Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r., I SA/Po 890/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r., I SA/Po 890/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012r. sprawy ze skargi GR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania, wznowionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną odmawiającą wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 827/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...].

3 Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 1018/06 uchylił powyższy wyrok w całości i oddalił skargę.

4 Trybunał Konstytucyjny, w wyniku skarg konstytucyjnych złożonych przez G. R., wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. o sygn. akt SK 21/08 orzekł, iż: "Art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W pozostałym zakresie Trybunał postanowił umorzyć postępowanie. Orzeczenie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw Nr 142, poz. 961 i weszło w życie z dniem 09 sierpnia 2010 r.

5 W dniu [...] sierpnia 2010 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek G. R. o wznowienie postępowania w związku z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej. Skarżący wnosił o:

6 - wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004r. nr [...];

7 - uchylenie powyższej decyzji w całości;

8 - orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości nadpłaty oraz jej oprocentowania na dzień wydania decyzji.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2004 r.

10 Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] i orzekł o zwrocie podatnikowi nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu.

11 W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie z dnia [...] grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 340/11 oddalił skargę G. R. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.

13 W dniu [...] marca 2011 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Poznaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r. o sygn. akt II FSK 2424/10, wydany w wyniku wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1018/06. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił swój wyrok z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 1018/06 w całości i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2006 r.

14 W związku z powyższym wyrokiem NSA w obrocie prawnym pozostał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 827/04, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...].

15 Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie wznowione postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2010 r., na wniosek G. R. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004 r. nr [...], odmawiającą wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

16 Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2011 r.

17 W ocenie strony wydanie decyzji o umorzeniu postępowania należało uznać za nieporozumienie lub nadużycie zmierzające do umorzenia postępowania bez wydania merytorycznej decyzji. Odwołujący wskazał, że nie toczy się żadne równoległe postępowanie w przedmiotowej sprawie, a organowi podatkowemu dostępne były wszelkie niezbędne przesłanki dla wydania merytorycznej decyzji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji w całości.

18 Pismem z dnia [...] października 2011 r. G. R. wniósł uzupełnienie odwołania, dołączając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2007 r. (I SA/Po 827/04).

19 Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2011 r.

20 W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż bezprzedmiotowość orzekania w postępowaniu zachodziła wobec zaistnienia okoliczności, których wystąpienie spowodowało brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w sprawie wszczętej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2010 r. na wniosek G. R. z dnia [...] sierpnia 2010 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2004 r., gdyż brak było w obrocie prawnym przedmiotowej decyzji ostatecznej, która to decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r.

21 Odnosząc się do zarzutu strony, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się żadne równoległe postępowanie, organ wskazał, iż z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2424/10 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie, jako organ pierwszej instancji, celem określenia należnego stronie oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych za 1994 r. i w dniu [...] października 2011 r. wydał w tej sprawie decyzję nr [...], w której orzekł przysługującą stronie nadpłatę w wysokości [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł.

22 W skardze z dnia [...] listopada 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] października 2011 r. oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] października 2011 r.

23 Wskazując zarzuty wobec zaskarżonych decyzji skarżący zwrócił uwagę na naruszenie:

24 - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne umorzenie postępowania wszczętego wcześniej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;

25 - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na

26 nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania oraz w zakresie wyliczenia kwot zwracanych skarżącemu;

27 - art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nienaliczenie pełnej kwoty nadpłaty pomimo, że powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez podatnika nienależnie lub w większej wysokości od należnej, a nadto, że na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę;

28 - art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go do ustalenia wielkości nadpłaty podczas gdy art. 78a ma charakter stricte księgowy i służy do operacji rozrachunkowych. Natomiast nadpłata ma charakter jednolity, a jej wysokość ma charakter obiektywny, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego i prawnego sprawy;

29 - art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu w pełnym zakresie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu co do dalszego postępowania, wyrażonego w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 827/04) poprzez przyjęcie przez organ podatkowy sposobu wyliczenia kwoty zwracanej skarżącemu, który nie zapewnia podatnikowi zwrotu nadpłaty w pełnej wysokości;

30 - art. 2, art. 7, art. 77 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nie pokrycie w całości poniesionej przez podatnika szkody z uwagi na

31 nieuwzględnienie wyroków: Trybunału Konstytucyjnego, NSA, WSA oraz poprzez błędne wyliczenie nadpłaty;

32 - art. 190 § 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i w efekcie niezastosowanie się do wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010r. SK 21/08, pomimo iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie wiążącą.

33 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi.

34 W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w skardze do Sądu. Do pisma załączył decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r.

35 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

36 Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

37 Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

38 W ocenie sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji wydane zostały bez naruszenia prawa, a w szczególności bez zarzucanego skargą naruszenia przepisów procedury podatkowej, jak i prawa materialnego.

39 Kontroli Sądu poddana została decyzja z dnia [...] października 2011 r., na podstawie której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wznowionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną odmawiającą wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.

40 Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie żądanie skarżącego dotyczące uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] października 2011 r., bowiem decyzja ta nie jest przedmiotem kontroli niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.

41 Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego z dnia [...] sierpnia 2010 r. o wznowienie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, postępowania administracyjnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004 r., odmawiającą wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.

42 Podstawę prawną wydania decyzji o umorzeniu postępowania stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, iż nie może zostać wydane rozstrzygnięcie merytoryczne.

43 Na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy. Przy tym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny. Bezprzedmiotowość postępowania może dotyczyć czterech aspektów, innymi słowy czterech elementów składających się na treść stosunku prawnego - podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego.

44 Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że najistotniejsze w analizowanym przepisie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że o stanie bezprzedmiotowości można mówić, gdy zabraknie któregokolwiek elementu stosunku materialnoprawnego stanowiącego przedmiot postępowania (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki {w} Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Unimex 2010 r., s. 870; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 1208/10 opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 953660).

45 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organy obu instancji zasadnie umorzyły postępowanie, wskazując na przesłanki jego umorzenia.

46 Sąd zauważa, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, obok wniosku z dnia [...] sierpnia 2010 r. o wznowienie postępowania administracyjnego, które wpłynęło do Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] sierpnia 2010 r. skarżący, zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem, w dniu [...] listopada 2010 r. złożył skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W toku prowadzonego postępowania administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2011 r. o sygn. akt II FSK 2424/10, w wyniku skargi o wznowienie postępowania, uchylił wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 1018/06 i oddalił skargę kasacyjną. Powyższy wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] marca 2011 r. (k. 49 akt administracyjnych).

47 W konsekwencji wydania przedmiotowego wyroku NSA, organ zobowiązany był wykonać prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Po 827/04, w którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2004 r.

48 Powyższe spowodowało zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. jako organu pierwszej instancji, celem określenia należnego stronie oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z wnioskiem strony z dnia [...] grudnia 2003 r. Wydanie bowiem przez NSA wyroku z dnia 8 lutego 2011 r. spowodowało wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

49 Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że skoro brak jest w obrocie prawnym decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie, to brak jest możliwości zastosowania trybu wznowienia postępowania, odnoszącego się tylko i wyłącznie do decyzji ostatecznych kończących sprawę.

50 W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

51 Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skarżącego, który odwołując się do regulacji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodzi, że organy podatkowe bezzasadnie umorzyły postępowanie wznowieniowe w niniejszej sprawie.

52 W kontekście powyższego chybione są również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 Ordynacji, polegające na nie przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania.

53 W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, w sposób szczegółowy dokonały ustaleń i oceny materiału dowodowego. Wyczerpująco przedstawione zostało uzasadnienie faktyczne decyzji zawierające w szczególności wskazanie przesłanek, którymi organ kierował się umarzając postępowanie, zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 Ordynacji. Z kolei uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie sposób zatem uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 Ordynacji.

54 Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia bądź niewłaściwego zastosowania przepisów traktujących o nadpłacie są bezzasadne, bowiem przepisy art. 72 § pkt 1 i § 2 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Skarżący skargą z dnia 22 listopada 2011 r. kwestionuje rozstrzygnięcia merytoryczne, które zapadły w wyniku ponownego rozpatrzenia jego wniosku z dnia [...] grudnia 2003 r. o wypłatę należnego oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawartych w odpowiedzi na pismo procesowe, rozstrzygnięcie powyższe stanowiło przedmiot rozpatrywania przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2011 r. nr [...], wydanej po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] grudnia 2003 r., i orzekającej nadpłatę w wysokości [...] zł oraz oprocentowanie nadpłaty w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zawarł w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...].

55 Wobec powyższego podnoszone przez stronę w tej części zarzuty nie mogą być przedmiotem niniejszej skargi, bowiem, na co Sąd zwrócił uwagę na wstępie rozważań, wykraczają one poza kognicję sprawowaną w ramach rozpatrywanej sprawy.

56 W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.