Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., I SA/Po 811/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., I SA/Po 811/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., działając na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił zobowiązanie podatkowe X. spółki jawnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, określając jednocześnie, że prawidłowa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. wynosi [...] zł.

3 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji podniósł, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeanalizował złożone przez stronę w Urzędzie Skarbowym w A. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. oraz informacje dotyczące postępowań kontrolnych wobec następujących podmiotów: Y. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., materiały z akt sprawy o sygn. [...] uzyskane z Sądu Okręgowego w P. [...] Wydziału Karnego, materiały z akt śledztwa o sygn. [...] uzyskane z Prokuratury Okręgowej w P. oraz materiały z akt śledztwa o sygn. [...] uzyskane z Prokuratury Okręgowej w P. Zdaniem organu I instancji zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że strona nabywała paliwo z niewiadomego źródła, na pokrycie zakupu którego przyjęła faktury VAT, które w oznaczeniu wystawców zawierały nazwy firm: Z. oraz Y. Spółka nie przedłożyła w trakcie postępowania kontrolnego faktur VAT wystawionych przez wyżej wymienione spółki. Faktury te zostały zabezpieczone w X. przez Komendę Powiatową Policji w A., w związku z prowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w P. czynnościami procesowymi do śledztwa o sygn. akt [...] (w sprawie wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT na obrót paliwem nieznanego pochodzenia). Uwierzytelnione kserokopie faktur VAT wystawionych przez Z. oraz Y. zostały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w P. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej i włączone do akt niniejszego postępowania.

4 Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że firmy Z. i Y. nie były dostawcami oleju napędowego, gdyż podmioty te nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wystawiały "puste" faktury. Organ przyjął, że transakcje zakupu oleju napędowego wyszczególnione na fakturach VAT, na których występują powyższe spółki są transakcjami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą w rzeczywistości nie miały miejsca. Działalność spółki Z. i Y. była kontynuacją działalności spółki z o.o. Q. z siedzibą w P., która również wystawiała "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego w okresie od stycznia do października 2006 r.

5 Wobec powyższego organ kontroli skarbowej ustalił, że kwota naliczonego podatku od towarów i usług wynikająca z faktur od opisanych powyżej spółek, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wynosi łącznie [...] zł. Ponieważ w toku postępowania X. nie przedstawiła żadnych dokumentów, które uprawniałyby ją do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w deklarowanej wysokości, organ I instancji uznał, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2007 r. Dodatkowo organ kontroli skarbowej włączył do akt prowadzonego postępowania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., dotyczącą zobowiązania X. w podatku od towarów i usług za 2006 r. Zgodnie z tą decyzją prawidłowa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w grudniu 2006 r. wyniosła [...] zł (w miejsce deklarowanej przez stronę [...] zł). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

6 Organ kontroli skarbowej przyjął zatem, że kontrolowana spółka zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., zawyżając jednocześnie w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w 2007 r. Argumentując powyższe stanowisko wskazano, że podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura VAT lub jej duplikat, a ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby jego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zwrócono uwagę, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Tak więc nawet posiadanie przez stronę oryginałów faktur lub ich duplikatów nie dałoby jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wyszczególniony na fakturach podatek naliczony, gdyż zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

7 W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 124, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uznanie, że X. nabywała paliwo z niewiadomego źródła, na pokrycie którego przyjęła faktury VAT, które w oznaczeniu wystawców zawierały nazwy firm: Z. i Y. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i bez wskazania w uzasadnieniu decyzji, na jakich konkretnych dowodach organ podatkowy oparł się wysuwając taki wniosek. Według strony odwołującej się konsekwencją takiego postępowania organów jest dowolność, co stanowi naruszenie najistotniejszych zasad procedury podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób zapewniający zaufanie do organów podatkowych.

8 Zdaniem strony dowolne jest twierdzenie organu I instancji, że X. nabywała paliwo z niewiadomego źródła, na pokrycie którego przyjęła faktury VAT, które w oznaczeniu wystawców zawierały nazwy firm: Z. oraz Y. W zaskarżonej decyzji nie przywołano bowiem konkretnych środków dowodowych, które doprowadziły organ podatkowy do wysunięcia tezy, jakoby paliwo nabywane przez X. pochodziło z nielegalnych źródeł. Według strony nie wystarczy, jak uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., powołanie się na bliżej nieokreślone i nieskonkretyzowane "materiały z akt innych spraw". Organ I instancji nie wskazał bowiem, na czym oparł się wywodząc niekorzystne dla podatnika wnioski, a także nie przedstawił toku rozumowania, na którym opierał się rozstrzygając sprawę. Natomiast powielił - w sposób bezrefleksyjny - ustalenia poczynione w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w stosunku do spółek: Y. oraz Z., naruszając przepisy proceduralne wskazane w zarzutach. Powołując się na treść przepisu art. 187 § 1 O.p. strona podniosła, że oceniając materiał dowodowy nie wystarczy zaprezentować wnioski końcowe z podaniem, że znajdują one oparcie w bliżej niesprecyzowanych dowodach. Wskazując na przepis art. 210 § 4 O.p. spółka uznała, że ze względu na braki w uzasadnieniu nie może podjąć polemiki z argumentacją organu podatkowego i bronić swoich słusznych interesów w toku postępowania odwoławczego.

9 W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

10 W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji podniósł, że spór pomiędzy podatnikiem a organem kontroli skarbowej dotyczy określenia kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Na wstępie rozważań organ ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania, albowiem wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

11 Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podniósł, że spółka w toku postępowania była bierna i pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła ksiąg rachunkowych, ewidencji, dowodów księgowych, ani żadnych innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą i zobowiązaniami podatkowymi spółki za 2007 r. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że odliczenia podatku naliczonego dokonano z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślono, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwarunkowe, bowiem ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z określonego prawa związane są m.in. z posiadaniem oryginałów faktur zakupowych, których podatnik nie przedstawił. Zarazem, z materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki Z. wynika, że działalność gospodarcza tej spółki w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r. była działalnością fikcyjną. Spółka Z. nie dokonywała zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem. Nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwem ciekłym, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. Osoby biorące udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym, działające w imieniu spółki Z. same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miała być spółka z o.o. "W." z siedzibą w P. W kontrolowanym okresie działalność spółki Z. sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Dotyczyło to zarówno faktur dostaw oleju napędowego, jak i jego nabyć.

12 Organ odwoławczy powołał się na zeznania J. I., z których wynika, że spółka Z. była następcą ("spadkobiercą") Q. Mechanizm działania spółek był taki sam. Spółka Z. wystawiała faktury tym samym firmom, co Q. Jedyny udziałowiec i zarazem prezes jednoosobowego zarządu spółki Z. J. B. był jedynie figurantem w spółce, a jego rola ograniczała się do podpisywania faktur. J. I. przyznał, że wystawiał faktury zakupowe spółki "W." dla spółki Z.

13 Reasumując organ II instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakupy paliwa dokonywane przez Z. były transakcjami fikcyjnymi oraz, że spółka ta nie mogła dostarczyć kontrahentom paliwa wymienionego na wystawionych przez nią fakturach, gdyż będąc faktycznym następcą innej fikcyjnej spółki wystawiającej faktury niepotwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych, tj. Q., nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi, a jej faktyczna działalność gospodarcza polegała na wystawianiu tzw. "fikcyjnych" faktur.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w P. podał, że R. W. prowadząc skarżącą spółkę w latach 2006-2008 zaopatrywał się w olej napędowy w największym stopniu w trzech firmach, tj.: Q., Z., a także Y. Z zeznań świadka wynika, że kontakt z tymi firmami został nawiązany w ten sposób, że do jego firmy docierali przedstawiciele wspomnianych firm oferując sprzedaż oleju napędowego oraz proponując przy tym niższe ceny. R. W. nie pamiętał już jednak nazwisk tych przedstawicieli. Jak wynika z posiadanych przez niego faktur, kontakty z wymienionymi wyżej firmami zostały nawiązane: z firmą Q. na przełomie stycznia i lutego 2006 r.; z firmą Z. w październiku 2006 r.; z firmą Y. na przełomie czerwca/lipca 2007 r. Uzgodnienia co do ilości paliwa i daty dostawy były dokonywane telefonicznie - z tym, że świadek nie dysponuje już żadnymi numerami telefonów. R. W. zeznał, że jeżeli chodzi o ceny 1 litra oleju napędowego przy zakupie z tych firm to w tamtym okresie była to różnica w porównaniu do O. w granicach [...]-[...] gr mniej na litrze, co w przeliczeniu na ilość zakupywanego przez X. stanowiło dość znaczną kwotę oszczędności finansowej i tym jedynie kierował się przy zakupie paliwa z tych firm. Jeżeli chodzi o formę płatności za zakupione paliwo we wspomnianych firmach, to za każdym razem następowała zapłata gotówką po przekazaniu faktury od kierowcy, który dostarczał paliwo, które było następnie magazynowane w zbiornikach paliwa na terenie bazy transportowej w P. Pieniądze były przekazywane po przelaniu paliwa z cysterny kierowcy, który je przywiózł. Uzgodnienia dotyczące tej formy płatności były poczynione podczas rozmów z przedstawicielami tych firm, którzy przyjeżdżali do spółki. Żadnych innych rozliczeń poza tymi wynikającymi z faktur nie było. Świadkowi trudno było powiedzieć jakie firmy transportowe dostarczały mu paliwo od rzekomych kontrahentów, usługa transportowa musiała być wliczona w cenę paliwa. Nie był też w stanie podać jakichkolwiek numerów rejestracyjnych pojazdów, które paliwo przywoziły. Trudno mu też było określić czy dostarczane od tych firm paliwo spełniało polskie normy. Jakość tego paliwa nie budziła żadnych zastrzeżeń. R. W. nie wnikał w źródło pochodzenia paliwa, aczkolwiek pytał o to tych przedstawicieli i z tego co sobie przypomina, cyt.: "mówili oni, że paliwo to pochodzi z rafinerii [...] lub [...]".

15 W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur nabycia paliwa od spółek Z. i Y., na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że R. W., posiadając doświadczenie i wiedzę, wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, musiał mieć świadomość nadużyć, jakie występują w obrocie paliwami, m.in. związanych z wystawianiem "pustych" faktur przez podmioty, które w rzeczywistości takiego towaru nie posiadają. Zdając sobie sprawę z faktu istnienia w obrocie paliwami wielu firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione, a także mając na uwadze możliwość negatywnych konsekwencji takich transakcji, strona winna zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów. Przedstawione okoliczności związane ze spornymi transakcjami świadczą, w ocenie organu, o braku jakiejkolwiek przezorności i staranności w działaniach. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednostkowym, przypadkowym zakupem, lecz systematycznym nabywaniem znacznych ilości paliwa w dłuższym przedziale czasowym. Taka współpraca, co do zasady powinna być poprzedzona między innymi zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności właściciela firmy, jej ewentualnego przedstawiciela, kierowców dostarczających zamówione paliwo, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowną koncesję na sprzedaż paliwa. W przedmiotowej sprawie żadnych takich czynności podatnik jednak nie podjął. Organ II instancji zaznaczył, że w interesie nabywcy winno leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. Zdaniem organu racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien podjąć wszelkiego rodzaju działania w celu upewnienia się, że transakcja, w której uczestniczy nie jest elementem oszustwa podatkowego, w przypadku gdy - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - z ogółu okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wynika, że mógł on podejrzewać, iż uczestniczy w przestępstwie. Organ odwoławczy uznał zatem, że zakwestionowane faktury od spółek Z. i Y. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na zakwestionowanych fakturach. Stąd podzielił stanowisko organu I instancji, że odliczenia podatku naliczonego z tych faktur dokonano z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

16 Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie obszernego materiału dowodowego (w tym zeznań świadków) wykazano w niniejszej sprawie, że wymienione podmioty nie prowadziły sprzedaży paliw a jedynie wystawiały "puste" faktury. Zauważono wprawdzie, że jak wynika z akt sprawy Y. istotnie miało przyznaną koncesję na obrót paliwem, jednakże została ona cofnięta decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] 2008 r. z uwagi na niewykonanie obowiązku uiszczania opłat koncesyjnych w latach 2006-2007. Zatem występowanie do tego Urzędu o akta sprawy zakończonej wydaniem koncesji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

17 Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwoławczych co do nie przytoczenia w decyzji organu I instancji szczegółowo materiału dowodowego, dotyczącego faktur od spółek Z. i Y., włączonego wcześniej do akt sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona miała prawo zapoznać się z materiałem dowodowym, zaś w odwołaniu polemizuje z kwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od spółek Z. i Y. Zatem, decyzja organu I instancji odczytana została przez nią jako orzekająca o braku transakcji z tymi podmiotami. Powyższe okoliczności nie zmienią zatem faktu, że udowodnionym zostało, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od spółek Z. i Y.

18 Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że przeanalizował zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy i rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. jest zasadne. Podkreślono, że jedyne faktury zakupu, których oryginały zabezpieczyła u podatnika Prokuratura Okręgowa w P., to faktury wystawione przez spółki Z. i Y., których fikcyjność wykazano powyżej. Pozostałych faktur zaś brakuje. Podatnik mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył innych faktur, na podstawie których odliczał podatek naliczony. Zatem, brak oryginałów pozostałych faktur, jak już wskazano powyżej, powoduje brak możliwości odliczenia podatku naliczonego również w pozostałym zakresie (tj. wskazanym w deklaracjach VAT-7 za 2007 r.).

19 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. spółka jawna wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając:

20 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007, pomimo iż zobowiązanie to wygasło (w zakresie obejmującym miesiące od stycznia do listopada) w związku z upłynięciem terminu jego przedawnienia,

21 - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji nie rozpoznał sprawy co do jej istoty, w szczególności nie przeprowadził postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie opierało się na innych przesłankach (brak oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów) niż te, które przyjął organ odwoławczy (nierzetelność faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez spółki Z. oraz Y.), przy jednoczesnym uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., że brak oryginałów faktur VAT (czyli podstawa wydania decyzji przez organ I instancji) nie jest istotny z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygania. W konsekwencji skoro organ odwoławczy uznał, że podstawa faktyczna orzekania przez organ I instancji jest chybiona, winien uchylić wydaną przezeń decyzję i nakazać przeprowadzenie postępowania dowodowego, a nie samodzielnie rozpoznawać - po raz pierwszy - istotę sprawy, gdyż jest to kompetencją organu I instancji.

22 - naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 130 § 3 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, pomimo iż w jej wydaniu brał udział pracownik tegoż organu, w stosunku do którego istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego bezstronności, mianowicie I. P., która to wydała (z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.) decyzję z dnia [...], będącą następstwem postępowania kontrolnego w sprawie [...] prowadzonego wobec podatnika X., w którym to postępowaniu ustalenia faktyczne w znacznym stopniu opierały się na materiale dowodowym włączonym również do przedmiotowej sprawy - w takim stanie rzeczy I. P. powinna zostać wyłączona od rozstrzygania w postępowaniu zakończonym wydaniem w I instancji decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...], gdyż już raz dokonywała oceny materiału dowodowego, który stał się podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie.

23 W skardze sformułowano również wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. numer [...] z dnia [...], na okoliczność zbieżności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania tejże decyzji z ustaleniami faktycznymi, które stanowiły podstawę wydania w niniejszej sprawie w I instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...], jak również wykorzystania w obydwu postępowaniach identycznego - w znacznym stopniu - materiału dowodowego, w konsekwencji powyższego na okoliczność, że I. P., która podpisywała obydwie decyzje jako pracownik organu I instancji winna była zostać wyłączona od rozstrzygania w przedmiotowej sprawie.

24 W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji powinno zostać umorzone (w zakresie obejmującym miesiące od stycznia do listopada 2007 r.) w związku z wygaśnięciem należnego od X. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na przedawnienie zobowiązania w dniu 31 grudnia 2012 r.

25 Niezależnie od powyższego podniesiono, że organ odwoławczy w sposób rażący naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponieważ podstawą rozstrzygania przez organ I instancji był brak faktur VAT lub ich duplikatów. Zupełnie inaczej istotę sprawy ujął Dyrektor Izby Skarbowej w P., który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że strona była w posiadaniu oryginałów tych faktur, więc to nie brak oryginałów tych faktur jest powodem kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Z powołanego wyżej stanowiska wynika, że organ odwoławczy samodzielnie rozpoznał istotę sprawy, pomimo, że rozpoznanie takie nie nastąpiło na etapie postępowania przed organem I instancji, co z kolei stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p.

26 Zdaniem strony skarżącej przy wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej brał udział pracownik, co do którego zachodziła podstawa wyłączenia od rozstrzygania, określona w art. 130 § 3 O.p. Decyzja organu I instancji podpisana została przez I. P. i ta sama osoba podpisywała decyzję z dnia [...] będącą następstwem postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie [...] wobec podatnika X. (VAT za 2006 r.).

27 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

28 Podczas rozprawy przeprowadzonej przed WSA w Poznaniu w dniu 13 marca 2014 r. Sąd oddalił przedmiotowy wniosek dowodowy, a pełnomocnik skarżącej zgłosił zastrzeżenia co do oddalenia powyższego wniosku

29 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

30 Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

31 W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2007 wskutek przedawnienia, ponieważ przedawnienie zobowiązania spowodowałoby bezzasadność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r.

32 Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

33 Odnosząc powołane powyżej przepisy oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie, że co do zasady zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. (za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.) oraz 31 grudnia 2013 r. (za grudzień 2007 r.). Przy czym, na co trafnie zwrócił uwagę organ II instancji, pismem z dnia [...] września 2012 r. poinformowano podatnika, że w dniu [...] czerwca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za 2007 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone na adres strony skarżącej w dniu [...] września 2012 r. (k. 956-957 akt podatkowych). Podkreślić należy, że zarówno Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, jak również obowiązujące przepisy prawne nie określiły zasad oraz formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Mając na względzie powyższe należało stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

34 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółki Y. i Z. dla skarżącej spółki w 2007 r. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

35 W osnowie skargi skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Z uwagi na zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki Y. i Z., należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że spółki wskazane w fakturach jako rzekomi kontrahenci, w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że spółki Y. i Z. nie dokonywały w 2007 r. zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Koronnym argumentem wskazującym na niewiarygodność transakcji jest to, że spółki te nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi w ogóle, albo została ona cofnięta, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Okoliczności te wynikają jednoznacznie z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, w tym włączonych z innych postępowań (w tym karnych), do materiału dowodowego niniejszej sprawy na co zezwalają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że transakcje zakupu oleju napędowego wyszczególnione na fakturach VAT, na których występują spółki Y. i Z. są transakcjami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą w rzeczywistości nie miały miejsca.

36 Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. zgromadził w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy. W świetle powyższego należy uznać, że słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki Y. i Z. nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez te podmioty na rzecz skarżącej, a w konsekwencji, że strona skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

37 Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ II instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Należy z całą stanowczością podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego w badanym roku stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. Podnieść należy, że w postępowaniu odwoławczym, jak wyżej wskazano, dokonano wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, treść zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień przepisu art. 210 O.p. jak i art. 124 O.p. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Podkreślić należy, że organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji i jako organ reformatoryjny był uprawniony do konwalidowania nieistotnych uchybień w niższej instancji poprzez oparcie się na pozyskanych z postępowania przygotowawczego dokumentach.

38 Jako chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. Zgodnie z art. 130 § 3 i art. 131 § 1 O.p. bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Podniesiony przez skarżącą fakt podpisania przez I. P. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzji z dnia [...] - dotyczącej VAT za 2006 r. (będącej następstwem postępowania kontrolnego w sprawie [...] prowadzonego wobec podatnika X.), jak też decyzji pierszoinstancyjnej w niniejszej sprawie z dnia [...] - nie stanowi uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności pracownika. Sformułowanie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika mają charakter ocenny, niemniej jednak w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie wskazano na jakimkolwiek etapie postępowania, na czym miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i jaki istotny wpływ miałoby to wywrzeć na wynik sprawy. W ocenie Sądu sam fakt podpisania rozstrzygnięć kończących postępowania dotyczących dwóch kolejnych lat podatkowych (VAT za 2006 i 2007 r.) przez jednego pracownika danego organu i wykorzystania wyników danego postępowania w kolejnym, nie jest okolicznością budzącą wątpliwości co do bezstronności pracownika. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że w trakcie postępowania strona nie składała wniosku do przełożonego I. P. w trybie art. 130 § 3 O.p. z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika. Ponadto trybu postępowania uregulowanego w art. 130 § 3 O.p. nie stosuje organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony pracownika. Zatem podnoszenie wątpliwości, na podstawie powołanego przepisu, co do bezstronności pracownika dopiero na etapie skargi do Sądu jest spóźnione. W tym kontekście Sąd uznał wniosek dowodowy zawarty w skardze za nieuprawniony i postanowił o jego oddaleniu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Wbrew bowiem wymogom procesowym, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu przez Sąd nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a jednocześnie organy nie kwestionowały faktu podpisania przez pracownika - I. P. obu decyzji wobec skarżącej spółki dotyczących VAT zarówno za rok 2006, jak i za rok 2007.

39 W tym miejscu należy zauważyć, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że skarga na decyzję X. spółki jawnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. została przez WSA w Poznaniu oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 203/12, a skarga kasacyjna od powyższego orzeczenia została oddalona przez NSA w Warszawie w dniu 3 lipca 2013 r., wyrokiem o sygn. akt I FSK 1248/12.

40 Odnosząc się do zarzutu nie dość wnikliwego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego należy zauważyć, że organ II instancji szczegółowo wskazał jakie faktury zakwestionowano (te które zostały zabezpieczone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową w P.), a jakich podatnik w istocie nie posiadał. Przepis art. 181 O.p. nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym wszelkich dowodów (w tym z postępowań za inne lata podatkowe oraz z postępowań karnych). Rzeczą organów podatkowych jest natomiast ocena tych dowodów, która w niniejszej sprawie została dokonana prawidłowo przez organ II instancji jako organ reformatoryjny, z zachowaniem swobodnej zasady oceny dowodów. Ustawodawca zezwala zatem, kierując się zasadą ekonomiki procesowej, na oparcie ustaleń w postępowaniu podatkowym na zeznaniach i dokumentach zebranych w innych postępowaniach, co samo w sobie nie dyskwalifikuje danego dowodu i nie jest kryterium decydującym o kwestionowaniu jego wiarygodności. Co istotniejsze nie rodzi również konieczności ponownego przesłuchania tych samych osób, na te same okoliczności lub przeprowadzania po raz kolejny dowodów z dokumentów.

41 W opinii Sądu trafnie, w oparciu o całokształt materiału dowodowego (zeznania świadków i strony oraz dokumenty), odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2007 r. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że działalność prezesa spółki Z. sp. z o.o. J. B. sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, co czynił nie znając nawet ich treści. Spółka ta, jak i Y. nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia handlu paliwem. Stąd też zasadny jest wniosek organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że proceder organizowany przez obie spółki obejmował znaczną liczbę transakcji, a R. W. prowadzący skarżącą spółkę był jednym z dużej liczby kontrahentów.

42 Podkreślenia wymaga, na co zwróciły również uwagę organy podatkowe, że z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność spółek: Y. i Z. sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur. Spółki te w rzeczywistości nigdy nie nabywały paliw, ani ich nie sprzedawały, nie posiadały żadnych środków transportu i baz paliwowych, co jednoznacznie wynika nie tylko z treści zeznań świadków, ale było przedmiotem ustaleń ostatecznych i prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec tych spółek.

43 Warto podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

44 Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Wobec powyższego biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z obiema spółkami (jedynie telefoniczne kontakty, warunki dostawy nieznanymi samochodami, oferowaną niższą cenę paliwa od ceny rynkowej oraz płatność gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości wspólnik skarżącej nie znał oraz nie sprawdzenie posiadania koncesji) to w takiej sytuacji R. W. powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Powyższe przypuszczenia, zdaniem Sądu, powinny spowodować określone działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się bowiem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

45 Zdaniem Sądu organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że firmy Y. i Z., które widnieją na fakturach z 2007 r. jako rzekomi dostawcy oleju napędowego, nie miały technicznych możliwości dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem czynności te nie mogły zostać wykonane. W toku postępowania podatkowego ustalono jednoznacznie, że spółka Z. nie posiadała również koncesji na obrót paliwami płynnymi. Tymczasem jak stwierdził NSA, w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1542/11) dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie zatem przez stronę skarżącą sprawdzenia, czy dostawca Z. był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżących w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu powinni oni wiedzieć, że wspomniany wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i – działając bez koncesji – dopuszcza się czynu stanowiącego wykroczenie (art. 60 K.w.).

46 Powołane wyżej okoliczności, w sposób niebudzący wątpliwości pokazują, że R. W. nie interesował się kontrahentami i nie sprawdził informacji dotyczących firm dostarczających paliwo, a zatem nie można uznać, że dochował przy nabyciu towaru minimum należytej staranności.

47 W ocenie Sądu, żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego (zasada legalizmu i praworządności - art. 120 O.p., zasada zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p., zasada prawdy materialnej - art. 122 O.p., zasada zupełności materiału dowodowego - art. 187 § 1 O.p. i zasada oceny materiału dowodowego - art. 191 O.p.) nie została naruszona przez organy w toku przedmiotowego postępowania. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w ramach zasady dwuinstancyjności, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

48 Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.