru PESEL oraz adresu zamieszkania, o ile nie jest on taki sam jak miejsce wykonywania działalności). Stosownie zaś do art. 38 ust. 1 u.s.d.g. dane i informacje udostępniane przez CEEDG są jawne. Każdy ma prawo dostępu do tych informacji poprzez stronę internetową CEIDG. Zgodnie z art. 38 ust. 2 u.s.d.g. dane i informacje, o których mowa w art. 37 ust. 1 i 2, są udostępniane na stronie internetowej CEIDG. Zatem w świetle przytoczonej regulacji prawnej, stwierdzić należy, że ustawodawca wprowadził instrumenty umożliwiające przedsiębiorcy pozyskanie informacji o jego kontrahentach.

259 Jednakże abstrahując od powyższych uwag, wskazać należy, że w świetle zgromadzonego materiału okoliczność ta nie ma decydującego wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie, bowiem skarżący nie wykazał, że usługi wymienione

260 w zakwestionowanych przez organ fakturach zostały wykonane przez wystawcę faktur, tj. [....]. Skarżący nie wykazał także, że prace te miały inny zakres aniżeli te, które wykonał [....] w budynku przy [....] w [....]. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie natomiast wskazuje,

261 że faktury były "puste". Organy na podstawie oświadczenia [....], zeznań świadków: [....], zapisów umieszczonych w dzienniku budowy, protokołów technicznego odbioru robót, wyciągów z rachunku bankowego strony słusznie uznały, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach, a dotyczące ww. budynku nie zostały wykonane przez [....].

262 Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w podpunktach "e" i "f",

263 a dotyczących naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na to, że organ stwierdził, iż [...] nie wykonał usług na rzecz skarżącego z uwagi na to, że zatrudniał on pracowników "na czarno" i nie potrafił podać ich danych osobowych, jak również z uwagi na brak dokumentów świadczących o poczynionych przez wykonawcę usługi zakupów niezbędnych do wykonania prac materiałów, wskazać należy, że rację należy przyznać organom. Organ mając na uwadze brak dowodów na okoliczność wykonania czynności faktycznych przez [...], słusznie uznał,

264 że [...] wystawił tzw. "puste" faktury.

265 W skardze strona podniosła również zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dotyczącym miesięcy lipiec-październik 2009 r. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażające się w uznaniu za niewiarygodne, aby [...] świadczył usługi na rzecz [....] w zakresie robót budowlanych przy ul. [....] w wywodząc ten brak wiarygodności

266 z faktów, które zarówno każdy z nich oddzielnie jak i wszystkie łącznie nie wykluczają, że [...] świadczył te usługi. Z uwagi na bardzo ogólnie sformułowany zarzut, bez szczegółowego wskazania o jaki fakt chodzi, wskazać należy, że ustalenia poczynione przez organ jednoznacznie potwierdzają, że [...] nie miał żadnych możliwości aby samodzielnie wykonać wskazany na zakwestionowanych fakturach szeroki zakres prac budowlanych, ponieważ nie zatrudniał pracowników, nie posiadał niezbędnego do ich wykonania sprzętu i narzędzi, a przy tym nie korzystał

267 z usług podwykonawców i nie nabywał usług najmu urządzeń i sprzętu od innych podmiotów gospodarczych. Ponadto, jak słusznie zauważył organ, z zeznań [....] (generalnego wykonawcy) wynika, że kontaktował się on raz w tygodniu

268 ze skarżącym i [...] oraz kierownikiem budowy i inspektorem nadzoru. Zatem skarżący nadzorował wykonanie inwestycji, posiadał więc wiedzę

269 o istnieniu parkingu w czasie, w którym (według zawartej przez niego umowy

270 nr [...]), miał on być wykonany przez [...]. Skarżący miał zatem świadomość, że wystawione przez [...] faktury VAT są "pustymi" fakturami, a mimo to bezpodstawnie odliczył wykazany w nich podatek od towarów

271 i usług.

272 Należy mieć na uwadze także fakt, że z ustaleń organu wynika, iż parking przy ulicy [....] istniał już przed zawarciem umowy przez skarżącego ze [....]. Ponadto do wykonania pozostała jedynie część parkingu związana

273 z budową. Z dokumentów zgromadzonych przez organ wynika także, że prace związane z miejscami parkingowymi rozpoczęto 20 listopada 2009 r., a zatem

274 po upływie kilku miesięcy od dnia, w którym [...] miał wykonać budowę parkingu. Ustalenia te organ poczynił na podstawie zeznań świadków, dziennika budowy jak również projektu budowlanego.

275 Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala

276 na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym.

277 Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącego i materiał zgromadzony w toku postępowań sprawdzających u podmiotu wskazanego

278 w zakwestionowanych fakturach. Skarżący miał też zapewniony aktywny udział

279 w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżący był wezwany przez organ do złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże z własnej woli tego nie uczynił.

280 Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.