Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 925/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 925/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adwokatowi [...] kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., Nr [...] określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł bowiem ustalił m.in., że spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł, poprzez nieuwzględnienie przychodu z tytułu objęcia udziałów w "B" sp. z o. o. z siedzibą w [...], w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w [...] (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.p.", oraz w postaci [...] udziału w prawie własności znajdujących się na tej nieruchomości elementów zabudowy, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, odpowiadającą wydatkowi na nabycie przedmiotu ww. wkładu niepieniężnego (art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.p.), poprzez nie uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, w dacie objęcia udziałów w sp. z o. o. "B".

3 Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 O.p. , a także art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.p.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. stwierdzając, że "A" sp. z o. o. w styczniu 2003 r. objęła udziały w "B" sp. z o. o, w zamian za aport nie będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i osiągnęła przychód, zgodnie z obowiązującym w tym roku art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p., przy czym kosztem uzyskania tego przychodu (osiągniętego na podstawie wskazanego przepisu), w świetle art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.p., jest wydatek poniesiony na nabycie wkładu niepieniężnego, w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

5 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2010 r. spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 166 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, w związku z art. 199a § 1, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (wg stanu prawnego obowiązującego w chwili zdarzenia – dalej: "k.k.s."), oraz art. 4a pkt 4 u.p.d.p., w związku z art. 158 § 1 i art. 262 § 12 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") oraz art. 12 ust.1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.p.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 08 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 312/10 oddalił skargę uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych objęcia przez "A" sp. z o. o. udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 oraz art. 15 ust. 1j u.p.d.p. Sąd nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjął ustalenie, że wydanie przez organ I instancji w dniu [...] października 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało ten skutek, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniesione przez spółkę w skardze zarzuty dotyczące naruszeniu przepisów proceduralnych uznał za bezzasadne.

7 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną spółkę "A" i wyrokiem z dnia 01 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11 uchylił orzeczenie sądu I instancji i przekazał sprawę temuż sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że prawidłowe jest przyjęcie przez sąd I instancji ustalenia organów podatkowych, że spółka objęła udziały w "B" sp. z o. o. w zamian za aport nie będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast uznał za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przywołując w tym zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. (opublikowany: Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Na jego tle stwierdził, że sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 10 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", w ten sposób, że stwierdził doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w oparciu o informację organu odwoławczego, zawartą w odpowiedzi na skargę a więc na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 940/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2010r., Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2009r., Nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Powołując się związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez sąd wyższej instancji stwierdził, że nie jest w stanie stwierdzić kiedy doręczono prezesowi spółki postanowienie, na mocy którego wszczęto dochodzenie, w sprawie o przestępstwo skarbowe. WSA nie może również ustalić czy i kiedy doręczono prezesowi skarżącej spółki postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Dlatego w dalszym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić powyższe okoliczności, w tym dołączyć do akt sprawy dowody, na podstawie których będzie można określić moment poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Powyższe dotyczy również sytuacji związanej z przedstawieniem zarzutów prezesowi "A" sp. z o. o. Przeprowadzony dowód z dokumentu "Zawiadomienie o wpisie do księgi wieczystej wierzytelności z tytułu podatku dochodowego. od osób prawnych za 2003 r.", nie mógł wpłynąć na treść wyroku. Przedmiotem kontroli sądu jest bowiem zbadanie, czy organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązaniu podatkowego, a nie okoliczności związane z zabezpieczeniem tego zobowiązania.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...], określającą "A" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 940/12, stwierdził (przedtem również uczynił to NSA w wyroku z dnia 01 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11), że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że "A" sp. z o. o. objęła udziały w "B" sp. z o. o. w zamian za aport nie będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu oraz, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku, których nie wykorzystywała, ponieważ "A" sp. z o. o. nie prowadziła w badanym okresie działalności gospodarczej, a które to składniki stanowiły przedmiot aportu do "B" sp. z o. o. W tym zakresie sprawa została więc osądzona. Ponieważ nie został spełniony wymóg zawiadomienia A.Y. - prezesa zarządu spółki "A" o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu. Powziął on wiedzę o postawionych mu zarzutach dotyczących przestępstwa skarbowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Prokuratura Rejonowa [...] w dniu [...] marca 2010 r. postawiła zarzuty prezesowi zarządu spółki "[...]" - sygn. sprawy [...]. Zatem, postępowanie karne skarbowe nie wywarło skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Nie mniej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. określone dla spółki "A" nie uległo jednak przedawnieniu, z uwagi na podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji (w toku postępowania podatkowego) działania - w trybie, o którym mowa w przepisie art. 70 § 8 O.p., który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W toku postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] grudnia 2009 r., Nr [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o udzielenie informacji odnośnie podjętych przez organ podatkowy czynności mających na celu wyegzekwowanie zobowiązania określonego decyzją, skutkujących zaistnieniem przesłanek przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] grudnia 2009 r., Nr [...] poinformował m. in. że w dniu [...] listopada 2009 r. został złożony w Sądzie Rejonowym w [...] w Wydziale Ksiąg Wieczystych wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV Księgi Wieczystej Nr [...] prowadzonej w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, w której udział wprawie użytkowania wieczystego posiada "A" sp. z o. o., którego celem było spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 8 O.p., powodujących, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania objęte wpisem hipoteki przymusowej nie ulega przedawnieniu do wysokości dokonanego wpisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał również dokument "Zawiadomienie Sądu Rejonowego w [...][...] Wydział Ksiąg Wieczystych" o dokonanym w dniu [...] grudnia 2009 r. o godz. [...] wpisie do hipoteki (nr [...]) na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...], uznał w postępowaniu podatkowym prowadzonym w związku z wniesionym odwołaniem "A" sp. z. o. o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., jako dowód w sprawie, potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię dokumentu "Zawiadomienie" Sądu Rejonowego w [...], [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, o dokonanym w dniu [...] grudnia 2009 r. wpisie do księgi wieczystej, nr [...], z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania. Przepis art. 239i O.p. stwierdza, że ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie stanowi wykonania decyzji. W art. 35 § 2 O.p. wyliczone zostały wyczerpująco dokumenty, które stanowią podstawę wpisu hipoteki przymusowej, nawet jeśli nie są ostateczne. W punkcie 1b tego artykułu została wymieniona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast, ustanawianie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie egzekucyjnego tytułu wykonawczego jest odrębną kwestią.

11 Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był uprawniony do dokonania wpisu hipoteki przymusowej na podstawie nieostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., Nr [...] określającej spółce "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Dokonany wpis hipoteki przymusowej, skutkuje nieprzedawnieniem się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. (art. 70 § 8 O.p.).

12 W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Ośrodek Zamiejscowy w [...] Nr [...] i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

13 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 166 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 w związku z art. 199a § 1, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.;

14 - art. 4a pkt 4 u.p.d.p. w związku z art. 158 § 1 i art. 262 § 12 k.s.h. ;

15 - art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.p.

16 Uzasadniając skargę spółka przedstawiła następującą argumentację:

17 W świetle uchwały NSA z dnia 06 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, który przypadł na dzień [...] grudnia 2009 r., czym naruszono art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Sąd I instancji prawomocnym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 940/12, zobowiązał organ podatkowy do pozyskania dowodów potwierdzających, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia jego biegu poprzez potwierdzone doręczenie spółce postanowienia o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego lub zastosowania innych środków przerywających lub zawieszających bieg tego terminu. Żadne ze wskazań sądu w trakcie ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego nie zostało dopełnione, a zamiast tego organ podatkowy powołał się na inną okoliczność w sprawie, rzekomo przerywającą bieg terminu przedawnienia, tj. złożony w dniu [...] grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowej w [...] do Sądu Rejonowego w [...] wniosek o wpisanie do księgi wieczystej wierzytelności z tytułu podatku dochodowego. od osób prawnych za 2003 r., która to wierzytelność została określona decyzją organu kontroli skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. Powyższe nie tylko podważa autorytet sądu ale i budzi nieufność obywateli wobec państwa i prawa, naruszając art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że spółka nie została poinformowana o czynności podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowej w [...] co stanowi kolejny argument uzasadniający naruszenia art. 129 O.p., a w konsekwencji również art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, a także art. 70 § 4 O.p. Sam wpis wierzytelności do księgi wieczystej nie jest środkiem egzekucyjnym sensu stricte, lecz jedynie zabezpieczeniem wierzytelności - to jednak wskazać należy, że wierzytelność wymagalna wynikać musi z decyzji ostatecznej i wykonalnej. Przeciwne rozumowanie zaprzeczałoby dwu - instancyjności postępowania i instytucji sądowej kontroli aktów administracyjnych. Skoro zastosowane zabezpieczenie nie jest skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego to nie może mieć wpływu na przerwanie biegu przedawnienia niezbędnego do wydania decyzji wymiarowej. Zachodzą wątpliwości, czy organ drugiej instancji w dniu [...] lipca 2013 r. miał zdolność prawną do wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Spółka stwierdziła, że w dacie wydania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] musiał mieć świadomość, że powoływanie się na fakt przerwania biegu przedawnienia jest nietrafne i nieuzasadnione, bowiem jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym.

18 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza przepisów prawa.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga jest zasadna.

21 Stan faktyczny został przyjęty przez sąd za miarodajny i nie będzie powtarzany w całości. W opinii sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W sprawie nie jest sporne, że postępowanie karne skarbowe nie wywarło skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy przyznał, że nie został spełniony wymóg zawiadomienia prezesa zarządu spółki "A" A.Y. - o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem biegu terminu przedawnienia. W sprawie także postępowanie wieczystoksięgowe także nie wywarło skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.). Oceniając skutki omawianego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej spółki), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego, ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

22 Reasumując art. 70 § 8 O.p. nie zapewnia skutku, polegającego na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przestawioną wyżej wykładnię prawa, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

23 Sąd uznał w tych okolicznościach za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Niemniej jednak zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu już w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 940/12, stwierdził (przedtem również uczynił to NSA w wyroku z dnia 01 października 2012 r. sygn. akt II FSK 302/11), że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że "A" sp. z o. o. objęła udziały w "B" sp. z o. o. w zamian za aport nie będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu oraz, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku, których nie wykorzystywała, ponieważ "A" sp. z o. o. nie prowadziła w badanym okresie działalności gospodarczej, a składniki stanowiły przedmiot aportu do "B" sp. z o. o. W tym zakresie sprawa została więc już osądzona.

24 Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 , art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.