Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 września 2006 r., I SA/Op 133/06

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 września 2006 r., I SA/Op 133/06

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia [...] nr [...] określono podatnikowi: A spółka z o.o. w upadłości prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2004 r. w kwocie 49.455 zł (wg podatnika 115.289 zł), w tym: kwotę do przeniesienia 48.666 zł (wg podatnika 114.500 zł) oraz kwotę do zwrotu 789 zł (zgodna z deklaracją podatnika).

3 W ramach przeprowadzonej kontroli której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od maja 2003 do października 2004r. stwierdzono jedynie, iż Spółka w miesiącu styczniu 2004r. zawyżyła wysokość obrotu o kwotę 1 zł, oraz zawyżyła podatek naliczony o 1 zł co jak wynikało z poczynionych ustaleń spowodowane byłą błędną praktyką przy zaokrąglaniu kwot.

4 Równocześnie dokonując określenia podatnikowi w drodze decyzji wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny miesiąc organ I instancji uwzględnił także skutki podatkowe wynikające z własnej decyzji nr [...] wydanej w stosunku do grudnia 2003 r. w ramach której, określono Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w niższej wysokości niż deklarowana przez podatnika, czego konsekwencją było zmniejszenie kwoty z przeniesienia w kolejnym miesiącu o kwotę 65.833 zł.

5 W złożonym odwołaniu strona wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że złożenie przez Spółkę deklaracji korygującej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r nastąpiło z naruszeniem wskazanego przepisu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia.

6 W ocenie odwołującej okoliczność nieprawidłowego nieuwzględnienia przez organ podatkowy złożonej deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2003r. i wydanie w tym zakresie niezgodnej z prawem decyzji, winna skutkować powtórnym ustaleniem zobowiązań podatkowych począwszy od tego miesiąca. Wskazano także, iż przeprowadzona u podatnika kontrola w dniu 25 stycznia 2005r nie wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

7 Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku wskazując, iż rozstrzygnięcie to nie zwiera ustaleń faktycznych w odniesieniu do spornego miesiąca, poza kwestią nieprawidłowego zaokrąglania kwot, natomiast dokonane określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było wyłącznie następstwem uprzednio zapadłego rozstrzygnięcia podatkowego za poprzedni miesiąc.

8 Odnosząc się natomiast zarzutu naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż przepis powyższy w odniesieniu do rozstrzyganego miesiąca w ogóle nie miał zastosowania.

9 Zagadnienie bezskuteczności złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczyło bowiem wyłącznie miesiąca czerwca 2003 r. objętego odrębnym postępowaniem podatkowym, w ramach którego wydano decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

10 W skardze wywiedzionej przez pełnomocnika skarżącej Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponowiono zarzut naruszenia dyspozycji art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż złożona przez podatnika w dniu 25.11.2003 r. deklaracja korygująca podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r nie wywołała skutków prawnych, a dodatkowo wskazano na naruszenie art. 187 w zw. z art. 181 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzone zastało naruszenie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnych w kwietniu, maju i czerwcu 2003 r.

11 Uzasadniając pogląd o skuteczności deklaracji korygującej z dnia 25 listopada 2003 r. Spółka wskazała na jednoznaczne sformułowania protokołu kontroli o prawidłowości danych zawartych w deklaracji (str. 11 tego protokołu – "kontrolujący stwierdzili, że dane ujęte w rejestrach i ich zestawieniach zostały w prawidłowych kwotach przeniesione do deklaracji VAT-7") i brak w nim jakichkolwiek stwierdzeń o ustalonych nieprawidłowościach. W przekonaniu strony odmienna ocena organów podatkowych, co do treści protokołu dokonana została w oparciu o wybiórczo przywołany i jednostronnie przez to oceniony materiał dowodowy, który nie mógł być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia. Konkludując wywody skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, iż po kontroli z dnia 20.08.2003 r. miała ona "prawo do dokonania korekty za miesiąc czerwiec w listopadzie 2003 r."

12 Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

14 W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

16 Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

17 Przeprowadzona kontrola sądowa we wskazanym zakresie nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego a także prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

18 Analizując podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż złożona przez podatnika w dniu 25.11.2003 r. deklaracja korygująca podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. nie wywołała skutków prawnych oraz naruszenia art. 187 w zw. z art. 181 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzone zostało naruszenie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnych w kwietniu ,maju i czerwcu 2003r. należy stwierdzić, że nie dotyczą one rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu zaskarżonej decyzji dotyczącej wyłącznie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r.

19 Zarówno wskazywana przez stronę korekta deklaracji podatkowej dokonana w dniu 25.11.2003r. jak i sporne zapisy przytoczonego w skardze protokółu z kontroli z dnia 20.08.2003r. dotyczą bowiem innego okresu podatkowego, a mianowicie miesiąca czerwca 2003r., w stosunku do którego wydana została odrębna decyzja podatkowa. Decyzja ta podlegała również kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 13.09.2006r. sygn. akt I SA/Op 126/06 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003.

20 Wprawdzie, z uwagi na charakter podatku od towarów i usług rozliczenie obejmujące jednostkowy miesiąc niejednokrotnie przekłada się także na wysokość podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych jednakże, jak słusznie podkreślały organy podatkowe w sytuacji, gdy zobowiązanie takie zostało określone w ramach decyzji organu podatkowego, skutki takiej decyzji muszą być także uwzględniane w kolejnych okresach podatkowych, dopóty decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym.

21 Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uwagi na treść rozstrzygnięcia organów podatkowy zapadłego w przedmiocie miesiąca czerwca 2003r., w ramach której organy podatkowe dokonały z urzędu korekty wykazywanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc (która według organu podatkowego w ogóle nie wystąpiła), zmianie uległo także rozliczenie podatku od towarów i usług w kolejnych miesiącach, w tym także w miesiącu będącym przedmiotem obecnie zaskarżonej decyzji.

22 Należy jednakże zauważyć, iż w ramach kolejnych miesięcy, organy podatkowe uwzględniały jedynie skutki podatkowe wynikające z decyzji wydanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, nie negując samej prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia w danym miesiącu, poza kwestią nieprawidłowego sposobu zaokrąglania kwot.

23 Podniesione zatem w skardze zarzuty sprowadzają się de facto nie tyle do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących spornego w niniejszej sprawie miesiąca, ale zmierzają do podważenia ustaleń wynikających z innej odrębnej decyzji wydanej w stosunku do czerwca 2003 r.

24 Dlatego też pomimo podzielenia przez Sąd w wyroku z dnia 13.09.2006 r. sygn. akt I SA/Op126/06 w odniesieniu do rozstrzygnięcia za miesiąc czerwiec 2006 r. zarzutu naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarzut ten powtórzony także w stosunku do obecnie rozpoznawanej decyzji, nie może być już uwzględniony. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie stosowały bowiem spornego przepisu, a zatem nie mogły go także naruszyć.

25 W sprawie zachodziła natomiast konieczność rozważenia przez Sąd w związku z uchyleniem nieprawomocnym wyrokiem z dnia 13.09.2006 r. rozstrzygnięcia organów podatkowych ,dotyczącego miesiąca czerwca 2003 r. zagadnienia, czy okoliczność ta mogła być uznana w niniejszej sprawie, w świetle art. 145 §1 pkt 1 lit "b" p.p.s.a. za naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

26 Niewątpliwie bowiem jedną z przesłanek ustawowych wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną przewidzianą w ramach art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jest sytuacja gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Bezsprzecznie w ramach zaskarżonej decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 2004 r., organy podatkowe pośrednio uwzględniły skutki prawne wynikające z uchylonej decyzji za miesiąc czerwiec 2003 r., albowiem wynikające z niej ustalenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, miały wpływ na wysokość kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca uwzględnianej w kolejnych okresach rozliczeniowych, a tym samym każdorazowo ulegała także kwota do przeniesienia na następny miesiąc.

27 Podkreślenia wymaga także fakt, iż w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja organów podatkowych dotycząca miesiąca grudnia 2003 r. (oddalono skargę wyrokiem z dnia 13.09.2003r. sygn. akt I SA/Op 132/06), a to właśnie skutki prawne wynikające z tego rozstrzygnięcia organów podatkowych, spowodowały bezpośrednio zmniejszenie kwoty z przeniesienia w miesiącu styczniu 2004 r.

28 Jak wynika z uregulowania art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" p.p.s.a. naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego musi być dotknięte postępowanie podatkowe w ramach którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe naruszenie musi także istnieć w dacie jej wydania przez organy podatkowe, a zatem dla zastosowania tej instytucji istotny jest też moment zaistnienia przesłanki wznowieniowej.

29 Na powyższą okoliczności wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 (OSP 2000, z. 1, poz. 16) uznając między innymi, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z powodów określonych w wówczas obowiązującym uregulowaniu art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjny w sytuacji, gdy wprawdzie zaskarżona decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale przesłanką tego wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji. Taką przesłankę niewątpliwie przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten podzielił także w swojej glosie do wyroku (opubl. OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast.) J. Zimmermann wskazując, że wobec użycia w ramach art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania" na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Według przedstawionego stanowiska, tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA.

30 Powyższy pogląd prawny, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04 (niepul.) można także odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, powtarzającego w znacznej części treść art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1a k.p.a.

31 Sąd może uchylić decyzję w sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 2005.06.15,sygn. akt FSK 2347/04, LEX nr 173343).

32 Odnosząc się do kwestii ewentualnego zaistnienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania, nie można pominąć także faktu, iż pomimo zapadłego w odrębnym postępowaniu korzystnego dla skarżącej wyroku Sądu w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2003 r., wyrok ten, z uwagi na swoją nieprawomocność, nie wywołał jeszcze skutków prawnych o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu na obecnym etapie rozpoznawania niniejszej sprawy przesłanka taka jeszcze w ogóle nie wystąpiła. Nie budzi też najmniejszych wątpliwości, że nie występowała ona tym bardziej na etapie postępowania podatkowego przed organami zakończonego wydaniem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

33 Skoro zatem w toku rozpoznania sprawy nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).